III SA/Wa 2505/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant p.o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2008 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec A.B. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2008 r. Podatnik, prowadzący w 2008 r. działalność gospodarczą pod nazwą C. w W. rozliczył w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2008 r. i grudzień 2008 r. podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez P., ul. [...] R., NIP: [...] (dalej: P.). W toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził badanie ksiąg podatkowych, w wyniku którego stwierdził, że ewidencja zakupu VAT prowadzona w październiku i grudniu 2008 r. była nierzetelna – w części dotyczącej zaewidencjonowania w niej faktur VAT, na których jako wystawca widniało P. w łącznej kwocie netto 178.000,00 zł, podatek VAT: 39.160,00 zł, nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 3. Strona, pismem z dnia 31 stycznia 2014 r., wniosła zastrzeżenia oraz wnioski dowodowe do protokołu z badania ksiąg za ww. okres, wskazując na rażące naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, 187 § 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., nazywanej dalej: "O.p."), dołączając kserokopie oświadczeń R.B. (zatrudnionego na stanowisku Kierownika Pracowni Projektowej) oraz B.K. (zatrudnionego na stanowisku Dyrektora ds. technicznych), do których obowiązków należała w szczególności współpraca z podwykonawcami zaangażowanymi przez firmę C., do wykonywania usług stanowiących elementy zleceń realizowanych przez ww. firmę na rzecz podmiotów trzecich. Podatnik wskazał jednocześnie, że w przypadku uznania, że oświadczenia będą niewystarczające w celu udowodnienia, że usługi udokumentowane fakturami VAT, na których jako odbiorca figuruje C., należy wezwać na przesłuchanie B.K. oraz ponownie przesłuchać K.P. - pełnomocnika P. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka B.K. i K.P., wskazując że dowód z zeznań pozostaje bez wpływu na prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie, ponieważ okoliczności mające znaczenie dla sprawy dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2008 r. zostały wystarczająco udowodnione innymi dowodami zgromadzonymi podczas prowadzonego postępowania podatkowego. 5. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zakwestionował zasadność dokonanego przez C., obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje P., NIP: [...] i decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. określił podatnikowi – A.B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: październik 2008 r. w wysokości 48.929,00 zł i grudzień 2008 r. w wysokości 84.952,00 zł. 6. Podatnik wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wskazując na naruszenie: prawa materialnego: art. 21 § 3 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, jak również postępowania podatkowego: art. 122, 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. W odwołaniu podatnik zgłosił nowe wnioski dowodowe w postaci oświadczenia złożonego przez K.P. na potrzeby postępowania podatkowego, w którego treści opisany został przebieg i zakres usług świadczonych przez P. Wskazano również podwykonawców współpracujących z P., którzy dysponowali umiejętnościami w zakresie obsługi programów technicznych, tj. Z.C. i W.G. oraz dwóch studentów z [...] (bez podania danych adresowych oraz pełnych danych personalnych). 7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia, uznając materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej, jak również postępowania podatkowego za niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie i wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania w szerszym zakresie poprzez: przeprowadzenie przesłuchania strony w zakresie zakwestionowanych transakcji; przeprowadzenie przesłuchania w charakterze świadka Z.C. oraz W.G.; podjęcie próby ustalenia personaliów pozostałych osób mogących brać udział przy wykonywaniu prac określonych na spornych fakturach. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., biorąc powyższe pod uwagę w wprowadzonym postępowaniu uzupełniającym wykorzystał dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec A.B. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., które postanowieniem nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. włączył do akt postępowania prowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2008 r. w postaci: protokołu kontroli podatkowej nr [...] przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wobec M.J., NIP: [...], ul. [...], R., [...], w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od 1-12/2008 r.; protokołu nr [...] z dnia 14 listopada 2014 r. z przesłuchania w charakterze świadka M.J., ul. [...] R.; protokołu z przesłuchania w charakterze świadka K.P., ul. [...] L. z dnia 6 października 2014 r.; protokołu z przesłuchania w charakterze świadka W.G., ul. [...] W. z dnia 2 września 2014 r. Ponadto pismem nr [...] z dnia 31 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał na przesłuchanie w charakterze strony A.B. Dowód z przesłuchania Strony został przeprowadzony w dniu 9 lutego 2015 r. 8. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...], określił A.B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: październik 2008 r. w wysokości - 48.929,00 zł oraz grudzień 2008 r. w wysokości - 84.952,00 zł. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uwzględnił materiał dowodowy zgromadzony w pierwotnie prowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2008 r. włączony do akt postępowania, postanowieniem nr: 1) [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. w postaci: umowy o współpracy zawartej w dniu 3 grudnia 2007 r. w W. pomiędzy C., NIP: [...] i P., NIP: [...].; pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nr [...] z dnia 16 listopada 2012 r. wraz z wydrukami deklaracji podatkowych VAT-7 od stycznia do grudnia 2008 r. i pełnomocnictwa udzielonego przez M.J. – K.P.; oświadczenia z dnia 26 listopada 2012 r. K.P.; protokołu z przesłuchania świadka przeprowadzonego w dniu 28 listopada 2012 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wobec K.P.; pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. nr [...] z dnia 15 stycznia 2013 r. wraz z protokołem przesłuchania świadka M.J. jako Strony; 2) [...] z dnia 14 stycznia 2014 r. - pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] datowanego na dzień 8 kwietnia 2012 r. dot. P., ul. [...] R., NIP: [...]. Organ pierwszej instancji wskazał m.in. na umowę o współpracy zawartą w dniu 3 grudnia 2007 r. w W. pomiędzy stroną a P., reprezentowanym przez K.P. oraz na dowód z przesłuchania ww. pełnomocnika z dnia 28 listopada 2012 r., który zeznał, że na rzecz C. za pomocą podwykonawców posiadających odpowiednie kwalifikacje wykonywał prace wykazane na fakturach wystawianych przez P., za co otrzymywał zapłatę w formie gotówkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał także na informację zawartą w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. nr [...] z dnia 15 stycznia 2013 r., że wobec P. została przeprowadzona kontrola podatkowa w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz C. W toku kontroli podatkowej przeprowadzono dowód w postaci przesłuchania M.J., protokół z kontroli podatkowej o numerze [...] został włączony do akt prowadzonego postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...]. Z treści ww. protokołu wynikało m.in., że w toku kontroli podatkowej przeprowadzono dowód z przesłuchania M.J., który do protokołu w dniu 9 stycznia 2013 r. zeznał m.in., że formalności i prowadzenie działalności gospodarczej P. zostało powierzone pełnomocnikowi K.P., który w jego imieniu załatwiał sprawy firmy. Osobiście nie wiedział nic na temat rodzaju usług świadczonych przez C., nie posiadał żadnej wiedzy o działalności jego firmy w 2008 r., jak i w innych latach, gdyż zarejestrowana na jego imię i nazwisko firma działała tylko fikcyjnie na papierze, zaś wszystko załatwiał pełnomocnik, który przyjeżdżał przywoził pieniądze i dokumenty - faktury do podpisania. Następnie organ pierwszej instancji nawiązał do przeprowadzonego w dniu 2 września 2014 r. dowodu z przesłuchania w charakterze świadka W.G., który zeznał m.in., że bezpośrednim odbiorcą usług był Z.C. Pamiętał też dwóch studentów, którzy przychodzili do niego z wykonanymi szkicami, a on przerabiał je na rysunki techniczne. Naczelnik Urzędu Skarbowego przytoczył w uzasadnieniu decyzji zeznania K.P. przesłuchiwanego w charakterze świadka w dniu 6 października 2014 r. na okoliczność wykonywania usług w ramach P., który zeznał m.in., że do świadczenia usług budowlanych miał podwykonawców z odpowiednimi uprawnieniami (Z.C.). Ponadto zeznał, że M.J. uczestniczył w prowadzeniu działalności i posiadał wiedzę odnośnie wykonywania zleceń, jak też że dochody z tytułu działalności gospodarczej P. uzyskiwał właściciel firmy, a wszystkie wykonane przez P. usługi i materiały były przekazywane stronie na płytach CD. Organ podatkowy pierwszej instancji przywołał także zeznania M.J. z dnia 14 listopada 2014 r., przesłuchanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Świadek potwierdził swoje wcześniejsze zeznania z dnia 9 stycznia 2013 r., wskazując na to, że potrzebował on pieniędzy na alkohol i leki, a K.P. zaufał, bo go znał od dziecka, ponadto nie znał strony ani innych osób wskazywanych podczas przesłuchania. Oceniając zebrany materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dał wiary zeznaniom K.P. oraz W.G. Zdaniem organu pierwszej instancji, zeznania właściciela P. wskazywały na to, że działalność firmy była fikcyjna. Faktury VAT, na których jako wystawca widnieje: P., nie były wystawiane, jak również podpisywane przez właściciela firmy M.J., który nie posiadał żadnej wiedzy na temat rodzaju działalności zarejestrowanej na własne imię i nazwisko, nigdy nie składał żadnych zeznań ani deklaracji, ponadto od 30 lat jest osobą niepełnosprawną poruszającą się cały czas na [...]