I FSK 889/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 880/18 w sprawie ze skargi Z.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2018 r., nr 0115-KDIT1-3.4012.408.2018.2.EB w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z. G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 880/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi Z.G. (dalej: Wnioskodawca lub Skarżący), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 5 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podano w szczególności, że: Strona jest właścicielem niezabudowanych nieruchomości: 1) gruntowej o powierzchni 1,9 ha; 2) gruntowej o powierzchni 1,18 ha; 3) gruntowej (rolnej) o powierzchni 1,259 ha; 4) budowlanej o powierzchni 0,1104 ha i 5) budowlanej o powierzchni 0,0994 ha. Nieruchomości te zostały nabyte przez Wnioskodawcę i jego małżonkę, na podstawie umów sprzedaży w latach 2003-2004. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i jest wspólnikiem spółki jawnej, która jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Działki nie są i nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. spółkę jawną ani przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca zawarł ze swoją córką przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości oznaczonej nr 2, w której dopuszczono możliwość sprzedaży części gruntu przez Wnioskodawcę, co nie będzie rodziło pretensji ze strony kontrahenta umowy przedwstępnej. Odnośnie do nieruchomości oznaczonej nr 1 Wnioskodawca podał, że została przez niego podzielona na 22 działki. Na chwilę obecną znajduje się na obszarze, który jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca dokonał w latach 2005-2008 sprzedaży 3 działek, transakcje zostały opodatkowane podatkiem od czynności cywilno-prawnych. Dla poszczególnych działek zostały wydane warunki zagospodarowania terenu. Wnioskodawca planuje sprzedaż nieruchomości córce zgodnie z zawartą umową przedwstępną, transakcje mają odbywać się wówczas, gdy córka zgromadzi środki finansowe. W tym roku planuje dwie transakcje, w których zastosowanie będą miały ceny rynkowe wynikające z operatów szacunkowych. Wnioskodawca nie podejmował żadnych innych działań marketingowych w celu sprzedaży tej nieruchomości. Warunki zagospodarowania zostały wydane na wniosek Wnioskodawcy. Podział na 22 działki nastąpił po sugestii geodety, jak również w celu umożliwienia sukcesywnego odzyskiwania zainwestowanego kapitału (z uwzględnieniem potrzeb bytowych). Opisując nieruchomość oznaczoną nr 2 Wnioskodawca podał, że jest działką rolną z warunkami zabudowy (nr ewidencyjny działki [...]). Zakupiona została w latach 2003/2004, a od transakcji odprowadzono podatek od czynności cywilno-prawnych. Dla nieruchomości nie zostały wydane warunki zagospodarowania terenu. Wnioskodawca planuje sprzedaż nieruchomości swojej córce, strony umowy przedwstępnej dopuściły możliwość zbycia tej nieruchomości na rzecz osoby fizycznej. Nabywca jest osobą fizyczną, która na tej nieruchomości planuje się osiedlić. Działka nie była eksponowana do sprzedaży, nabywca zgłosił się sam, dla działki wydano warunki zabudowy i nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego. W przypadku sprzedaży nieruchomości na rzecz córki transakcje mają odbywać się wówczas, gdy córka zgromadzi środki finansowe. W tym roku nie są planowane żadne transakcje. Ceny transakcyjne będą miały charakter rynkowy wynikający z operatów szacunkowych. Wnioskodawca nie podejmował żadnych innych działań marketingowych w celu sprzedaży nieruchomości. Odnosząc się do nieruchomości nr 3 Wnioskodawca podał, że obecnie stanowi ona działkę rolną podzieloną na mniejsze działki, z których część posiada warunki zabudowy. Została zakupiona w 2003 r., transakcję opodatkowano podatkiem od czynności cywilno-prawnych. Wnioskodawca planuje sukcesywną sprzedaż działek swojej córce. Transakcje mają odbywać się wówczas, gdy córka zgromadzi środki finansowe. W tym roku Wnioskodawca nie planuje żadnej transakcji. Ceny transakcyjne będą miały charakter rynkowy, wynikający z operatów szacunkowych. Wnioskodawca nie podejmował żadnych innych działań marketingowych w celu sprzedaży nieruchomości, a podział nieruchomości odbywał się na wniosek Wnioskodawcy w celu umożliwienia sukcesywnego odzyskiwania zainwestowanego kapitału z uwzględnieniem potrzeb bytowych. Decyzje o warunkach zabudowy były wydawane na wniosek Wnioskodawcy. Przechodząc do opisu nieruchomości oznaczonych nr 4 i 5 Wnioskodawca zaznaczył, że są to działki budowlane. Transakcje nabycia zostały opodatkowane podatkiem od czynności cywilno-prawnych. Wnioskodawca planuje sprzedaż tych działek córce. Cena transakcyjna będzie miała charakter rynkowy, wynikający z operatów szacunkowych. Nie podejmował żadnych innych działań marketingowych w celu sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawca podkreślił, że nieruchomości zostały nabyte w celu lokaty kapitału. Nie były przedmiotem jakichkolwiek umów cywilno-prawnych i służyły jako tereny rekreacyjne bez czynienia na nich nakładów, nie były również wykorzystywane rolniczo. Wnioskodawca występował o warunki zabudowy dla tych działek wobec braku planu zagospodarowania przestrzennego. Córka nabywa nieruchomości w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na budowie domów. Do nieruchomości nie doprowadzono przyłączy wodnych, kanalizacyjnych, itp. 2.2. W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zapytał, czy dokonując transakcji sprzedaży którejkolwiek z działek wydzielonych z nieruchomości będzie działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej jako: ustawa o VAT), prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Zdaniem Wnioskodawcy brak jest przesłanek, aby przedstawione zdarzenie przyszłe kwalifikować jako sprzedaż gruntów dokonaną przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. 