II FSK 1335/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1097/18 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2018 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.283.2018.2.JKT w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 stycznia 2019 r., o sygn. akt I SA/Wr 1097/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 146 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uwzględnił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej jako: "strona", "spółka" lub "skarżąca") i uchylił w części interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.283.2018.2.JKT, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych poniżej dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Oś sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 i art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."), które przewidują ograniczenia wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z nabyciem określonych usług od podmiotów powiązanych. 2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ustawodawca ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, o jakich mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie sprzedawanego produktu. W ocenie WSA warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usług, zatem bez znaczenia pozostaje okoliczność, że poniesione wydatki nie są inkorporowane wprost w cenie sprzedawanego produktu oraz z kim zawierane są następnie transakcje, mające za przedmiot produkt finalny. tj. czy zbycie towaru finalnego dokonano na rzecz podmiotu powiązanego, czy też niepowiązanego z jego producentem, czyli skarżącą; - art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ponoszone przez skarżącą wydatki stanowiące opłaty z tytułu korzystania z oprogramowania, wykorzystywanego w procesie projektowania systemów bezpieczeństwa samochodów osobowych (poduszki powietrzne i pasy bezpieczeństwa) nabywane od podmiotów powiązanych, jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a tym samym przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w tej sprawie, bo dotyczy opisanych w nim wydatków, a co za tym idzie przewidziane w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie dotyczy tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, w sytuacji gdy - według organu - wszystkie powyższe wydatki jako pozostające w pośrednim związku z wytworzonymi produktami podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów i nie ma do nich zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż wydatki te nie stanowią kosztów bezpośrednio wpływających na finalną cenę produkowanego przez skarżącą towaru sprzedawanego na rzecz podmiotów niepowiązanych; 2) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a., a także w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez wydanie wyroku uchylającego zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe z pominięciem istotnego elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. nieuwzględnienia przy wyrokowaniu istotnej okoliczności, że wydatki stanowiące opłaty z tytułu korzystania z oprogramowania, wykorzystywanego w procesie projektowania systemów bezpieczeństwa samochodów osobowych w transakcjach sprzedaży produktów finalnych przez skarżącą na rzecz podmiotów niepowiązanych, "są zdaniem spółki pośrednio inkorporowane w cenie produktu". Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem WSA wziął pod uwagę wszystkie okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogłoby zapaść rozstrzygnięcie oddalające skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a., a nie uchylające na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie wyroku WSA we Wrocławiu w całości oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kasacyjnie organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Skarżąca spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik spółki podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparto na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. 4.1. Jak wynika z akt sprawy spółka zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia opłat z tytułu korzystania z oprogramowania do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wobec braku zastosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów powyższych opłat, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z zastosowaniem wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Strona wskazała, że głównym przedmiotem jej działalności jest produkcja systemów bezpieczeństwa wykorzystywanych w branży motoryzacyjnej, tj. poduszek powietrznych pasów bezpieczeństwa, które muszą być kompatybilne z parametrami samochodu i umożliwiają ustalenie lokalizacji każdej pojedynczej sztuki wyprodukowanego wyrobu. Spółka ponosi na rzecz kontrahentów opłaty z tytułu korzystania z oprogramowania: 1) służącego projektowaniu wyrobów: CATIA - program umożliwiający spółce projektowanie i wirtualne sprawdzenie ergonomii projektowanego wyrobu; Autocad - program umożliwiający spółce dwuwymiarowe projektowanie poduszek powietrznych i pasów bezpieczeństwa; 2) służącego do analizy i optymalizacji systemów bezpieczeństwa pasażerów, tj. MADYMO stosowane do przeprowadzania symulacji wypadków; 3) umożliwiające ustalenie lokalizacji wyrobów tj. Leading2Lean - program wspierający proces zarządzania produkcją służący spółce do "śledzenia" wytworzonego systemu. Spółka wyjaśniła, że jej kontrahentami są podmioty powiązane w myśl art. 11 u.p.d.o.p. i