. Organ pierwszej instancji zwrócił także uwagę na sprzeczności w zeznaniach świadków, które nie wskazywały jednoznacznie na faktyczne wykonanie usług przez P. M.J. nie posiadał faktur wystawianych na rzecz C., co potwierdził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., który dla celów przeprowadzenia kontroli skarbowej przejął wszystkie posiadane dokumenty dotyczące firmy. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał także w uzasadnieniu skarżonej decyzji na dowód z przesłuchania podatnika w dniu 9 lutego 2015 r. w charakterze strony. Organ przywołał obszerne fragmenty zeznań, z których wynikało m.in., że podatnik w momencie podjęcia współpracy z P. nie sprawdzał czy M.J. i jego pełnomocnik K.P. posiadali odpowiednie wykształcenie, stosowne umiejętności i uprawnienia do świadczenia usług, nie był też informowany przez ww. osoby, że usługi na rzecz firmy podatnika będą wykonywały osoby trzecie. Organ nadmienił ponadto, że ze względu na zgon Z.C. w dniu [...] lutego 2010 r. nie było możliwe przeprowadzenie dowodu z przesłuchania ww. osoby w charakterze świadka. Nie przeprowadzono również przesłuchania wskazywanych przez świadków dwóch studentów z [...] P. i M., ze względu na brak podania pełnych danych personalnych i adresowych. Ponadto organ podkreślił, że w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego podjęto dwie próby przesłuchania w charakterze świadka R.B., jednakże z przyczyn niezależnych od organu przesłuchanie nie odbyło się. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczał na podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, które sprowadza się do tego, że Podatnik był w posiadaniu faktur VAT, na których jako wystawca figuruje P., a które nie odzwierciedlały stanu faktycznego odnośnie wykonania usług. Tym samym - zdaniem organu - strona nie mogła skorzystać z pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z powyższych faktur. W kontekście powyższego organ pierwszej instancji nie dał wiary oświadczeniom R.B. oraz B.K. wniesionym do akt sprawy w dniu 5 lutego 2014 r., że do ich obowiązków należała w szczególności współpraca z podwykonawcami - w tym z P. - zaangażowanymi przez firmę należącą do strony do wykonywania usług stanowiących elementy zleceń realizowanych przez tę firmę na rzecz podmiotów trzecich. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że P. była firmą, która (wg zeznań M.J.) działała tylko fikcyjnie. W dalszej kolejności organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz poglądy wyrażane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którymi wystawienia faktury przez podmiot, który nie wykonał usługi, a jedynie dokumentuje jej wykonanie, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wskazanego. W szczególności więc, gdy zapis faktury dotyczy tak ważnego elementu transakcji jak strony umowy (sprzedawca, nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, to faktura taka - jako dokumentująca czynność, która nie została dokonana pomiędzy wykazanymi w niej podmiotami - nie stanowi podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W., nie kwestionując faktu świadczenia usług przez C. na rzecz swoich kontrahentów, wywiódł jednak, że usług podwykonawstwa nie świadczyła firma P., która okazała się wystawcą faktur ukrywającym dane określające dane innego podmiotu, co powodowało, że zakwestionowane faktury VAT nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Dodatkowym argumentem, w ocenie organu, było to, że przedmiotowe faktury zostały sporządzone nieprawidłowo pod względem formalnym, ponieważ nie zostały podpisane przez właściciela P. zgodnie z pieczęcią widniejącą na fakturach, lecz przez bliżej nie określone osoby, stąd też, nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Uzasadniając przyjęte rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, że podjął działania w celu ustalenia czy strona działała w "dobrej wierze" (dowód z przesłuchania strony). Na podstawie dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, że strona nie dokonała weryfikacji wystawcy faktur, którego rodzaj działalności znacznie odbiegał od typowej dla podatnika branży, strona powinna była bowiem wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie prawa podatkowego przez P. Świadczyło to zatem o niedochowaniu przez stronę należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji, a w konsekwencji braku prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2008 r. w sposób wskazany w decyzji. 9. Pismem z dnia 20 kwietnia 2015 r. A.B. wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2015 r., wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy o VAT; przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Uzasadniając złożone odwołanie, podatnik podkreślił, że skarżona decyzja w znacznym stopniu powiela uchybienia, których Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dopuścił się w uprzednio wydanej decyzji z dnia [...] marca 2014 r. 10. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania A.B. z dnia 20 kwietnia 2015 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2015 r., określającą zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2008 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. podał na wstępie, że w przedmiotowej sprawie efektem rozliczenia podatku VAT za wskazane okresy były kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2008r. i grudzień 2008 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w rozpatrywanym przypadku nie doszło do przedawnienia kwot objętych skarżoną decyzją z uwagi na to, że w sprawie wystąpiła okoliczność skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Stosownie bowiem do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt przedmiotowej sprawy wynikało, że w dniu [...] listopada 2013 r. wobec podatnika zostało wszczęte dochodzenie w sprawie karnej skarbowej o sygn. [...] w sprawie narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za październik 2008 r. i grudzień 2008 r., tj. zawyżenie podatku należnego o wystawione faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto w ww. postanowieniu z dnia [...] listopada 2013 r. postawione zostały podatnikowi zarzuty w powyższym zakresie. Treść tego postanowienia ogłoszono stronie w dniu 24 czerwca 2014 . Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego W., pismem z dnia 26.11.2013r., nr [...], zawiadomił podatnika o skutku wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z powyższym wszczęcie postępowania karnoskarbowego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia za październik i grudzień 2008 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. W dalszej kolejności organ odwoławczy zauważył, że kwestia prawidłowości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. w październiku i grudniu 2008 r. była już przedmiotem rozpatrywania przez Dyrektora izby Skarbowej w W., który po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2014 r., nr [...], określającej zobowiązania podatkowe za październik i grudzień 2008 r., decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...] uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania w szerszym zakresie poprzez: przeprowadzenie przesłuchania Strony w zakresie zakwestionowanych transakcji, przeprowadzenie przesłuchania w charakterze świadka Z.C. oraz W.G., podjęcie próby ustalenia personaliów pozostałych osób mogących brać udział w wykonywaniu prac określonych na spornych fakturach. Organ podatkowy pierwszej instancji, uzupełniając postępowanie dowodowe, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] włączył do akt postępowania prowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2008r. dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec A.B. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r., tj.: protokół kontroli podatkowej nr [...] przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wobec M.J. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r., protokół z dnia 14 listopada 2014 r., nr [...] z przesłuchania w charakterze świadka M.J., protokół z dnia 6 października 2014 r. z przesłuchania w charakterze świadka K.P., protokół z dnia 2 września 2014 r. z przesłuchania w charakterze świadka W.G. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że przedmiotem sporu w sprawie była zasadność odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. w październiku 2008 r. (nr [...]) na łączną kwotę netto 84.000,00 zł, VAT 18.480,00 zł, oraz grudniu 2008 r. (nr [...]) na łączna kwotę netto 94.000,00 zł, VAT 20680, 00 zł, dotyczących wykonania projektów, koncepcji architektonicznych, schematów statycznych konstrukcji, przeprowadzenia szkoleń w zakresie świadectw energetycznych obiektów budowlanych, wykonywania przeglądów objętych przepisami prawa budowlanego, pełnienie nadzoru inwestorskiego. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po dokonaniu analizy stanu faktycznego sprawy stwierdził, że w obliczu ujawnionych faktów wynikających z całego zgromadzonego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji, wbrew zarzutom strony postawionym w odwołaniu, nie naruszył przepisów prawa materialnego i zasadnie uznał, że sporne faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, stroną których byłoby P. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że argumentacja Naczelnika Urzędu Skarbowego znajduje potwierdzenie w materiale zebranym w sprawie. Z akt sprawy wynikało, że strona w rejestrach zakupu VAT za październik 2008 r. wykazała faktury VAT pochodzące od P. nr [...], dotyczące: opracowania schematów statycznych konstrukcji, badania podciągów żelbetowych do przetargu organizowanego przez V. S.A., wykonania koncepcji architektonicznej do przetargu dot. adaptacji Psychologiczno - Pedagogicznej oraz szkoły podstawowej, obiektu zlokalizowanego w W., [...], na łączną kwotę netto 84.000,00 zł, VAT 18.480,00 zł, oraz za grudzień 2008r. faktury VAT nr [...] na łączną kwotę netto 94.000,00 zł, VAT 20.680,00 zł, dotyczące: przeprowadzenia szkoleń w zakresie świadectw energetycznych obiektów budowlanych dla pracowników firmy, wykonywania przeglądów rocznych i pięcioletnich zgodnie z art. 62 ustawy Prawo budowlane, pełnienie nadzoru inwestorskiego w wybranych placówkach oświatowych dzielnicy Wola w branżach: budowlanej, elektrycznej i sanitarnej. Do każdej z ww. faktur załączono "Dowód wpłaty - Pokwitowanie KP" kwot wynikających z ww. faktur, wystawionych przez P., na których widnieje pieczęć: "Właściciel M.J." i nieczytelny podpis. Ponadto ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynikało, że w dniu 3 grudnia 2007 r. podatnik zawarł z P., reprezentowanym przez K.P. - pełnomocnika - umowę o współpracy polegającą na świadczeniu usług budowlanych, remontów, przeglądów, robót zimnych i transportu. W § 4 strony ustaliły, że zamówienia na określone prace przyjmowane są na podstawie zamówienia przesłanego faxem lub poczta elektroniczną (podkreślenie organu). W ww. umowie nie określono wysokości wynagrodzenia, ustalono natomiast, że ceny ustalane są w drodze negocjacji lub aktualnie obowiązującego cennika. Zapłata miała zostać dokonana w dniu zakończenia wykonanego dzieła na podstawie wystawionych przez zleceniobiorcę faktur. Umowę podpisała Strona, na umowie widnieje również pieczęć P. oraz nieczytelny podpis z dopiskiem: "Z up.". Z akt sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. pismem nr [...] z dnia 15 stycznia 2013 r. poinformował, że wobec P. została przeprowadzona w dniach 9-11 stycznia 2013 r. kontrola podatkowa w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz strony w okresie 1-12/2008 r., potwierdzona protokołem kontroli podatkowej nr [...]. W toku kontroli podatkowej przeprowadzono dowód w postaci przesłuchania M.J. Przesłuchiwany do protokołu w dniu 9 stycznia 2013 r. M. J. zeznał, że: wszystkie formalności i prowadzenie działalności gospodarczej P. została powierzona pełnomocnikowi K.P., który w jego imieniu załatwiał sprawy firmy, nie wie nic na temat rodzaju usług świadczonych przez C., nie posiada żadnej wiedzy o działalności jego firmy w 2008 r., jak i w innych latach, gdyż zarejestrowana na jego imię i nazwisko firma działała tylko fikcyjnie na papierze, natomiast wszystko załatwiał pełnomocnik, który przyjeżdżał przywoził pieniądze i dokumenty - faktury do podpisania, a jedynym dokumentem, który posiadał, był wpis do ewidencji podatników prowadzących działalność gospodarczą, czasami faktury przychodziły pocztą, a po ich podpisaniu były przesyłane na adres pełnomocnika, pieczątkę firmy posiadał K.P. M.J. zeznał również, że był "rencistą I grupy" (bezterminowo), za rejestrację i prowadzenie działalności gospodarczej miał dostawać pieniądze ok. 2.000 zł - 1.000 zł miesięcznie, jednakże nigdy takich pieniędzy nie dostawał (raz dostał 1.000 zł), na początku dostawał 100-200 zł, a K. znał od dziecka. M.J. do protokołu zeznał również, że na okazanych mu kopiach faktur VAT, na których jako wystawca figuruje P. oraz nabywca C. (9 szt.), nie widnieją jego podpisy jako właściciela ww. firmy. Organ odwoławczy podkreślił, że M.J. potwierdził swoje zeznania złożone w dniu 9 stycznia 2013 r., zeznając ponownie do protokołu w dniu 14 listopada 2014 r. Zeznał ponownie, że nie posiadał żadnej wiedzy na temat działalności P., nigdy nie uczestniczył w prowadzeniu działalności gospodarczej, Pana K. zna od dziecka, wykorzystał on przy tym to, że potrzebował pieniędzy na alkohol i [...]. M. J. zeznał też, że otrzymywał pieniądze po 500,00 zł i 100,00 zł, dwa razy otrzymał po 2.000,00 oraz 2 razy po 1.500,00 zł, ale pieniądze były przekazane przez jakiegoś Pana W. (nazwiska nie pamiętał). Ponadto potwierdził, że nie zna strony i nigdy nie był w W., pomimo że K.P. na początku mu to obiecał. Ponadto, nie wie kto to jest: R.B., B.K., W.G. oraz Z.C. Nie posiada również zaplecza technicznego na wykonywanie usług, nie składał żadnych deklaracji ani zeznań do urzędu skarbowego. Organ odwoławczy zauważył, że zeznanie M.J. przedstawia mechanizm zakładania podmiotów gospodarczych, polegający na wykorzystywaniu sytuacji osób znajdujących się w trudnej sytuacji ekonomicznej i życiowej. Z akt sprawy wynikało, że M.J. jest osobą niepełnosprawną, od 3 lat poruszającą się na [...], a zarazem był [...] i ponad miarę [...], choć obecnie nie pije alkoholu i zażywa leki w zalecanej przez lekarza dawce. Charakterystyczną cechą jest to, że osoba ta nie posiada żadnego wpływu na funkcjonowanie podmiotu przez siebie założonego. Działalność P. nie miała ani jednej cechy podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą zgodnie z obowiązującymi zasadami wynikającymi z prawa cywilnego, podatkowego oraz z zasadami ekonomiki przedsiębiorstwa, w których właściciel ma decydujący wpływ na prowadzoną działalność gospodarczą, zna kontrahentów swojej firmy, a celem funkcjonowania jest maksymalizacja zysku z tytułu świadczonych usług lub sprzedaży towarów. W toku postępowania nie potwierdzono także, aby usługi były wykonywane przez inne osoby wykorzystujące jedynie firmę P. założoną na podstawioną osobę. W złożonym odwołaniu strona podnosiła, że zebrane w sprawie dowody jednoznacznie wskazują na fakt rzeczywistego wykonania usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. na rzecz podatnika, natomiast z uzasadnienia skarżonej decyzji nie można odczytać, czy czynności udokumentowane przedmiotowymi fakturami były, czy też nie były faktycznie wykonane, która to kwestia ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z zeznań świadków oraz wyjaśnień złożonych w charakterze strony wynikało, że wymienione w zakwestionowanych fakturach prace były wykonane. Podatnik przesłuchiwany w dniu 9 lutego 2015 r. w charakterze strony zeznał, że: kontakt z P. nawiązany został przez B., natomiast jedynym koordynatorem ze Strony ww. kontrahenta był K.P.; Strona nie wiedziała, czy P. zatrudniał pracowników, jak również, czy posiadał niezbędny sprzęt, lub też urządzenia do świadczenia ww. usług, odpowiednie kwalifikacje; zlecenia wykonane przez P. bezpośrednio nadzorował i dokonywał ich odbioru najczęściej B., jak również on sam, ponadto C. i K.; wszelkie rozliczenia z K.P. były dokonywane w formie gotówkowej; przy wyborze ww. podwykonawców kierował się "ceną i informacją o możliwości wykonania przez niego zlecenia"; nie sprawdzał czy w momencie podjęcia współpracy z firmą P., firma ta i jego pełnomocnik K.P. posiadali odpowiednie wykształcenie stosowne umiejętności i uprawnienia do świadczenia usług, bowiem jak wyjaśnił "Dla firmy istotnym elementem był personel bezpośrednio wykonujący zlecenie. Przekazywane opracowania spełniały wymogi profesjonalności z zakresu technicznego i były na pewno wykonane przez osoby z wiedzą techniczną"; w momencie podejmowania współpracy z firmą P. nie był informowany przez pełnomocnika lub M.J., że usługi na rzecz Jego firmy będą wykonywały osoby trzecie; zapytany na czyją rzecz świadczył usługi Z.C. oraz W.G., zeznał, że zarówno C., jak i W.G. przedstawiani byli jako osoby reprezentujące P., strona poinformowała, że osobiście znała C. i G.; zapytany czy w przypadkach zawierania umów z kontrahentami swojej firmy, informował o fakcie, że usługi będą wykonane przez podwykonawców i przez kogo zeznał, iż wszystkie prace realizował C. Wycinkowy zakres realizowali podwykonawcy w imieniu firmy. W jednostkowych przypadkach podwykonawca był zgłaszany". Przesłuchiwany w dniu 28 listopada 2012 r. w charakterze świadka K.P., występując jako pełnomocnik w imieniu P., zeznał do protokołu, że jako pełnomocnik firmy P. wykonywał na rzecz C. prace związane z inwestycją przy ul. [...] i elektrociepłownią [...] w W. K. P. nie pamiętał czy jako pełnomocnik zawarł w dniu 3 grudnia 2007 r. z firmą podatnika umowę i co było jej przedmiotem, chociaż przyznał, że podpis na umowie należał do niego. Przyznał także, że posługiwał się pieczątką o treści P., jednakże nie potrafił odpowiedzieć na szczegółowe pytania dotyczące przedmiotu i zakresu świadczonych usług w ramach posiadanego pełnomocnictwa, m.in.: w jakim okresie i przez kogo były wykonywane przedmiotowe usługi, jak również na jakich obiektach budowlanych zostały wykonane; jakim dysponował zapleczem technicznym i osobowym umożliwiającym wykonanie ww. usług; w jaki sposób i w jakiej formie usługi te zostały przekazane i odebrane przez podatnika; jaką sporządzał i czy posiada dokumentację potwierdzającą wykonanie ww. usług. Organ podatkowy wskazał, że K. P. podczas powyższych zeznań nie określił zakresu ani terminu wykonanych prac, zastrzegł sobie możliwość złożenia dodatkowych wyjaśnień w drodze pisemnej w innym terminie. W piśmie z dnia 10 marca 2014 r., załączonym przez stronę do odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2014 r. K.P. oświadczył, że działając na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez M.J. w imieniu P., wystawił wymienione w piśmie faktury z tytułu wykonania usług na rzecz C., które własnoręcznie podpisał. K. P. w ww. piśmie opisał sposób wykonywania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, polegający na tym, że po zawarciu umowy na wykonanie danej czynności ustalana była cena ze stroną, następnie przekazywał on "temat" do swoich podwykonawców, którzy dysponowali umiejętnościami technicznymi w zakresie obsługi programów technicznych, tj. do Z.C., W.G., oraz dwóch studentów z [...] P. i M., którzy mieszkali w akademiku i byli spoza W. Osoby te miały dokonywać pomiarów z natury oraz wykonywać wszelkie czynności zgodnie ze zleceniem (koncepcje do dokumentacji technicznej, rysunki rzuty i przekroje, przeglądy techniczne budynków oraz obliczenia itd). Następnie, według oświadczenia pełnomocnika P., opracowane materiały były przekazywane na płytkach CD do firmy Podatnika, a przedstawiciele tej firmy (K., B., oraz czasem B.) sprawdzali przygotowany materiał, i gdy wszystko było w porządku, podpisywany był protokół z przekazania materiałów. W ww. Oświadczeniu wskazano też, że firma podatnika nigdy nie chciała materiałów w innej formie niż pliki edytowane na CD, gdyż opracowania P. były tylko częścią pełnego opracowania wykonywanego i przygotowywanego przez C., która po sprawdzeniu prac (obliczeń, przeglądów) dostosowywała je do swoich potrzeb. Organ wskazał, że w toku postępowania podatkowego strona złożyła w dniu 5 lutego 2014 r. oświadczenia podpisane przez