2.3. Dyrektor KIS nie podzielił stanowiska Strony i uznał je za nieprawidłowe. Organ zauważył, że z treści wniosku nie wynika aby zakupione grunty miały służyć zaspokojeniu celów bytowych Wnioskodawcy czy jego rodziny. Ilość posiadanych nieruchomości oraz ilość działek uzyskanych w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę działań, a także zamiar nabycia w celu lokaty kapitału na żadnym etapie posiadania ww. działek nie wskazują, że ich zakup oraz podejmowane działania były podyktowane potrzebą zaspokojenia celów osobistych, lecz przeciwnie - wskazują, że działania Wnioskodawcy były i są podejmowane w celach zarobkowych. Sam fakt, że Wnioskodawca nie zamieszczał czy też nie zamieszcza ogłoszeń w prasie, internecie oraz że nie zostały wykonane przyłącza wodno-kanalizacyjne czy energetyczne - w świetle całokształtu podjętych już działań - nie świadczy, zdaniem organu, o braku aktywności w zakresie sprzedaży nieruchomości. 2.4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożył skargę do Sądu pierwszej instancji i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie: - art. 120, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800, dalej: O.p.); - art. 14c § 1, art. 120, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.; - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.). 3.2. Sąd ocenił, że nieruchomości objęte wnioskiem Skarżącego stanowiły jego majątek prywatny. Natomiast okoliczności związane z podziałem nieruchomości nie uzasadniały twierdzenia o działaniu Skarżącego w charakterze podatnika VAT. Jak wynika bowiem z rozważań TSUE zawartych w wyroku z 15 września 2011 r., C-180/10 i C-181/10, okoliczność podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny nie jest decydująca. Natomiast właściciel realizując swoje uprawnienie do korzystania oraz dysponowania przedmiotem tego prawa może podejmować działania zmierzające do podziału nieruchomości. Okoliczności te same w sobie, podejmowane nawet znaczną ilość razy nie mogą przemawiać za uznaniem, że późniejsza sprzedaż nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy analogicznie nie świadczy - zdaniem Sądu - o zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W ocenie Sądu również wykorzystanie przez potencjalnego kontrahenta Skarżącego działek do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na budowie domów nie może przemawiać za uznaniem, że działalność Skarżącego zyskała znamiona działalności gospodarczej. 3.3. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji jako trafne ocenił zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy. 6.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 6.3. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 6.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy prawidłowo ocenił, że sprzedaż działek w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie będzie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i tym samym nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. 6.4.1. Kwestia kwalifikacji sprzedaży działek na gruncie podatku od towarów i usług była już niejednokrotnie przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. W orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT należy nawiązać do kryteriów określonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C - 180/10 i C - 181/10, ECLI:EU:C:2011:589. W wyroku tym TSUE stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, str. 1 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "Dyrektywa112", kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Trybunał wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z: 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15). Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku podatku od towarów i usług. Nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. 6.4.2. Trafnie Sąd pierwszej instancji przyznał rację Skarżącemu co do tego, że dokonując opisanej w zdarzeniu przyszłym sprzedaży działek nie będę on działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a jedynie w charakterze podmiotu dokonującego czynności odnoszących się do majątku prywatnego. Stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji pozostaje co do zasady w zgodzie z przywołanym przez ten Sąd, a powołanym powyżej wyrokiem TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10, C-181/10. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący nabył nieruchomości ponad 15 lat temu i nie prowadził na nich działalności gospodarczej, ani nie były one wykorzystywane do takiej działalności. Nadto, Skarżący nie podejmował (i nie zamierza podejmować) w odniesieniu do działek czynności mogących wskazywać na ich zorganizowany charakter, jak w szczególności: uzbrojenie terenu, prowadzenie działalności marketingowej. W świetle zaś wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10, C-181/10 przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej takie okoliczności, jak podział gruntów oraz wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, jeszcze nie przesądzały o tym, że Skarżący podjął zawodową aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami stanowiących jego własność. Z kolei akcentowana przez Dyrektora KIS okoliczność podejmowania przez Skarżącego czynności w celach zarobkowych nie mogła stanowić o uznaniu ich za działalność gospodarczą. W drodze wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie można pozbawiać osób, którym przysługuje prawo własności, podejmowania działań ukierunkowanych na korzystne z ich punktu widzenia zbycie należącego do nich majątku - co słusznie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji. Nie można bowiem wymagać, aby osoba fizyczna wyzbywała się swego majątku w możliwe najmniej rentowny i ekonomicznie uzasadniony sposób, aby tylko nie podjąć żadnych czynności zwiększających atrakcyjność czy przeznaczenie gruntu, co mogłoby skutkować uznaniem za podatnika VAT (zob. podobnie wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2022 r., I FSK 1589/18). W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy prawidłowo ocenił zarzuty Skarżącego w zakresie naruszenia przez Dyrektora KIS art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Planowane przez Skarżącego działania - w podanych we wniosku okolicznościach - nie noszą znamion działalności gospodarczej w rozumieniu powołanych w sprawie przepisów. 6.5. Z podanych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. s. NSA Sylwester Golec s. NSA Zbigniew Łoboda s. NSA Artur Mudrecki