na ich rzecz spółka ponosi opłaty z tytułu korzystania z oprogramowania, partycypując w kosztach licencji udzielonych podmiotom powiązanym przez podmioty zewnętrzne będące dostawcami oprogramowania. Spółka nie jest stroną umów licencyjnych zawartych z zewnętrznymi dostawcami oprogramowania. Oprogramowanie nie zostało przez spółkę przyjęte do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jako niespełniające definicji wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji. Opłaty z tytułu korzystania z oprogramowania nie są przez spółkę uwzględniane w technicznym koszcie wytworzenia. Strona wyjaśniła, że uwzględnienie opłaty z tytułu korzystania z oprogramowania w cenie wytworzonych przez nią wyrobów zależy od rodzaju kontrahenta, na którego rzecz sprzedawane są wyroby. I tak, w przypadku transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi, koszty opłat z tytułu korzystania z oprogramowania stanowią element bazy kosztowej ustalanej na potrzeby określenia należnego spółce wynagrodzenia, czyli koszty te są inkorporowane w cenie produktów. Natomiast w transakcjach dokonywanych z podmiotami niepowiązanymi, ceny wyrobów spółki nie są ustalane bezpośrednio przez spółkę, lecz przez dział sprzedaży należący do Grupy A., ale koszty oprogramowania są zdaniem spółki pośrednio inkorporowane w cenie produktu. Zdaniem skarżącej, opłaty ponoszone z tytułu korzystania z wymienionych oprogramowań mogą zostać rozpoznane w wyniku podatkowym spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w oparciu o normę wyrażoną w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem wyrobów spółki. Organ interpretacyjny przyjął, że w przypadku transakcji z podmiotami powiązanymi, gdy w cenie produktu inkorporowana była część opłaty za korzystanie z oprogramowania, opłaty te mogą stanowić koszty uzyskania przychodu bez ograniczeń jako bezpośrednio związane z wytworzeniem wyrobów spółki. W przypadku zaś transakcji z podmiotami niepowiązanymi organ interpretacyjny uznał, że w przyjętym przez spółkę modelu ustalania należnego wynagrodzenia nie można doszukać się bezpośredniego związku ponoszonych opłat z wytworzonymi produktami, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie podzielił ostatniego stanowiska organu interpretacyjnego, który błędnie powiązał koszt z przychodami, zamiast koszt z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Zdaniem WSA wprowadzając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. 4.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić należało się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku. W szczególności trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji co do tego, że wskazane przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji wydatki na opłaty z tytułu oprogramowania, stanowiąc koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru w postaci poduszek powietrznych i pasów bezpieczeństwa, nie podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w przypadku transakcji dokonywanych z podmiotami niepowiązanymi. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zastrzeżenia zawarte w tych przepisach dotyczące opodatkowania przychodów nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Z kolei stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. np. wyroki NSA z dnia: 25 listopada 2004 r., o sygn. akt FSK 671/04 i 10 czerwca 2009 r., o sygn. akt II FSK 234/08), uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością. W rozpoznawanej sprawie, jak trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, nie ma sporu pomiędzy stroną skarżącą a organem interpretacyjnym co do tego, że wydatki poniesione na opłaty z tytułu korzystania z oprogramowania stanowić będą koszt uzyskania przychodu na zasadach wynikających z tych przepisów. 4.3. Sporna natomiast pozostawała ocena tych kosztów z punktu widzenia stopnia ich związania z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, czyli ocena tych kosztów jako kosztów mających bezpośredni związek z wytworzonymi poduszkami powietrznymi i pasami bezpieczeństwa, tak jak twierdzi skarżąca i to stanowisko zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Natomiast organ interpretacyjny określił sporne koszty jako pośrednio powiązane z powyższymi produktami. Ocena tego zagadnienia na tle przedstawionego stanu faktycznego ma decydujące znaczenie, ze względu na regulację przyjętą w art. 15e ust. 1 i ust. 11 u.p.d.o.p. Stosownie bowiem art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Zgodnie natomiast z ust. 11 pkt 1 tegoż artykułu ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Dokonując wykładni powołanych przepisów Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (o którym mowa w ust. 1 tego przepisu) nie dotyczy kosztów usług, opłat i należności (wskazanych w ust. 1) pod warunkiem, że koszty te: 1) stanowią koszty uzyskania przychodów i 2) są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Jak trafnie zauważył WSA warunki te muszą być spełnione łącznie i pierwszy z tych warunków nie budzi wątpliwości stron niniejszego postępowania. Sporne natomiast pozostaje rozumienie drugiego koniecznego warunku. 4.4. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji obszernie omówił sporne przepisy prawa materialnego i doszedł do słusznych wniosków dokonując wykładni art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. W pierwszej kolejności należało zgodzić się z WSA we Wrocławiu, że zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądy dotyczące wykładni i wnioski z nich płynące znajdują potwierdzenie w ugruntowanym i jednolitym w tym zakresie orzecznictwie sądowym bez konieczności ich ponownego przytaczania. Na tym tle również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę stwierdza, iż wykładnia językowa wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że wszelkiego rodzaju opłaty i należności, jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (por. podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 11 marca 2021 r., o sygn. akt II FSK 1369/20; 23 stycznia 2020 r., o sygn. akt II FSK 1750/19; 26 sierpnia 2020 r., o sygn. akt: II FSK 2606/19, II FSK 2608/19, II FSK 2818/19). Wynik dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni nie może być podważany tylko z tego względu, że wnioski z niej płynące są nie do zaakceptowania przez organ. Tym bardziej, że wnioski te nie wypływają z treści omawianych przepisów, a są wynikiem arbitralnego wskazania na konieczność bezpośredniego powiązania tych wydatków z ceną pojedynczo wytworzonej poduszki powietrznej czy pasa bezpieczeństwa. Tego rodzaju wskazanie na istnienie jakiegokolwiek związku, podlegających ograniczeniu wyłączenia limitu wydatków na opłaty z tytułu korzystania z oprogramowania z ceną pojedynczo wytworzonego produktu, nie można wyprowadzić z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Skoro w przepisie tym nie posłużono się odwołaniem do ceny, to taka interpretacja spornego przepisu prowadzi do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, mimo że norma ta jest jednoznaczna. Jak trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego lub świadczenia usługi. Nieuprawnione jest też na gruncie niniejszej sprawy wyrażanie odmiennego stanowiska w zaskarżonej interpretacji co do transakcji z podmiotem niepowiązanym. Przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru, pomocne powinno być stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu (poduszki powietrznej czy pasa bezpieczeństwa). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygającego niniejszą sprawę, sformułowanie ostatecznego wniosku w tym zakresie musi znajdować uzasadnienie w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach faktycznych. Potwierdzając słuszność oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku wyjaśnić należy, że na przeszkodzie do przyjęcia wyniku wykładni językowej nie stoją również wnioski płynące z wykładni systemowej i funkcjonalnej art. 15e ust. 1 i ust. 11 u.p.d.o.p. W ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęcia kosztów "pośrednio" i "bezpośrednio" związanych z uzyskaniem przychodu. Również omawiane przepisy, odwołując się do tych pojęć nie zawierają określeń, które zmierzałyby do ich zdefiniowania. Zatem należało przypomnieć, że jako jedyne rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie, pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem jako odrębnej kategorii. Podział ten został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Z tym dniem dokonano zmiany art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., dodając również nowe przepisy w ust. 4b, 4c, 4d i 4e (por. art. 1 pkt 9 lit. a , b i c ustawy nowelizującej). W szczególności, w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Aczkolwiek brak jest w ustawie definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. A. Gomułowicz [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2009, praca zbiorowa Wyd. Unimex, str. 507-510). Innymi słowy jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Istnienie tego rodzaju związku podkreślono również w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazując na koszty usług, opłat i należności wyłączonych "zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". W tym wypadku istnienie tego bezpośredniego związku kosztów (raczej wydatków) ma dotyczyć nie przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, a wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Nie zmienia to jednak charakteru istniejącego związku definiowanego jako "bezpośredni". Innymi słowy wytworzenie towaru lub usługi ma być warunkowane poniesieniem tych wydatków. Użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Chodzi o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi. 4.5. Warto przypomnieć, że art. 15e u.p.d.o.p. został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175). Jak wyjaśniono w uzasadnieniu projektu ustawy (Sejm VIII kadencji, Druk nr 1878), przeciwdziałając agresywnej optymalizacji podatkowej wprowadzono przepisy (dodany art. 15e) limitujące wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej. Ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (art. 15e ust. 9 u.p.d.o.p.). Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Przedstawiona powyżej wykładnia omawianych przepisów art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku o ich prawidłowym odniesieniu do stanu faktycznego opisanego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przy ocenie, czy dany koszt (opłaty z tytułu korzystania z oprogramowania) może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne jest również stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe świadczenie konkretnej usługi. Innymi słowy, czy skarżąca może zaprojektować i wytworzyć poduszki powietrzne i pasy bezpieczeństwa bez nabywania usługi korzystania z oprogramowania. Jak wskazano we wniosku bezpośredni związek między wydatkami na opłaty z tytułu korzystania z oprogramowania a wytworzeniem poduszek powietrznych i pasów bezpieczeństwa polega na samej możliwości prowadzenia działalności i produkcji tych systemów bezpieczeństwa. Gdyby skarżąca spółka nie korzystała z tak innowacyjnego oprogramowania, nie byłaby w stanie prowadzić działalności związanej z projektowaniem, wytwarzaniem i lokalizacją poduszek powietrznych i pasów bezpieczeństwa w obecnym kształcie i na szeroką skalę. Zasadny jest zatem wniosek, że koszty poniesione na opłaty z tytułu korzystania z oprogramowania stanowią część bazy kosztowej, a użycie pojęcia ich "inkorporowania" w koszty – nie zmienia obrazu sytuacji nakreślonej we wniosku. Uzyskanie dostępu do oprogramowania i możliwość korzystania z niego warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytworzenia poduszek powietrznych i pasów bezpieczeństwa, a korzystanie z oprogramowania oraz produkcja tych systemów bezpieczeństwa pozostają w ścisłym związku przyczynowo-skutkowym. Przedstawiony stan faktyczny nie pozostawia wątpliwości, że wskazane koszty stanowią koszty związane bezpośrednio z projektowaniem i wytwarzaniem poduszek powietrznych i pasów bezpieczeństwa. Czyni to pozbawionym uzasadnionych podstaw zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. do tak przyjętego stanu faktycznego. Skoro postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, iż organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji, to w przedstawionym stanie faktycznym nie było podstaw do podważenia opisanego we wniosku bezpośredniego związku korzystania z oprogramowania z produkcją systemów bezpieczeństwa przez spółkę. Użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez podatnika na rzecz kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi. Ograniczenia te nie mają zastosowania z uwagi na rodzaj kontrahenta, na rzecz którego są sprzedawane (np. podmioty niepowiązanych). 4.6. Reasumując trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wskazane wydatki na opłaty za korzystanie z oprogramowania mogą być uznane za koszty związane bezpośrednio z projektowaniem i produkcją (w tym lokalizacją) przez spółkę poduszek powietrznych i pasów bezpieczeństwa. Nie są to tym samym koszty stałe, związane z funkcjonowaniem spółki, które odnoszą się do całokształtu jej działalności. Nie są to też koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem czy usługą. Konieczność powiązania kosztu z produktem, towarem i usługą, wyklucza z zakresu wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. tylko koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. W tym stanie rzeczy argumentacja spółki dotycząca niedopuszczalnego - wobec brzmienia przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego w pełni zasługuje na aprobatę. Spółka wskazała, że wydatki ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych, z tytułu korzystania z oprogramowań są konieczne i niezależne od tego, z kim zawarte są potem transakcje mające za przedmiot poduszki powietrzne i pasy bezpieczeństwa (podmiot powiązany czy podmiot niepowiązany). Przepis ten, ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu. Co ważne oprogramowania są wykorzystywane za każdym razem przy projektowaniu i wytwarzaniu poduszek powietrznych i pasów bezpieczeństwa, bez względu na status ich odbiorcy (podmiot powiązany czy niepowiązany), zatem wydatek taki ma związek bezpośredni z wytworzeniem i jest ekonomicznie uzasadniony. Wobec powyższego sporne opłaty poniesione z tytułu korzystania z oprogramowań spełniają przesłanki art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. bez względu na to, czy stanowią element ceny wyrobu i bez względu na rodzaj kontrahenta, na rzecz którego są sprzedawane (powiązany czy niepowiązany). W niniejszej sprawie nie podważono zatem skutecznie stanowiska WSA co do wykładni prawa materialnego. 4.7. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów procesowych, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z przepisami O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Regulacje zawarte w art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. mają charakter wynikowy i są konsekwencją stwierdzonych przez WSA uchybień. Natomiast art. 141 § 4 P.p.s.a. określa formalne warunki, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądowego i Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził uchybień w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i niepodważalny w pisemnych motywach orzeczenia wyjaśnił dlaczego uchylił interpretację, przytaczając, o czym była mowa powyżej, dane obrazujące stan faktyczny rozpoznanej sprawy i adekwatne do niego przepisy prawa, dokonując ich wykładni. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku potwierdza, że zostało ono sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 P.p.s.a. i skoro WSA stwierdził, że kwestionowane orzeczenie narusza prawo materialne, to miał podstawy, działając w oparciu o treść art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. zastosować adekwatny środek. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09). Autor skargi kasacyjnej nie wykazał także istotnego wpływu ewentualnych uchybień procesowych na wynik sprawy, co jest niezbędne, a skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. 4.8. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz spółki orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). M. Bejgerowska M. Wolf-Kalamala J. Grzęda