B.K. (pełniącego w 2008 r. w Spółce funkcję Dyrektora ds. Technicznych) i R.B. (pełniącego w 2008r. funkcję Kierownika Pracowni Projektowej), iż firmą zaangażowaną jako podwykonawcy świadczący w 2008 r. usługi na rzecz Spółki, był m.in. P. i że w przypadkach, gdy zlecone prace obejmowały wykonanie określonych projektów, opracowań, osoba działająca w imieniu ww. firmy przekazywała Spółce dokumentację zwierającą wyniki tych prac. Wskazywany jako wykonawca prac W.G., zapytany czy świadczył usługi na rzecz P., zeznał do protokołu przesłuchania w charakterze świadka, że "nie ma pewności czy świadczył usługi na rzecz ww. firmy czy też Z.C., który się z nim kontaktował". Zeznał też, że usługi dla P. bądź Z.C. wykonywał w swoim domu i były to rysunki techniczne budynków, fragmentów budynków oraz obliczenia wytrzymałościowe i statyczne. Usługi zlecał Z.C., który chyba był pracownikiem ww. firmy. Osobiście G. nie był w P., a umowy na wykonanie prac zawierał na piśmie ze Z.C., ale nie jest pewien czy na chwilę obecną je posiada. Na pytanie czy posiada stosowne uprawnienia oraz wykształcenie pozwalające na wykonywanie świadczonych prac, świadek zeznał, że jest inżynierem technologii chemicznej, zna ogólne zagadnienia budowlane, potrafi obsługiwać komputer, zaś do wykonania prac nie były wymagane żadne uprawnienia Ponadto wskazał, że za wykonane usługi otrzymywał wynagrodzenie w gotówce (od 300,00 zł do 1.000,00 zł) w zależności od czasochłonności i złożoności pracy. W.G. zeznał, że nie miał zarejestrowanej działalności z tej branży. Bezpośrednim odbiorcą usług był Z.C., choć zdarzyło się, że raz odebrał K. (nazwiska nie pamięta) po uprzednim telefonicznym poinformowaniu przez Z.C. o przekazaniu dokumentów. G. zeznał także, że kojarzy dwóch studentów, którzy zostali mu przedstawieni przez Z.C., lecz nie wiedział czy byli to pracownicy Z.C. czy P. Przedstawiani mu studenci przychodzili do niego z wykonanymi szkicami, które przerabiał na rysunki techniczne. G. - zgodnie z zeznaniami - używał programu Auto Cad i Norma Pro, a z fragmentów obiektów, jakie wykonywał, wymienił Elektrociepłownię na [...], dom opieki z [...], Muzeum [...] w W. W ocenie organu odwoławczego słusznie organ podatkowy pierwszej instancji nie dał wiary zeznaniom K.P. oraz Z.G., jak i oświadczeniom K. i B. Zauważyć też należy, iż zeznania ww. świadków są bardzo ogólnikowe i nieprecyzyjne, nie dysponują oni wręcz szczegółami w zakresie wykonanych prac, co zdaniem organu odwoławczego, wynika nie z tego, że prace były wykonywane jeszcze przez inne osoby (np. nieżyjącego już Z.C. oraz bliżej niezidentyfikowanych studentów), nie z upływu czasu lub niepamięci, ale z tego powodu, że działalność P. była fikcyjna i firma ta nie wykonywała spornych usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wskazane w spornych fakturach wystawionych przez P. czynności wymagały bezsprzecznie zebrania i przetworzenia odpowiednich danych, także liczbowych, sporządzania notatek, wstępnych wyliczeń, szacunków, zaawansowanych rysunków, oraz dostarczenia ostatecznych danych w ww. zakresach w formie umożliwiającej jej przeanalizowanie i ewentualne odtworzenie celem dalszego wykorzystania - z opisu zeznań świadków i opisu faktur zawartego w zestawieniu w formie tabeli wynika, że wykonane prace miały być częścią dalszych prac, w tym projektowych, na rzecz kontrahentów podatnika. Uwagę zwracały w tym zakresie różnice w opisach prac zawarte na zakwestionowanych fakturach a opisami zawartymi w ww. zestawieniu. Dla przykładu opis prac wykonanych przez P., widniejący na fakturach nr [...] stanowił: "Opracowanie schematów statycznych konstrukcji, badanie podciągów żelbetowych do przetargu organizowanego przez V. S.A.", natomiast w przedłożonym przez Stronę opisie zawartym w tabeli wskazano, że ww. dotyczyć miały wykonania tranfseru partii danych z programu konstrukcyjnego i wydrukowanie założeń przyjętych do obliczeń - koszty za wykonanie prac kwalifikowane do III etapu. W dalszej części opisu strona wyjaśnia: "Po wykonaniu ekspertyzy technicznej Inwestor zażyczył sobie uzupełnień dotyczących wyników obliczeń konstrukcyjnych w maszynowni blokowej. Wyniki były przedstawione jako wydruki z programów ale nie zwierały założeń przyjętych do ich wykonania. Firma T. Sp. z o. o. nie dysponowała oprogramowaniem, które mogło by przerobić nasze obliczenia na zapis jakiego oczekiwał klient, w związku z powyższym nawiązaliśmy kontakt z firmą P., która zadeklarowała możliwość wykonania zlecenia. Zespół firmy P. sukcesywnie przekazywał nam wykonane zadania wraz z fakturami". Organ podkreślił, że bezspornie przygotowanie schematów czy jak w przypadku pozostałych faktur - koncepcji architektonicznych, przeglądów technicznych, przeprowadzenia szkoleń, o tak wysokim stopniu profesjonalizmu, wymagało materialnego dowodu w postaci opracowań, rysunków, obliczeń itp. chociażby z uwzględnieniem głównych założeń, odpowiedniego wykształcenia i uprawnień. Tymczasem zarówno K. P., jak i inne osoby wskazywane przez niego jako wykonawcy prac, nie wykazali odpowiednich kwalifikacji. Niewiarygodne było zatem, że Strona, zajmująca się projektowaniem, budową oraz eksploatacją wszelkich obiektów budowlanych, zatrudniła jako podwykonawców firmę z tak małym doświadczeniem i niewykwalifikowaną kadrą. Organ zwrócił uwagę na fakt, że żadna ze stron transakcji nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów powstałych w procesie realizacji powyższych usług, pomimo, że zgodnie zawartą umową z P. zamówienia miały być przekazywane faksem lub drogą elektroniczną, przekazanie prac miało być potwierdzane protokołem, a wg zeznań przywołanych powyżej świadków, efekt pracy przekazywany był stronie na płytach CD. W świetle powyższego, zdaniem organu odowławczego, w stanie faktycznym sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał zatem, że faktury wystawione przez P. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług. O fikcyjności przedmiotowych faktur świadczyły nie tylko ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej wobec P. oraz przesłuchanie M.J., nieścisłości wynikające z dokonanych zeznań, lecz także brak - poza fakturami wystawionymi przez P. i ich opisem oraz dowodami zapłaty za faktury w postaci dokumentów KP - innych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych prac. W opinii organu odwoławczego całkowity brak jakichkolwiek śladów (dokumentacji) związanych z realizacją umowy zawartej z P., zarówno po stronie nabywcy, jak i sprzedawcy, świadczy o braku wykonania w rzeczywistości usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Brak jest bowiem okoliczności, które przemawiałyby za tym, że K.P., G. czy C., byli twórcami jakiegokolwiek opracowania. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieuzasadniony zarzut odwołania odnoszący się do zakwestionowania przez organ podatkowy pierwszej instancji wykonania na rzecz strony usług udokumentowanych spornymi fakturami. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził ocenę dowodów i okoliczności przedstawionych przez skarżącego, związanych z wykonaniem usług opracowania koncepcji architektonicznej i komercjalizacji powierzchni biurowej, czyniąc to poprawnie. Odnosząc się do argumentacji zawartej w odwołaniu dotyczącej tego, że organ podatkowy nie przeprowadził dowodu z przesłuchania w charakterze świadka B., organ odwoławczy zauważa, że strona nie występowała o przesłuchanie tego świadka, poprzestając na przedłożeniu samego oświadczenia, w odwołaniu wskazywała natomiast na wadliwość postępowania dowodowego ze względu na nie przesłuchanie B. z przyczyn leżących po stronie organu pierwszej instancji. W istocie Strona nie wykazała w tym zakresie aktywności dowodowej, czego najlepszym przykładem był brak wnioskowania o przesłuchanie ww. osoby oraz wskazania aktualnego - jej zdaniem - adresu przebywania świadka. Organ podkreślił, że organ pierwszej instancji skierował wezwanie do B. na adres, którym dysponował, Strona nie wskazała innego adresu, podając przy tym, iż bez trudu odnalazła dane kontaktowe B. w Internecie. Strona jednak nie dołączyła do odwołania tych danych. Tym niemniej, organ podatkowy pierwszej instancji podjął próby przesłuchania ww. osoby, która wskazywana była przez stronę jako osoba uczestnicząca w odbiorze kwestionowanych usług, jednakże korespondencja wysyłana do ww. osoby (w sprawie dotyczącej podatku dochodowego 2008r.) na adres uzyskany z Systemu Rejestracji Centralnej KEP - SeRCe, nie była odbierana. Organ odwoławczy zauważył, że ani strona ani jej pełnomocnik nie wskazali nazwisk ani danych teleadresowych studentów z [...], którzy mieli jakoby wykonywać prace dla Z.C. co świadczy o tym, że twierdzenia świadka G., że dwaj studenci [...] (P. i M.), przychodzili do niego z wykonanymi szkicami, które on przerabiał na rysunki techniczne, należy uznać za gołosłowne i pozbawione wiarygodności. Natomiast organ pierwszej instancji, uzupełniając postępowanie dowodowe, przeprowadził dowód z przesłuchania podatnika, które zostało utrwalone w prawidłowo sporządzonym protokole przesłuchania strony z dnia 9 lutego 2015 r. 11. Pismem z dnia 6 sierpnia 2015 r. A.B. (nazywany dalej: "skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...], wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy o VAT, 2) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 233 § 2 O.p. Na wstępie skarżący zarzucił decyzji naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w trakcie którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2.014 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, stwierdzając, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy nakazał, by organ pierwszej instancji ustalił, czy zakwestionowane faktury były fakturami "pustymi" sensu stricte, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w ogóle nie towarzyszyła realna transakcja, czy też fakturami, którym towarzyszyły realne transakcje, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury - przy czym w tym przypadku konieczne jest również ustalenie, czy odbiorca miał tego świadomość. W opinii skarżącego ponownie wydana w sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. powiela uchybienia, które były przyczyną uchylenia poprzedniej decyzji organu I instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej. W ocenie skarżącego organ pierwszej instancji, wbrew wyraźnym wskazaniom organu odwoławczego, nie ustalił, czy zakwestionowane faktury były fakturami "pustymi" sensu stricte, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w ogóle nie towarzyszy realna transakcja, czy też fakturami, którym towarzyszyły realne transakcje, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury (jednoznaczne stanowisko w tym zakresie zostało wyrażone dopiero w skarżonej Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej). Uzasadnienie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego jest w opisanym zakresie niejednoznaczne, zawierając wzajemnie sprzeczne stwierdzenia, które nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, czy czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez P. były, czy nie były faktycznie wykonane - tymczasem kwestia ta, jak wskazał organ odwoławczy, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W konsekwencji na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji nie doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Z treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji nie wynikało bowiem wprost, które fakty, mające kluczowe znaczenie dla kształtu rozstrzygnięcia w sprawie, organ ten uznał za udowodnione. Brak przedstawienia jednoznacznego stanowiska organu podatkowego w kwestii rzeczywistego wykonania usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. oznaczał również naruszenie art. 121 § 1 O.p. (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) oraz art. 124 O.p. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa, organ odwoławczy miał obowiązek ponownego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w celu uzupełnienia powyższych braków uzasadnienia poprzez sformułowanie przez organ pierwszej instancji jednoznacznego stanowiska w sprawie dokonanych ustaleń faktycznych - tym bardziej, że z tego powodu uchylił poprzednia decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wyjaśnienie tych wątpliwości dopiero przez organ odwoławczy oznacza bowiem naruszenie zasady dwuinstancyjności: sprecyzowanie zakresu kwestii spornych pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi dopiero na tym etapie prowadzi faktycznie do pozbawienia Podatnika jednej z instancji w postępowaniu podatkowym. Nieuchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oznaczało, że skarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 127 i art. 233 § 2 O.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia jej uchylenie. Przede wszystkim jednak, zdaniem skarżącego, skarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 191 O.p., poprzez nieuprawnione uznanie, że czynności wskazane na fakturach wystawionych przez P. w ogóle nie zostały wykonane. W ocenie Skarżącego dowody zawarte w aktach i opisane w skardze wskazują: rodzaj i zakres czynności wykonywanych na rzecz firmy podatnika, osoby organizujące wykonania oraz osoby faktycznie wykonujące te czynności, tryb i sposób przekazywania Podatnikowi wyników wykonanych prac, sposób przekazywania wynagrodzenia przez podatnika. Nie było zatem dowodów przemawiających za odmiennym wnioskiem. W szczególności nie mogą o tym świadczyć przywoływane przez organ podatkowy zeznania M.J. - z których wynika jedynie jego brak wiedzy co do tego, czy usługi te były świadczone, co jest jednak zrozumiałe, jako że powierzył on prowadzenie spraw związanych z ich świadczeniem K. P., udzielając mu w tym celu pełnomocnictwa. Skarżący zauważył, że zakres szczegółowości zeznań świadków zależy w dużej mierze od szczegółowości pytań zadawanych im przez przesłuchujących - i w tym kontekście zwrócił uwagę na to, że świadkowie W. G. i K. P. odpowiedzieli na wszystkie pytania zadane im w trakcie przesłuchań w dniach 2 września i 6 października 2014 r. Nie można zatem z góry wykluczać, że odpowiedzieliby również na inne, bardziej szczegółowe pytania organu podatkowego - tyle że pytania te musiałby on im zadać. Nie można stawiać zarzutu ogólnikowości zeznań świadków - co czyni organ odwoławczy - w sytuacji, gdy przesłuchujący nie zadali im szczegółowych pytań. Jeśli organ odwoławczy uważa, że zeznania świadków nie były wystarczająco szczegółowe, powinien uchylić decyzję organu I instancji i wskazać, jakie pytania ma on zadać świadkom w ponownym przesłuchaniu - a nie wykorzystywać rzekomą ogólnikowość złożonych zeznań do zakwestionowania ich wiarygodności i wysnuwania na tej podstawie wniosku, że usługi udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane. Taki wniosek stanowi zatem wykroczenie poza granice swobodnej oceny dowodów zakreślone w art. 191 O.p. Organ podatkowy, twierdząc, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że usługi udokumentowane fakturami P. nie zostały faktycznie wykonane, dopuścił się zatem rażącego naruszenia art. 191 O.p., wykraczając poza dopuszczalne granice swobody oceny dowodów. Organ odwoławczy, dokonując "oceny" zgromadzonego materiału dowodowego z góry założył, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez P. były fikcyjne. Uznanie przez organ, że właśnie z tego względu - a nie z uwagi na upływ czasu - zeznania świadków są "nieprecyzyjne" i nie dotyczą "szczegółów w zakresie wykonanych prac", jest czysto arbitralne i nosi znamiona dowolności. To, że świadek nie pamięta wszystkich szczegółów wykonanych prac po upływie 6 lat od ich wykonania, jest bowiem w pełni zrozumiałe; z punktu widzenia doświadczenia życiowego podejrzenia budziłaby raczej zdolność do przedstawienia wszystkich szczegółów wykonywanych prac po tak długim upływie czasu. Skarżący podkreślił że znamiona całkowitej dowolności nosiło natomiast stwierdzenie organu odwoławczego, że wykonanie prac udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. wymagało kwalifikacji, których nie posiadał K. P., ani osoby wskazywane przez niego jako wykonawcy prac. Należy bowiem zauważyć, że po pierwsze, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika (czego organ nie kwestionuje), że wykonane prace stanowiły jedynie element składowy usług realizowanych przez Podatnika, a do ich wykonania nie były wymagane szczególne kwalifikacje. Po drugie zaś, organ całkowicie pomija okoliczność, że zgodnie ze zgodnymi zeznaniami świadków oraz strony, jedna z osób wykonujących czynności w imieniu P. był p. C., który nadzorował wykonanie tych prac i jak zeznał p. P., posiadał wszelkie uprawnienia pozwalające na wykonywanie zleceń dla C. Skarżący zarzucił również organom rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), poprzez obciążenie podatnika obowiązkiem odgadywania zamiarów organu podatkowego, a także art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które obciążają organ podatkowy, a nie podatnika, obowiązkiem inicjatywy dowodowej, w tym również w zakresie zbierania dowodów świadczących na korzyść podatnika. W tym kontekście kuriozalny był zarzut wobec podatnika, że nie wnioskował on o przesłuchanie w charakterze świadka B. - w sytuacji gdy przeprowadzenie tego dowodu nakazał organowi pierwszej instancji organ odwoławczy - oraz że nie podał aktualnego adresu przebywania świadka - podczas gdy organy nie zwróciły się o jego podanie. Z tego względu zaniechanie przesłuchania tego świadka należy uznać za zawinione przez organy, co stanowi kolejne naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Brak wskazania w toku postępowania podatkowego dowodów, jakie mają być dostarczone, aby organy uznały za potwierdzony fakt wykonania usług na rzecz podatnika, i ograniczenie się do uznania za niewystarczające wszelkich dowodów dostarczonych przez podatnika, może rodzić uzasadnione podejrzenie, że organy nie były zainteresowane ustaleniem prawdy materialnej, a jedynie zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. (przy czym aż do momentu wydania skarżonej decyzji nie wskazały precyzyjnie, z jakiego względu kwestionują to prawo). Co do zeznań złożonych przez M.J. w charakterze świadka w Urzędzie Skarbowym w R. w dniu 14 listopada 2014 r. To treść protokołu zawierała zarówno zeznania p. J., jak i zeznania jego małżonki – D.J., przy czym osoby te nie zostały przesłuchane oddzielnie, lecz jednocześnie, a ich wypowiedzi się przeplatają. Wobec tego należy stwierdzić, że o ile podatnik został zawiadomiony o miejscu i czasie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M.J., o tyle nie został on zawiadomiony o planowanym przeprowadzeniu dowodu z zeznań D.J. W zawiadomieniu z dnia 20 października 2014 r. (doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 27 października 2014 r.) wskazano, że w dniu 14 listopada 2014 r. odbędzie się przesłuchanie wyłącznie M.J. Brak uprzedniego zawiadomienia strony o przesłuchaniu w charakterze świadka D.J. stanowił naruszenie art. 190 § 1 O.p. Powoduje to, że protokół ze wspólnego przesłuchania w charakterze świadków M. i D.J., zgodnie z art. 180 § 1 O.p., nie może stanowić dowodu w niniejszej sprawie, jako dowód sprzeczny z prawem. Odnosząc się do stwierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, że D.J. została zgłoszona w trakcie przedmiotowego przesłuchania jako pełnomocnik świadka, skarżący zauważył, że przepisy Ordynacji podatkowej nie pozwalają na udział w przesłuchaniu pełnomocnika świadka. Poza protokołem przesłuchania ww. świadków - który nie mógł stanowić dowodu w sprawie, jako dowód przeprowadzony sprzecznie z prawem - zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania, że firma P. była firmą fikcyjną. Przeciwnie, z materiału tego wynikało, że firma ta była podmiotem rzeczywiście świadczącym usługi na rzecz podatnika. Potwierdzają to przede wszystkim zeznania świadka p. P., a ponadto takie okoliczności jak fakt udzielenia przez p. M.J. pełnomocnictwa (poświadczonego notarialnie) K.P. do prowadzenia spraw należącej do niego firmy P. (co zresztą potwierdzają zeznania samego M. J.). Możliwość udzielenia ogólnego pełnomocnictwa do prowadzenia spraw danego podmiotu gospodarczego jest przewidziana