I SA/Rz 1139/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Jacek Surmacz /spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A." Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 roku oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez Syndyka Masy Upadłości (dalej: Syndyk lub Skarżący) "A" sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z/s w K. (dalej: Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor) z dnia [...] września 2018 r. nr [...], którą – po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej zamiennie: organ pierwszej instancji) z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...], określającej w podatku od towarów i usług (dalej zamiennie: VAT) za: lipiec 2013 r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł; zobowiązanie podatkowe w wysokości 382 zł i kwotę podatku do zapłaty w łącznej wysokości 142 231 zł, wynikającą z wymienionych trzech faktur; sierpień 2013 r. – zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł i kwotę podatku do zapłaty w łącznej wysokości 146 533 zł, wynikającą z wymienionych pięciu faktur; wrzesień 2013 r. – zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł i kwotę podatku do zapłaty w łącznej wysokości 97 032 zł, wynikającą z wymienionych pięciu faktur; październik 2013 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł i kwotę podatku do zapłaty w łącznej wysokości 1 981 975 zł, wynikającą z wymienionych dwunastu faktur; listopad 2013 r. – zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł i kwotę podatku do zapłaty w łącznej wysokości 2 143 743 zł wynikającą z wymienionych jedenastu faktur, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za lipiec 2013 r. w kwocie 382,00 zł i w tym zakresie określił kwotę zobowiązania podatkowe w kwocie 0 zł; w pozostałej części decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Dyrektor w uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji przedstawił następujący stan faktyczny i rozważania dotyczące subsumcji tego stanu faktycznego oraz wykładni przepisów prawa, mających zastosowanie w sprawie: na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...], wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe – od lipca do listopada 2013 r. W okresie objętym postępowaniem Spółka deklarowała wyłącznie sprzedaż opodatkowaną stawką VAT – w wysokości 23%. W trakcie postępowania stwierdzono, że Spółka w kontrolowanym okresie dokonywała fikcyjnego obrotu telefonami komórkowymi – dostawcy Spółki, Spółka i jej odbiorcy - byli ogniwami łańcuchów transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a zostały jedynie "wyreżyserowane w celu uwiarygodnienia obrotu towarem". W rejestrach prowadzonych na poczet podatku od towarów i usług Spółka zaewidencjonowała 34 faktury VAT wystawione przez rzekomych dostawców towarów tj. "B" sp. z o.o., "C" sp. z o.o., "D" sp. z o.o. i "E" sp. z o.o. – o łącznej wartości netto 19 408 844,06 zł; VAT – 4 464 034,94 zł, nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w związku z czym bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur oraz wprowadziła do obrotu prawnego 36 faktur dokumentujących fikcyjne transakcje sprzedaży telefonów komórkowych o łącznej wartości netto 19 615 246,20 zł, VAT – 4 511 510,75 zł (34 faktury oraz faktura, w stosunku do której wystawiono fakturę korygującą). Wobec powyższego organ pierwszej instancji, wspomnianą już decyzją z dnia [...] lutego 2017 r., określił Spółce w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do listopada 2013 r. wysokości kwoty zobowiązań podatkowych oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także – na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) – kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur. Decyzja wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została zaskarżona odwołaniem przez Syndyka. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, wskazał że decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji należało uchylić tylko w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za lipiec 2013 r. i określić kwotę zobowiązania podatkowego za lipiec w kwocie 0 zł (powody w zakresie tej części rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego zostaną przedstawione w dalszej części uzasadnienia), natomiast w pozostałym zakresie należało utrzymać w mocy decyzję wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Dyrektor przedstawił i opisał faktury zaewidencjonowane przez Spółkę w rejestrach zakupu, w okresie od lipca do listopada 2013 r., a także w rejestrach sprzedaży – faktury dotyczące dostawy towarów – odsprzedaż telefonów komórkowych. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że Spółka była świadomym uczestnikiem tzw. "obrotu karuzelowego" telefonami komórkowymi, a faktury VAT wystawione przez Spółki "B", "C", "D", "E" nie potwierdzały faktycznego obrotu (rzeczywiście wykonanych czynności) lecz dokumentowały czynności, które stanowiły oszustwo. Konsekwencją tego było zakwestionowanie – na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawo Spółki do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez ostatnio wymienione spółki. Dyrektor odniósł się do przeprowadzonego postępowania kontrolnego i do zgromadzonych materiałów dowodowych, opisując poszczególne dowody, ich ocenę. Relacja treści dowodów tzw. osobowych (zeznania Ł. K. i D. S.) obejmuje również wskazanie niektórych fragmentów tych dowodów "in extenso". Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące nabycia przez Spółkę telefonów komórkowych, odnosząc się do ustaleń dotyczących poszczególnych "dostawców" i konstatując, że z zaprezentowanego materiału dowodowego wynika, że dostawcy Spółki, a to spółki z o.o.: "B", "C", "D" i "E" w transakcjach ze Spółką wykazują cechy wspólne "sprzedaży" na rzecz Spółki a mianowicie "sprzedaż" ta odbywała się z pominięciem umów ramowych oraz osobistych kontaktów z Ł. K.; wszystkie spółki korzystały z magazynu zewnętrznego [...], co powodowało, że "obrotu" telefonami dokonywały w charakterystyczny sposób tj. poprzez system alokacji i zwolnień, nie mając kontaktu z towarem. Kontrahenci tych spółek tj. podmioty występujące na etapach wcześniejszych w stosunku do dostawców Spółki zostali wykreśleni z ewidencji podatników VAT w związku z brakiem kontaktu z nimi. Były to podmioty, które bądź nie składały deklaracji w zakresie podatku od towaru i usług, bądź nie wykazywały sprzedaży opodatkowanej. W działalność spółek zaangażowali byli obcokrajowcy; w sprawie miały miejsce polecenia przekazania zapłaty (cesji wierzytelności) na rzecz zagranicznych podmiotów, nie występujących w ustalonych łańcuchach transakcji, zamiast na konto dostawcy wyszczególnionego w fakturze. Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące dostaw Spółki i skonstatował, że wszystkie firmy będące odbiorcami telefonów od Spółki zaewidencjonowały i rozliczyły faktury wystawione przez Spółkę. Charakterystyczny był sposób prowadzenia współpracy – identycznie jak na wcześniejszych etapach obrotu - wszystkie transakcje oparte były na systemie alokacji i zwolnień, bez zawierania ze sprzedawcą umów dotyczących handlu telefonami oraz bez innych zabezpieczeń. Przedmiotem nabycia od Spółki były całe partie towaru nabyte przez nią uprzednio, najczęściej w tym samym dniu. Płatność na rachunek bankowy następowała w walucie euro, przy czym istotnym elementem był czas dokonania płatności – zdarzało się, że do Spółki przesyłane były skany potwierdzenia dokonania przelewu, informacje e-mail i sms, dotyczące zapłaty. Dokonując subsumcji materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że sposób prowadzenia transakcji, w które zaangażowana była Spółka wypełnia przesłanki oszustwa karuzelowego. Po przedstawieniu charakterystycznych cech tego typu oszustwa odniósł te cechy do stanu faktycznego sprawy i podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Ł. K. był w pełni świadomym uczestnikiem obrotu telefonami typu oszustwo karuzelowe. Okoliczności transakcji prowadzonej przez Spółkę odbiegały od standardowych, charakterystycznych dla rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej. Przedstawił argumenty, które w jego ocenie uzasadniają taką tezę. Organ odwoławczy zaaprobował również stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie do zastosowania regulacji wynikających z art. 108 ustawy o VAT. Przedstawił treść tego artykułu i wywiódł, że faktury niedokumentujące faktycznych transakcji, w świetle art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wywodzą obowiązek zapłaty kwoty oznaczonej w nich jako podatek. W przepisie tym przewidziano zatem szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku zapłaty kwoty podatku w efekcie samego wystawienia faktury, wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca faktury niedokumentującej rzeczywistej transakcji liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku. Z punktu widzenia stosowania tego przepisu nie ma przesądzającego znaczenia przyczyna zachowania podatnika wystawiającego fakturę niedokumentującą rzeczywistą transakcję. Natomiast odnosząc się do kwestii odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego organ odwoławczy wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Powołane okoliczności faktyczne jednoznacznie wskazują, że działalność Spółki w zakresie obrotu telefonami nie była działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, rozumianą jako samodzielne wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu. Wręcz przeciwnie zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Spółka była świadomym uczestnikiem "karuzelowego obrotu telefonami komórkowymi", zatem w jej przypadku mamy do czynienia ze złą wiarą, co powoduje że Spółce nie przysługuje ochrona na podstawie klauzuli "dobrej wiary", sformułowana w orzecznictwie TSUE. Tak więc organ pierwszej instancji słusznie pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur mających dokumentować nabycie telefonów komórkowych oraz poniesienie wydatków "kosztowych", które według Spółki miały być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Wspomniana wcześniej potrzeba uchylenia w części decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji i orzeczenia w tym zakresie została przez organ odwoławczy następująco wyjaśniona. Jedną z faktur dotyczących obrotu telefonami komórkowymi przez Spółkę jest faktura nr [...] z dnia 31 lipca 2013 r. dotycząca importu usług od "F" – zakupu przez Spółkę usług ogłoszenia na portalu internetowym. Stosowanie do art. 28 ust. 1 ustawy o VAT Spółka dokonała naliczenia podatku należnego z tytułu tej transakcji, wystawiając fakturę wewnętrzną nr [...] na wartość netto 1 660,00 zł; VAT – 381,80 zł, wartość brutto – 2041,80 zł, która posłużyła zarówno do rozliczenia podatku należnego, jak i naliczonego. Rozliczenia transakcji dokonano zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2 pkt 4a ustawy o VAT tzn. kwotę od podatku należnego potraktowano jako kwotę podatku naliczonego. Organ pierwszej instancji pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktu wystawienia faktury wewnętrznej, w której naliczony został podatek należny od importu usług – pozostawiając w rozliczeniu kwotę podatku należnego. W ocenie organu odwoławczego w stanie faktycznym sprawy takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia, nie jest prawidłowe. Z uwagi na przyjęte rozstrzygnięcie, co do rzetelności działalności Spółki przedmiotową fakturę należało potraktować tożsamo po stronie podatku naliczonego jak i należnego, co oznacza że "wyzerowaniu" podlega zarówno kwota podatku naliczonego, jak i należnego. Transakcja importu usług pozostaje bowiem bez związku z działalnością opodatkowaną. Dyrektor nie podzielił również zarzutu podniesionego w odwołaniu, że w sprawie została naruszona zasada bezpośredniości. Wskazał, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) uwzględnia zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W takiej sytuacji nie doznaje ograniczenia prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu – powinnością organów podatkowym jest bowiem umożliwienie podatnikowi wypowiedzenie się, co do przeprowadzonych dowodów oraz poddanie dowodów ocenie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 2 marca 2018 r. - I FSK 1186/16; wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 stycznia 2013 r. – VIII SA/Wa 666/12). Nie naruszono – według Dyrektora – art. 122 Ordynacji podatkowej, że organ pierwszej instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ pierwszej instancji wszechstronnie rozważył zebrany w sprawie materiał i wyprowadził z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Za pozbawione podstaw należy zatem uznać zarzuty naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skargę na decyzję Dyrektora z dnia [...] września 2018 r. wniósł Syndyk – reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego. Zarzucił: I. Naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 86 ust 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnie polegającą na pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje, - art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT, w zakresie w jakim organ podatkowy pierwszej instancji wyłączył możliwość odliczenia podatku naliczonego, nie