w przepisach Kodeksu cywilnego (pełnomocnictwo ogólne - art. 98 k.c. - oraz prokura - art. 109 (1) i n. k.c.). Skorzystanie przez podmiot gospodarczy z tej prawem przewidzianej możliwości nie może zatem stanowić podstawy do formułowania twierdzeń o tym, że jest on "firmą fikcyjną". Mając zatem na względzie, że: K.P. został zgodnie z przepisami prawa i w prawem przewidzianej formie (pełnomocnictwo w formie aktu notarialnego) upoważniony do prowadzenia spraw firmy P., co obejmowało również prowadzenie wszelkich spraw związanych ze świadczeniem usług na rzecz podatnika, działając w tym charakterze tzn. jako osoba uprawniona do prowadzenia spraw zapewnił w imieniu tej firmy faktyczne wykonanie na rzecz podatnika usług wskazanych na fakturach wystawionych w jej imieniu, działając w ww. charakterze pobrał wynagrodzenie za wykonanie tych usług - a przy tym wszystkie te okoliczności są w sprawie bezsporne, to brak było jakichkolwiek podstaw do wysnuwania wniosku, że przedmiotowe usługi nie zostały faktycznie wykonane przez P., ani, że firma ta była firmą "fikcyjną" (przeciwko temu wnioskowi przemawia również okoliczność, iż jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, P. składała w 2008 r. deklaracje VAT- 7, w których deklarowała obrót z tytułu świadczenia tych usług). Organ podatkowy powinien, zgodnie z art. 210 § 4 O.p. wyjaśnić dlaczego uznał za wiarygodne właśnie zeznania J., a nie zeznania k. P. Tymczasem organy obu instancji nie wywiązały się z tego obowiązku, poprzestając na bezkrytycznym zaakceptowaniu zeznań J., stanowiących jedyny dowód, którego wartości organy podatkowe nie próbują umniejszyć, a zarazem jedyny, który może potwierdzać korzystną dla nich tezę. Okoliczność ta potwierdza zatem zarzut dokonywania wybiórczej i stronniczej oceny materiału dowodowego, poprzez uznanie za wiarygodne i mające znaczenie tylko tego dowodu, który odpowiada z góry przyjętym założeniem - a tym samym zarzut naruszenia art. 191 O.p. 12. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna. 4. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy Strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych przez P. w październiku 2008 r. oraz grudniu 2008r. na łączna kwotę 178.000,00 zł, podatek VAT: 39.160,00 zł, wg organów nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wg Skarżącego dotyczącą wykonania projektów, koncepcji architektonicznych, schematów statycznych konstrukcji, przeprowadzenia szkoleń w zakresie świadectw energetycznych obiektów budowlanych, wykonywania przeglądów objętych przepisami prawa budowlanego, pełnienie nadzoru inwestorskiego. Podatnik, prowadzący w 2008 r. działalność gospodarczą pod nazwą C. w W., ul. [...], rozliczył w deklaracjach VAT-7 za październik 2008r. i grudzień 2008r. podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez P., ul. [...] R., NIP: [...]. Z prawem do odliczenia ww. faktur nie zgodził się Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...], określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe za: październik 2008r. w kwocie 48.929,00 zł; a za grudzień 2008r. w kwocie 84.952,00 zł. Zobowiązanie podatkowe wynikające z ww. zostało utrzymane w decyzji drugiej instancji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...], która jest przedmiotem zaskarżenia w przedmiotowej sprawie. 5. Prawidłowe rozpoznanie skargi wymaga na wstępie analizy i właściwej wykładni przepisów prawa, które stały się podstawą skarżonej decyzji. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Z ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Cytowane przepisy odzwierciedlają regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L2006.347.1, dalej: Dyrektywa VAT). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to przepis ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest zatem podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jest to uprawnienie wynikające z samej konstrukcji tego podatku. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powołanego przepisu wynika zatem, że sam fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wystąpienie przesłanki wskazanej w tym przepisie powoduje, iż zakwestionowana w ten sposób faktura nie daje prawa do odliczenia jej odbiorcy. Z treści art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Prawidłowość materialno - prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z zapisem faktury. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. 6. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie jest zupełny i jednoznacznie podziela ustalenia organu II instancji poczynione w skarżonej decyzji oraz wywiedzione z nich skutki prawne. Orzekające w sprawie organy dokonały prawidłowej subsumcji stanu prawnego pod ustalony stan faktyczny, materiał dowodowy został zebrany w sposób kompletny, a sposób prowadzenia postępowania dowodowego nie budzi żadnych wątpliwości Sądu: jest prawidłowy i uwzględniający zasady, obowiązujące w tym postępowaniu. Sąd nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania, zawartych w skardze, w szczególności art. 121 § 1, art. 124 O.p. w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz 233 § 1 O.p. W ocenie Sądy pełne i wyczerpujące oraz prawidłowe są ustalenia organów, iż faktury wystawione przez: P. dotyczące usług, świadczonych na rzecz Skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez wyżej wskazany podmiot. Zacytowana we wcześniejszej części uzasadnienia treść zaskarżonej decyzji jasno wskazuje, iż organy wyczerpująco zebrały i prawidłowo oceniały materiał dowodowy, dotyczący wyżej wymienionego podmiotu i wystawionych przez niego faktur. Niepodważalne są dowody, dotyczące rzeczywistego funkcjonowania powołanego podmiotu; nie budzi wątpliwości prawdziwość i trafność oceny dokonanej przez Organ. 7. W skarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zeznania kontrahenta Skarżącego M.J. przedstawiają mechanizm zakładania podmiotów gospodarczych, polegający na wykorzystywaniu sytuacji osób znajdujących się w trudnej sytuacji ekonomicznej i życiowej. Z akt sprawy wynika, że M.J. jest osobą niepełnosprawną, od 3 lat [...], a zarazem był [...] i ponad miarę [...]. Charakterystyczną cechą było to, że osoba ta nie posiadała żadnego wpływu na funkcjonowanie podmiotu przez siebie założonego. Działalność P. nie miała cech podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą zgodnie z obowiązującymi zasadami wynikającymi z prawa cywilnego, podatkowego oraz z zasadami ekonomiki przedsiębiorstwa, w których właściciel ma decydujący wpływ na prowadzoną działalność gospodarczą, zna kontrahentów swojej firmy, a celem funkcjonowania jest maksymalizacja zysku z tytułu świadczonych usług lub sprzedaży towarów. W toku postępowania nie potwierdzono także, aby usługi były wykonywane przez inne osoby wykorzystujące jedynie firmę P. założoną na podstawioną osobę. M.J. zeznał również, iż jest "rencistą I grupy" (bezterminowo), za rejestrację i prowadzenie działalności gospodarczej miał dostawać pieniądze ok. 2.000 zł - 1.000 zł miesięcznie, jednakże nigdy takich pieniędzy nie dostawał (raz dostał 1.000 zł), na początku dostawał 100-200 zł. M.J. do protokołu zeznał również, iż na okazanych mu kopiach faktur VAT, na których jako wystawca figuruje P. oraz nabywca C. (9 szt.), nie widnieją jego podpisy jako właściciela ww. firmy. Podkreślenia wymaga, że M. J. potwierdził swoje zeznania złożone w dniu 9 stycznia 2013 r., zeznając ponownie do protokołu w dniu 14 listopada 2014 r. Ponadto przesłuchiwany do protokołu w dniu 9 stycznia 2013 r. M. J. zeznał, że: wszystkie formalności i prowadzenie działalności gospodarczej P. zostało powierzone pełnomocnikowi K.P., który w jego imieniu załatwiał sprawy firmy. Świadkowi nic nie wiadomo na temat rodzaju usług świadczonych przez C. nie posiada żadnej wiedzy o działalności jego firmy w 2008 r., jak i w innych latach, gdyż zarejestrowana na jego imię i nazwisko firma działała tylko fikcyjnie na papierze, natomiast wszystko załatwiał Pełnomocnik, który przyjeżdżał przywoził pieniądze i dokumenty - faktury do podpisania, a jedynym dokumentem, który posiadał, był wpis do ewidencji podatników prowadzących działalność gospodarczą; czasami faktury przychodziły pocztą, a po ich podpisaniu były przesyłane na adres Pełnomocnika, pieczątkę firmy posiadał Pan K.P. Zeznania ww. pełnomocnika K. P. różnią się od zeznań M. J. Zwrócić należy uwagę na przesłuchanie w dniu 6 października 2014 r. K.P., który zeznał, że dla firmy należącej do podatnika, P. przeprowadzała ekspertyzy, szkolenia, przeglądy techniczne obiektów, ponadto zapytany o szczegółowy zakres usług, zeznał, że były to częściowe usługi w zależności od zlecenia, a w przypadku przeglądów technicznych obiektów wykonywalna była dokumentacja i rysunki techniczne, dokumentacje fotograficzną danego obiektu. Ponadto świadek zeznał, że zlecane przez stronę prace to: szkoła na [...], przeglądy okresowe budynków mieszkalnych. Zapytany o to, jakiego typu działalność prowadził P., świadek zeznał, że była to działalność w zakresie pośrednictwa w sprzedaży hurtowej metali, budownictwa, handlu odzieżą. Działalność opierała się na wykonywaniu zleceń powierzonych przez klienta. Odnośnie posiadanego wykształcenia i kwalifikacji świadek zeznał, że posiada "wykształcenie średnie i łatwość nawiązywania kontaktów. Do handlu nie wymagane były szczególne uprawnienia, natomiast do świadczenia usług budowlanych mieliśmy podwykonawców z odpowiednimi uprawnieniami". K.P. zeznał, że firma posiadała samochód komputer oraz telefony komórkowe. Było to zaplecze wystarczające do wykonywania zadań zleconych przez klientów oraz do kontaktów z nimi. Zeznał również, że w celu wykonania zleconych prac korzystał z usług Z.C. - przyjaciela rodziny, który posiadał wszelkie uprawnienia pozwalające na wykonanie zleceń dla firmy podatnika i który nadzorował i odbierał prace wykonane przez podwykonawców. Natomiast odnośnie pytania, kto był bezpośrednim odbiorcą usług świadczonych przez P. padła odpowiedź, iż był to A.B., któremu były przekazywane również materiały na płytach CD. W ocenie Sądu podkreślić należy sprzeczności wynikające z zeznań K.P. i M.J. W tym zakresie organ wskazał, że K. . jako pełnomocnik P. zapytany, w jakim stopniu M.J. uczestniczył w prowadzeniu działalności gospodarczej zeznał podczas przesłuchania w dniu 6 października 2014 r., że "szef praktycznie uczestniczył we wszystkich transakcjach oraz posiadał wiedzą na temat wykonywania zleceń". Zeznał również, że dochody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą P. uzyskiwał Pan M.J., a on dostawał tylko bonifikatę za zrealizowane i opłacone projekty. Ponadto zeznał, że M.J. w P. był etatowym pracownikiem, a za pracę otrzymywał stosowne wynagrodzenie, ponadto P. zatrudniało pracowników, wskazując m.in. siebie, M. J. oraz swoją współmałżonkę S.P. jako pracownika biurowego. Powyższe zeznania - w ocenie organu Sądu - stoją w sprzeczności z zeznaniami M. J., wskazującego, że otrzymywał on jedynie niewielkie kwoty rzędu 100-200 zł, sporadycznie zaś otrzymał większą kwotę rzędu 1000-2000 zł. Rozbieżne są także zeznania ww. osób w zakresie podpisu na fakturach, jak zeznał K.P., faktury VAT były wystawiane przez niego jako pełnomocnika, a następnie za zgodą M.J. były stemplowane i podpisywane jego nazwiskiem (wg zeznań K.P., w późniejszym terminie faktury były wystawiane "z up. K.P." gdyż odradzono mu posługiwania się pieczątką imienną M.J. i podpisywania się jego nazwiskiem aby uniknąć oskarżeń o fałszowanie podpisu szefa). Z kolei J. stwierdził podczas przesłuchania z dnia 9 stycznia 2013 r., że podpisy na okazanych mu fakturach wystawionych na firmę podatnika, nie należały do niego. W ocenie Sądu na wiarygodność zasługują zeznania M. J. Zeznaniom K. P. odnośnie specjalistycznych usług budowlanych i projektowych świadczonych przez firmę M. J. trudno dać wiarę. Zwrócić należy uwagę, iż bezspornie przygotowanie schematów czy jak w przypadku pozostałych faktur - koncepcji architektonicznych, przeglądów technicznych, przeprowadzenia szkoleń, o tak wysokim stopniu profesjonalizmu, wymagało materialnego dowodu w postaci opracowań, rysunków, obliczeń itp. chociażby z uwzględnieniem głównych założeń, odpowiedniego wykształcenia i uprawnień. Tymczasem zarówno K. P., jak i inne osoby wskazywane przez niego jako wykonawcy prac, nie wykazali odpowiednich kwalifikacji. Niewiarygodne jest zatem, że Strona, zajmująca się projektowaniem, budową oraz eksploatacją wszelkich obiektów budowlanych, zatrudniła jako podwykonawców firmę z tak małym doświadczeniem i niewykwalifikowaną kadrą. Trudno jest dać wiarę zeznaniom K. P., że M.J. uczestniczył w prowadzeniu działalności gospodarczej "szef praktycznie uczestniczył we wszystkich transakcjach oraz posiadał wiedzą na temat wykonywania zleceń" (zeznania z 6 października 2014 r.). W skardze Strona podniosła, że dowody zebrane w sprawie wskazują na fakt rzeczywistego wykonania usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. na rzecz Podatnika, tj. na: rodzaj i zakres czynności wykonywanych na rzecz firmy Podatnika, - osoby organizujące wykonania oraz osoby faktycznie wykonujące te czynności, tryb i sposób przekazywania Podatnikowi wyników wykonanych prac, sposób przekazywania wynagrodzenia przez Podatnika. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu skargi wskazać należy, że żadna ze stron transakcji nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów powstałych w procesie realizacji powyższych usług, pomimo, że zgodnie zawartą umową z P. zamówienia miały być przekazywane faksem lub drogą elektroniczną, przekazanie prac miało być potwierdzane protokołem, a wg zeznań przywołanych powyżej świadków, efekt pracy przekazywany był Stronie na płytach CD. W ocenie Sądu słuszny był więc wniosek organów, że całkowity brak jakichkolwiek śladów (dokumentacji) związanych z realizacją umowy zawartej z P., zarówno po stronie nabywcy, jak i sprzedawcy, świadczy o braku wykonania w rzeczywistości usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Brak jest bowiem okoliczności, które przemawiałyby za tym, że pracownicy czy to współpracownicy firmy P., byli twórcami jakiegokolwiek opracowania. 8. Sąd podziela stanowisko organów, że nie stanowi uchybienia oparcie decyzji na dowodach uzyskanych w toku odrębnych postępowań podatkowych i postępowań karnych. Zasada bezpośredniości nie obowiązuje bez wyjątków, a ogrom i precyzyjność zebranego przez inne organy materiału dowodowego zwalniały organy podatkowe w tej sprawie od obowiązku powielania i ponownego prowadzenia postępowania dowodowego. Organy obu instancji zebrały i wyczerpująco przeanalizowały cały materiał dowodowy, a wyniki swoich analiz odniosły bezpośrednio do postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącego. Zarzuty skargi w tym przedmiocie są więc całkowicie bezzasadne. Ich niezasadność potwierdza stanowisko judykatury zgodnie z którym, oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów (zeznaniach świadków) zgromadzonych w postępowaniu karnym nie narusza art. 190 O.p., a w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i dopuszczalne jest skorzystanie z dowodów, przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2012 r., II FSK 2112/10). W innym wyroku z dnia 12 lipca 2011 r. NSA, I FSK 868/10, uznał, że: "Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów ustawy z 1997 r. - Ordynacja podatkowa". Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. oraz art. 127 O. p. Strona nie została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, nie zostało ono przeprowadzone w ograniczonym zakresie. Strona mogła i składała pisma procesowe, a jej stanowisko i twierdzenia były przedmiotem rozważań organów. Fakt, że stanowisko Skarżącego nie zostało ostatecznie uznane za trafne nie oznacza odebrania mu ani ograniczenia prawa do udziału w postępowaniu. 9. Zdaniem Sądu, organy nie dopuściły się naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust.1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jak już zaznaczono, zakwestionowane przez Organ faktury nie dokumentowały dostawy towarów związanych z czynnościami opodatkowanymi i dlatego nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku VAT przez Skarżącego. Nie naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. A w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Organy podatkowe trafnie uznały faktury otrzymane przez Skarżącego za faktury nie stwierdzające faktycznie wykonanych czynności. W sprawie nie doszło do naruszenia zasady neutralności poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT, z faktur wystawionych przez Kontrahenta Strony. Analiza akt sprawy doprowadziła Sąd do wniosku o braku jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że Skarżący działał w dobrej wierze. Organy podatkowe miały zatem podstawy do zanegowania prawa podatnika do odliczenia podatku VAT. W ocenie Sądu zebrany materiał jednoznacznie wskazywał na fikcyjny obrót pomiędzy stroną, a wskazanym kontrahentem i pozwala na stwierdzenie, że strona uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. "pustych faktur". Sąd podziela stwierdzenie organów, wobec wykazania faktu, że świadczenie usług udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały faktycznie wykonane, zbędne było badanie dobrej wiary Strony. Okoliczności towarzyszące transakcjom, brak sprawdzenia kontrahenta, płatności gotówkowe, nie potwierdzają dołożenie należytej staranności w kontaktach Skarżącego z kontrahentem. W skardze, podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący podnosi, że zebrane w sprawie dowody jednoznacznie wskazują na rzeczywiste wykonanie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. na rzecz Podatnika. Natomiast z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji nie można odczytać, czy czynności udokumentowane przedmiotowymi fakturami były, czy też nie były faktycznie wykonane. Strona skłania się do stwierdzenia, że całokształt treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji (w szczególności odniesienie się w nim do kwestii dobrej wiary Podatnika), wskazywał raczej na to, że zdaniem tego organu w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wykonaniem usług przez inny podmiot niż wystawca faktur. Odnosząc się do powyższego Sąd stwierdza, iż w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczego wyraźnie stwierdzono, iż faktury były "pustymi" fakturami sensu stricte. Organ odwoławczy przytoczył w skarżonej decyzji zeznania świadków i Strony (karty 17-19 skarżonej decyzji). W toku postępowania w rozpatrywanej sprawie w sposób nie budzący wątpliwości wykazano, że zakwestionowane faktury były fakturami "pustymi". W rzeczywistości zatem transakcje te nie zostały dokonane, czyli strona nie nabyła usług od firmy P. wskazanych na fakturach. Tym samym sporne faktury stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., że Skarżący nie dokonał żadnych transakcji z wystawcami widniejącymi na spornych fakturach; transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT nie miały w rzeczywistości miejsca. Kontrahentem Strony był podmiot, który nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, nie dysponował żadnym zapleczem, założony przez podstawioną osobę, nie składał deklaracji podatkowych, nie posiadał żadnej dokumentacji, zostały powołany wyłącznie w celu wystawiania fikcyjnych faktur. Powyższe zostało wykazane i stwierdzone w ostatecznych decyzjach, wydanych w odniesieniu do podmiotu, będącego kontrahentem Skarżącego. Nadto kontrahent prowadzący działalność gospodarczą, w toku postępowań karnych przyznał się do popełnienia czynów, polegających na wystawianiu pustych faktur VAT (por. wyrok WSA w Warszawa z dnia 9 lutego 2016 r., III SA/Wa 570/15). Skoro zostało stwierdzone, że wystawieniu spornych faktur nie towarzyszyły żadne dostawy towarów przez podmioty je wystawiające, założenia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie znajdują wobec Strony zastosowania. Strona nie zachowała należytej staranności przy doborze kontrahentów i zawieraniu z nimi transakcji. Okoliczności sprawy i zachowanie Strony zostały ustalone przez organy podatkowe niewątpliwie świadczą, o co najmniej niestarannym zachowaniu i akceptowaniu przez Skarżącego ryzyka