słusznie uznając za udowodniony świadomy udział Spółki w procederze karuzelowym, - art. 8 ustawy z dnia 6 marca 2018r. – Prawo przedsiębiorców poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na stosowanie przez stronę zwykłych w działalności gospodarczej firm branży IT form i sposobów jej prowadzenia, takich jak np. korzystanie z zewnętrznego magazynu logistycznego, dokonywanie rozliczeń za pomocą przelewów bankowych, szybkie regulowanie płatności, wykorzystywanie rachunków bankowych zarządzanych przez pośredników (platformy płatnicze), wykorzystywanie do składania oświadczeń woli poczty elektronicznej oraz komunikacji telefonicznej i niewykorzystywanie formy umowy papierowej, podejmowanie decyzji biznesowych na podstawie złożonej przez dostawcę oferty, - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy brak jest przesłanek do jego zastosowania w niniejszej sprawie, II. Naruszenie przepisów prawa procesowego tj.: - błędy w ustaleniach faktycznych, które wynikają z faktu wybiórczego stosowania przez organ materiału dowodowego, z niedozwolonych domniemań i założeń organu, nieznajdujących potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, co miało istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie, błąd polegający na przyjęciu, że Spółka w dokonanych w badanym okresie kwestionowanych transakcjach działał jako świadomy uczestnik czynności mającej na celu dokonanie oszustwa karuzelowego w VAT, podczas gdy materiał sprawy nie zawiera dowodów na porozumienie pomiędzy Spółką, a podmiotami od których nabywał lub którym zbywał telefony komórkowe, - art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego ze strony organu odwoławczego z pominięciem zasady zaufania do przedsiębiorcy, - naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego. Z powołaniem się na art. 145 §1 pkt 1 i art. 135 P.p.s.a. Syndyk wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zasadą jest, że w pierwszej kolejności sądy administracyjne, w trakcie dokonywania kontroli zaskarżonych decyzji, w ramach swoich ustawowych kompetencji (art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a.) odnoszą się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, celem ustalenia czy uchybienia w tej materii wystąpiły i czy mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., bo dopiero po wykluczeniu takich wypadków mogą przystąpić do przeprowadzenia kontroli dokonanej przez właściwy organ subsumcji stanu faktycznego, a także do rozważenia sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Dodać należy, że regułą jest – nieznajdującą ograniczenia w przedmiotowej sprawie – zasada, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 i art. 57a P.p.s.a.). Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności że organ dokonał wybiórczego zebrania i oceny materiału dowodowego, przy czym korzystał z niedozwolonych domniemań i założeń nieznajdujących potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym Sąd stwierdza, ze zarzuty te nie są uzasadnione. W trakcie postępowania zebrano wystarczający materiał dowodowy, a na jego podstawie dokonano stanowczych i jednoznacznych ustaleń faktycznych, wskazano dowody, na których oparto poszczególne okoliczności faktyczne. Organy dokonały oceny dowodów i wyniki tej oceny zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji, pozwalają one na stwierdzenie, że nie została przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, w kontekście okoliczności sprawy i podnoszonych zarzutów, że organy nie naruszyły przepisów prawa w ten sposób, że skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w innych postępowaniach. Art. 181 ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza on, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach: podatkowych i karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (wyroki NSA: z 21 grudnia 2007 r. – II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r. – I FSK 831/05 i z dnia 9 kwietnia 2015 r. – I FSK 304/14). Skarżący, poza sformułowaniem zarzutów w tym zakresie i zwróceniem uwagi w uzasadnieniu skargi na istotę postępowania podatkowego, standardy tego postępowania, nie dostarcza żadnych argumentów, czy nie ujawnia żadnych okoliczności, które mogłyby budzić wątpliwości co do wiarygodności czy kompletności przeprowadzonych przez organy dowodów. Skarżący – w istocie – polemizuje z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie. Nie zgadza się bowiem z uznaniem, że w badanym okresie Spółka działała jako świadomy uczestnik czynności mającej na celu dokonanie oszustwa karuzelowego VAT i wywodzi, że materiał tej sprawy nie zawiera dowodów na porozumienie między Skarżącą a podmiotami, od których nabywał lub którym zbywała telefony komórkowe. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika zasada prawdy obiektywnej. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięcie tej zasady zawiera art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Nie ulega wątpliwości, że to na organie spoczywa obowiązek zebrania całego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ dokonuje oceny dowodów na zasadzie swobodnej oceny, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej i do naruszenia tej zasady mogłoby dojść, gdyby ocena ta była nielogiczna, bądź nie miała oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Syndyk uzasadniając omawiane zarzuty akcentuje, że nie można z góry zakładać, że oszustwo karuzelowe jest sztuczną konstrukcją, zwłaszcza że zasadą jest że problem ten dotyczy rzeczywistego obrotu gospodarczego i może też dotyczyć uczciwych podatników. Organy obu instancji przyjmują nazbyt uproszczone założenie, że już sam udział Spółki w karuzeli zakłada jej świadome uczestnictwo, co jednak wymaga udowodnienia, a w sprawie nie zostało to wykazane. Te uwagi Skarżącego są gołosłowne. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w kontekście dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych pozwala stwierdzić, że dokonane i przedstawione przez organ ustalenia faktyczne są stanowcze, oparte na dowodach, które zostały wskazane i omówione. Organ przedstawił fragmenty treści niektórych dowodów; dowody poddał wielopłaszczyznowej ocenie, wykazując konstrukcje "karuzeli podatkowej". Sąd stwierdza, że przedstawione dowody, ich treść i ustalenia faktyczne nie są sprzeczne z treścią tych dowodów, ich ocena jest logiczna, uargumentowana, wsparta, jeżeli chodzi o tzw. dowody osobowe, treścią zgromadzonych dokumentów. Zrekonstruowany przez organy "obrót" telefonami poddany weryfikacji poprzez cechy charakterystyczne przestępnego działania w ramach tzw. karuzeli podatkowych – w konsekwencji, a więc odwrotnie niż twierdził Syndyk, doprowadziły do uprawnionych konstatacji, co do charakteru dokonywanych czynności. Podkreślenia wymaga, że organ drobiazgowo i analitycznie przeprowadził analizę szeregu dowodów i okoliczności wynikających z tych dowodów. Należy tu wspomnieć o weryfikacji numerów IMEI. Wywiedzione z tej analizy wnioski nie mogły być zakwestionowane w skuteczny sposób; również w tym zakresie skarga nie zawiera żadnych konkretnych kontrargumentów. Za takie bowiem nie można uznać tłumaczenia, podnoszonego jeszcze w trakcie postępowania administracyjnego, że sprawdzono, czy towar nie był przedmiotem kradzieży. Powtórzenie numerów IMEI wskutek kradzieży towaru może stanowić potencjalną sytuację incydentalną, ale nie można zakładać takiego usprawiedliwienia w okolicznościach sprawy dla stwierdzonego wielokrotnego obrotu tym samym towarem. W rzetelnym obrocie powtórzenie numeru unikatowego telefonu komórkowego jest niemożliwe. Podkreślić należy, że Spółka nie interesowała się pochodzeniem towaru oraz jego losem po sprzedaży. Sąd, z uwagi na obszerność – odstępuje od powtarzania oceny i argumentów przedstawionych przez organy, a także poszczególnych wniosków; natomiast akceptuje je w kontekście dokonywanej kontroli legalności. Organ wskazał, że faktury zakupu telefonów komórkowych przez Spółkę, jak i ich sprzedaży są nierzetelne, nie dokumentują faktycznej sprzedaży, nie potwierdzają faktycznego obrotu gospodarczego. Spółka działała świadomie, mając na celu zalegalizowanie towaru pochodzącego z niewiadomego źródła za niewielką stałą opłatę, stanowiącą jej "marżę". Spółka wprowadzała również do obiegu faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, umożliwiając tym samym proceder nieuprawnionego odliczenia podatku od towarów i usług przez inne podmioty figurujące na tych fakturach jako odbiorcy. Wśród zarzutów – określonych w skardze jako naruszenie prawa procesowego – umieszczono zarzut naruszenia art. 10 ust 1 ustawy – Prawo przedsiębiorców. Przepis ten stanowi, że organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Niezbędnym jest odniesienie się, przed oceną tego zarzutu, do preambuły ustawy, w której wskazano że ustawę tę uchwalono kierując