uczestniczenia w nierzetelnych transakcjach. Sąd podziela stanowisko organów, że skoro Strona nie sprawdzała, czy jej kontrahent jest podatnikiem podatku od towarów i usług (czy rozlicza podatek), nie zweryfikował miejsca prowadzenia działalności czy siedziby tych kontrahentów, nie zawarł umów pisemnych, nie sprawdzał czy posiada środki i kwalifikacje wykonywania usług, których się podejmował i nie podjął żadnych czynności w celu zweryfikowania danych wystawców faktur w celu wykluczenia ewentualnych nieprawidłowości po ich stronie, brak jest podstaw do uznania, że upewnił się co do jego wiarygodności, a tym samym zachował należytą staranność kupiecką, wykluczającą możliwość stwierdzenia, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Strona nie tylko nie podjęła żadnych wymaganych doświadczeniem życiowym środków, aby nie wziąć udziału w procederze związanym z wystawianiem pustych faktur, ale wręcz świadomie w nim uczestniczyła, przyjmując do rozliczenia puste faktury VAT w celu udokumentowania nie mających miejsca nabyć i odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Strona prowadząc działalność gospodarczą, a więc występując w obrocie gospodarczym jako profesjonalista - we własnym dobrze pojmowanym interesie musi zachowywać wysoki miernik staranności. Skarżący mógł co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Podsumowując, nie budzi wątpliwości Sądu, że wystawione przez Stronę w poszczególnych miesiącach 2009 r. faktury z wykazaną kwotą podatku na rzecz P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i są fakturami stwierdzającymi czynności niedokonane. Konsekwencją powyższego, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jest obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego w fakturach wystawionych dla tego kontrahenta. 10. Odnosząc się do zarzutu skargi, że protokół przesłuchania M.J. w charakterze świadka nie może stanowić dowodu w niniejszej sprawie z uwagi na sprzeczność z prawem, Sąd zauważa, iż jest on nieuzasadniony. Strona argumentowała, że treść protokołu zawiera zarówno zeznania M.J., jak i jego małżonki – D.J., którzy nie zostali przesłuchani oddzielnie, lecz się przeplatają, natomiast podatnik nie został zawiadomiony o miejscu i czasie przeprowadzenia dowodu z zeznań D.J., co narusza art. 190 § 1 O.p.: Podatnik podnosił, że nie został natomiast zawiadomiony o planowanym przeprowadzeniu dowodu z zeznań Pani D.J., lecz jedynie o przesłuchaniu w dniu 14 listopada 2014r. Pana M.J., co stanowi naruszenie art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanego przez stronę przepisu. Zauważyć należy, że ww. przepis nakłada na prowadzący postępowanie organ obowiązek zawiadamiania stron o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych, czy oględzin ze stosowanym wyprzedzeniem (co najmniej 7 dni). Naruszenie powyższej regulacji występuje wtedy, gdy organ utrudnia stronie wzięcie udziału w przeprowadzeniu dowodu, nie zawiadamiając jej w ogóle o terminie przeprowadzenia dowodu, bądź czyniąc to zbyt późno, uniemożliwia w nich uczestniczenie. Jednocześnie uznaje się, że organ nie ponosi negatywnych konsekwencji, gdy strona nie skorzysta z przysługującego jej prawa do wzięcia udziału w opisywanej czynności lub gdy z jakiejkolwiek przyczyny przeprowadzenie dowodu nie dojdzie do skutku. Z akt sprawy wynikało, że strona została zawiadomiona o terminie przesłuchania pismem z dnia 20 października 2014 r., nr [...], skutecznie doręczonym w dniu 27 października 2014 r. Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu przesłuchania w charakterze świadka M.J. wynika ponadto, że D.J. została zgłoszona w trakcie przedmiotowego przesłuchania jako pełnomocnik świadka z uwagi na jego zły stan zdrowia, jej zeznania - odebrane pod rygorem odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy - stanowiły natomiast jedynie uzupełnienie składanych przez męża zeznań. W konsekwencji w stanie faktycznym sprawy z braku zawiadomienia o odebraniu zeznań żony M.J. nie można wysnuwać wniosku o naruszeniu art. 190 § 1 O.p. i twierdzić, że dowód z przesłuchania J. jako sprzeczny z prawem, nie może stanowić dowodu w rozpatrywanej sprawie. Podnosząc zarzut w powyższym zakresie, strona nie zauważyła, że ani strona ani jej pełnomocnik nie brali udziału w przesłuchania J., pomimo skutecznego zawiadomienia o terminie i miejscu jego przesłuchania, co świadczy o tym, że dobrowolnie strona rezygnowała ze swego uprawnienia przewidzianego przepisami Ordynacji podatkowej. Ponadto w orzecznictwie sądowo-administracyjnym wskazuje się, iż naruszenie powyższej regulacji występuje wtedy, gdy organ utrudnia stronie wzięcie udziału w przeprowadzeniu dowodu, nie zawiadamiając jej w ogóle o terminie przeprowadzenia dowodu, bądź czyniąc to zbyt późno, uniemożliwia w nich uczestniczenie. Jednocześnie uznaje się, że organ nie ponosi negatywnych konsekwencji, gdy strona nie skorzysta z przysługującego jej prawa do wzięcia udziału w opisywanej czynności lub gdy z jakiejkolwiek przyczyny przeprowadzenie dowodu nie dojdzie do skutku (patrz: wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 lutego 2016 r., I SA/Kr 1615/15 – orzeczenie, tak jak pozostałe cytowane w uzasadnieniu, dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wart przywołania jest także wyrok NSA z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt II FSK 391/11, w którym Sąd stwierdził: ,,Art. 190 O.p. nie daje podstaw do zrekonstruowania obowiązku podania w zawiadomieniu o planowanym przesłuchaniu świadka jego personaliów i okoliczności, na które dowód ma być przeprowadzony. Podkreśla się, że strona ma nieograniczony wgląd w akta sprawy (art. 178 § 1 O.p.) i jeśli chce - może sprawdzić dane świadka przy przeglądaniu akt. Obowiązek wcześniejszego doręczenia zawiadomienia stwarza jej taką możliwość. Jeżeli brak jest regulacji dotyczącej obowiązku poinformowania w zawiadomieniu o tym, kto będzie przesłuchiwany, to nie można z braku takiego zawiadomienia wysnuwać wniosku o pozbawieniu strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy." W ocenie Sądu wskazane wyżej orzecznictwo potwierdza, że naruszenie art. 190 O.p., tak jak w przedmiotowej sprawie uznać należy jako nie mające wpływu na wynik sprawy. Skarżący nie wykazał, jakie negatywne konsekwencje mógł ponieść z powodu złożenia zeznań przez D. J., a opisane tam fakty nie mają wpływu na prawidłowość ustalonego w sprawie stanu faktycznego i wynikają z innych dowodów zebranych w sprawie. O tym, że danego dnia odbędzie się przesłuchanie świadka Skarżący wiedział, mógł w nim uczestniczyć, ale z uprawnienia tego dobrowolnie zrezygnował. 11. Odnośnie zarzutu, co do nie uznania wniosków dowodowych zgłoszonych przez Stronę. Jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu skarżonej decyzji, Skarżący nie występował o przesłuchanie tego świadka, poprzestając na przedłożeniu samego oświadczenia, w odwołaniu wskazywał natomiast na wadliwość postępowania dowodowego ze względu na nie przesłuchanie R. B. z przyczyn leżących po stronie organu I instancji. W ocenie Sądu Skarżący nie wykazał w tym zakresie aktywności dowodowej, czego najlepszym przykładem był brak wnioskowania o przesłuchanie ww. osoby oraz wskazania aktualnego - jej zdaniem - adresu przebywania świadka. Podkreślić należy, iż organ pierwszej instancji skierował wezwanie do R. B. na adres, którym dysponował, Strona nie wskazała innego adresu, podając przy tym, iż bez trudu odnalazła dane kontaktowe R. B. w Internecie. Skarżący jednak nie dołączył do odwołania wniosku dowodowego i danych świadka, które mogłoby by dla organu być podstawą do wykonania czynności dowodowych. Wskazać należy, że pomimo tego organ podatkowy pierwszej instancji podjął próby przesłuchania ww. osoby, która wskazywana była przez Stronę jako osoba uczestnicząca w odbiorze kwestionowanych usług, jednakże korespondencja wysyłana do ww. osoby na adres uzyskany z Systemu Rejestracji Centralnej KEP - SeRCe, nie była odbierana. Skarżący ani jej pełnomocnik nie wskazali nazwisk ani danych teleadresowych studentów z [...], którzy mieli jakoby wykonywać prace dla Z.C., co świadczy o tym, że twierdzenia świadka G., że dwaj studenci [...] (P. i M.), przychodzili do niego z wykonanymi szkicami, które on przerabiał na rysunki techniczne, należy uznać za nieudowodnione. 12. Niezasadne są zarzuty odnośnie naruszenia przez organ II instancji zasady dwuinstancyjności poprzez pozbawienie przez strony jednej instancji. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania wynikającą z art. 127 O.p. organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Istotnie nie może on ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Prawdą jest, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. W świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 O.p. Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności konkretnej sprawy. W ocenie Sądu w tej sprawie postępowanie było prawidłowe. Sprawa już raz wracała do pierwszej instancji w celu uzupełnienia postępowania dowodowego. Organ I instancji uzupełniając postępowanie dowodowe, przeprowadził dowód z przesłuchania Podatnika, który został utrwalony w prawidłowo sporządzonym protokole przesłuchania strony z dnia 09 lutego 2015 r. (karty 448-451 akt sprawy). Działanie organ II instancji zgodnie z ww. przedstawionymi zasadami postępowania podatkowego polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Organ II instancji oceniając materiał dowodowy zgromadzony w sprawie miał więc prawo do oceny, że faktury wystawione przez P. dokumentują usługi, które nie zostały faktycznie wykonane. Z powyższych względów niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 127 i art. 233 § 2 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności. - organ odwoławczy nie miał obowiązku ponownego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w celu uzupełnienia braków postępowania dowodowego. 13. Z uwagi na niezasadność zarzutów skargi oraz brak naruszeń prawa, które nakazywałyby Sądowi wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z urzędu, skarga została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.