się konstytucyjną zasadą wolności działalności gospodarczej, a także innymi zasadami konstytucyjnymi mającymi znaczenie dla przedsiębiorców i wykonywanej przez nich działalności gospodarczej, w tym zasadami praworządności, pewności prawa, niedyskryminacji oraz zrównoważonego rozwoju. Wspomniany art. 10 ust. 1 ustawy mieści w sobie domniemanie, że przedsiębiorca (a więc podatnik) działa zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Istotą domniemania jest, że stanowi zobowiązująca normę dopóki nie zaistnieją podstawy do obalenia tego domniemania. Sposób procedowania organów w niniejszej sprawie i dokonana ocena działania Spółki w określonym okresie pozwala stwierdzić, że organy nie naruszyły tego przepisu. Skoro wystąpiły nieprawidłowości, według oceny Sądu, należycie ustalone, wykazane i ocenione, to w żaden sposób nie naruszono tego przepisu, jak i "istoty Prawa przedsiębiorców", skoro – co wynika wprost z preambuły tej ustawy - ustawa ta honoruje m.in. zasadę praworządności. Z tych przyczyn za bezzasadny również należy uznać zarzut naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd w tym miejscu odniesie się również do zarzutu naruszenia art. 8 ustawy – Prawo przedsiębiorców, zakwalifikowanego w skardze jako naruszenie prawa materialnego. Pomijając kwestie prawidłowości przyporządkowania tego zarzutu do kategorii naruszeń Sąd stwierdza, że organy nie naruszyły tego przepisu, w szczególności zdania drugiego, gdyż stawiany Spółce wzorzec podatnika i podejmowanych czynności, nie wykraczał poza przepisy prawa polskiego porządku prawnego. W kontekście zaskarżonego rozstrzygnięcia za nieadekwatne należy przyjąć w celu wykazania wadliwości decyzji naruszenie normy, że przedsiębiorca może podejmować wszelkie działania, z wyjątkiem tych, których zakazują przepisy prawa. Po raz kolejny Sąd powtarza, że wobec prawidłowości rozstrzygnięcia organu, ustalone i ocenione "zachowania" Spółki należy ocenić jako nielegalne, a więc zakazane przez przepisy prawa. Przechodząc do dalszych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy je ocenić jako nieskuteczne. Nie nastąpiło naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne jego zastosowanie, skoro zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE, powołując się na wcześniejsze swoje orzeczenia w kwestii dobrej wiary, wyraźnie wskazał, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego została dokonana. Określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (vide teza 44). W sprawach tych co wyraźnie wynika z uzasadnienia orzeczenia TSUE W takich okolicznościach, jak stwierdził TSUE, podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa wynikającego z pkt 56-61 wyroku w sprawach połączonych C-439/04 i C-440704 Axel Kittel i Recolta Recycling, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (vide teza 45). Skoro w tej sprawie faktury nie dokumentowały faktycznej dostawy, to kwestia świadomości czy braku świadomości Spółki, wbrew temu co zarzuca się w skardze, dla oceny prawa do odliczenia podatku wykazanego w tych fakturach nie ma znaczenia. Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie czynności, które zostały faktycznie dokonane. Sama bowiem faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej dokonanego. Skoro zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca, to nie doszło w tej sprawie do naruszenia przepisów dyrektywy. Interpretując te właśnie przepisy, TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-439/12 i C-440/12 stwierdzenia swoje opierał na założeniu, że czynności objęte pytaniem prejudycjalnym zostały dokonane. Z uwagi na powyższe uprawniony jest również wniosek, co do prawidłowości zastosowania art. 108 ustawy o VAT. Wykładania tego przepisu zaprezentowana przez organ jest prawidłowa, gdyż zgodnie z tym przepisem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Faktury niedokumentujące faktycznych transakcji są objęte hipotezą i dyspozycją normy z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wymaga zauważenia, że naruszenie omówionych zarzutów naruszenia prawa materialnego Skarżący wiąże ze stanem faktycznym, który jest przez niego kwestionowany. Natomiast, jeśli uznać ustalony stan faktyczny za prawidłowy, to opis tych zarzutów nie zawiera już argumentacji, która wymagałaby rozważenia. Powoływanie się na neutralność podatku od towarów i usług, w okolicznościach występujących w sprawie – jest bezskuteczne.