I FSK 1194/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 921/18 w sprawie ze skargi Gminy Miasta J. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy Miasta J. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 921/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Gminy J. (dalej Gmina), uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 czerwca 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie podatku od towarów i usług. 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wyjaśniła, że jest miastem na prawach powiatu i jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r, poz. 1875 ze zm. dalej ustawa o samorządzie gminny) realizuje przewidzianej w tej ustawie zadania. Ponadto wyjaśniła, że wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona samodzielnej działalności gospodarczej, o której stanowi art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT rozliczając i odprowadzając odpowiednio podatek VAT. 2.2. Gmina następnie podała, że posiada w swoim zasobie nieruchomości zabudowane i niezabudowane, przy nabyciu których nie poniosła kosztu podatku VAT, bowiem nabycie nieruchomości nastąpiło: z mocy prawa, pod tytułem darmym, w okresie przed 1 stycznia 1993 r., od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub od podmiotów niezarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, w ramach czynności, które korzystały ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Gmina wyjaśniła, że planuje zbycie nieruchomości nabytych w podany wyżej sposób. Zbycie następować będzie nieodpłatnie (darowizna) lub w ramach czynności odpłatnej (sprzedaż, zamiana, aport do spółki prawa handlowego). Nadmieniła, że w podobnym stanie faktycznym uzyskała już dwie indywidualne interpretacje organu interpretacyjnego, tj. z 12 grudnia 2016 r., nr [...] i z 26 lipca 2017 r., nr [...], które dotyczyły konkretnie oznaczonych nieruchomości. 2.3. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Gmina zdała następujące pytania: 1. Czy w przypadku nieodpłatnego przekazania (darowizny) nieruchomości nabytych w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego ma prawo uznać – dla potrzeb stosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT — że nie przysługiwało jej w całości lub w części, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych nieruchomości? 2. Czy w przypadku odpłatnego zbycia budynków, budowli lub ich części nabytych w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, ma prawo uznać – dla potrzeb stosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT – że nie przysługiwało jej, w całości lub w części, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych budynków, budowli lub ich części. 2.4. W stanowisku własnym Gmina przyjęła, że odnośnie pytania pierwszego ma prawo uznać — dla potrzeb stosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT – że nie przysługiwało jej, w całości lub w części, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych nieruchomości. Natomiast odnośnie pytania drugiego przyjęła, że ma prawo uznać – dla potrzeb stosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT – że nie przysługiwało jej w całości lub w części, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych budynków, budowli lub ich części. 3. Postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. 3.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) postanowieniem z 26 kwietnia 2018 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Następnie, po złożeniu przez Gminę zażalenia, postanowieniem z 5 czerwca 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. 3.2. W uzasadnieniu postanowienia organ interpretacyjny stwierdził, że informacje podane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie konkretyzują w żaden sposób ile i które nieruchomości Gmina zamierza zbyć, w jaki sposób każda z nich została nabyta, czy zbycie jest planowane w niedalekiej przyszłości oraz w jaki sposób konkretnie w stosunku do poszczególnych nieruchomości będzie następować zbycie. W ocenie organu interpretacyjnego wskazane we wniosku zdarzenie przyszłe było jedynie przykładowe i hipotetyczne. Z podanych informacji nie można ustalić faktycznego i konkretnego opisu sprawy względem każdej nieruchomości, które skutkowałyby konkretnymi zdarzeniami mogącymi być przedmiotem interpretacji indywidualnej. 3.3. Organ interpretacyjny stwierdził ponadto, że wadliwie zostały skonstruowane pytania przedstawione we wniosku. Ich analiza wskazuje, że nie odnoszą się one do konkretnych zdarzeń lub czynności prawnych, lecz ogólnie do czynności wiążących się ze zbyciem nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych. Zaznaczył, że instytucja interpretacji indywidualnej nie może być wykorzystywana do uzyskania odpowiedzi, która weźmie pod uwagę opis sprawy przedstawiony w sposób "niedomknięty", tj. taki, który został opisany w sposób otwarty, ogólnikami, bez umiejscowienia elementów opisu, jako pewnej wyczerpanej całości w określonym przedziale czasowym i w związkach z nim występujących. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gliwicach. 4.1. Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 4.2. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 4.2.1. art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa), przez odmowę, pomimo braku przesłanek, wszczęcia postępowania, skutkującą odmową wydania interpretacji indywidualnej, pomimo istnienia takiego obowiązku; 4.2.2. art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, przez jego zastosowanie i uznanie, że złożony wniosek nie zawiera wyczerpującego przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego, podczas gdy opis ten zawiera wszelkie informacje niezbędne do udzielenia odpowiedzi na zadane pytania w kontekście przywołanych w nim przepisów prawa materialnego, a tym samym zawiera wszelkie informacje niezbędne do dokonania oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy i wydania interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie; 4.2.3. art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez odmowę wydania interpretacji, pomimo niewezwania Gminy do uzupełnienia przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego; 4.2.4. art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez odmowę wydania interpretacji ze względu na nieprecyzyjne – zdaniem organu interpretacyjnego – sformułowanie opisu zdarzenia przyszłego (odnoszące się do ogółu nieruchomości znajdujących się w zasobach Gminy, a nie do konkretnych) pomimo, że 6 lutego 2018 r. ten sam organ interpretacyjny przy analogicznie sformułowanym opisie zdarzenia przyszłego (również odnoszącym się do ogółu nieruchomości znajdujących się w zasobach Gminy, a nie do konkretnych) interpretację indywidualną wydał. 4.3. W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. 5. Wyrok i uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gliwicach. 5.1. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienie i powołując się na przepisy mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku wniosek o udzielenie interpretacji zawierał wszystkie wymagane elementy pozwalające na nadanie mu biegu. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z organem interpretacyjnym, że zdarzenie opisane we wniosku i skonstruowane pytania nie odnoszą się do konkretnych zindywidualizowanych zdarzeń przyszłych, które mogłyby być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Nie podzielił także poglądu, że przedstawiony we wniosku opis sprawy nie wykazuje cech indywidualizujących, w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwej oceny zaprezentowanego przez wnioskodawcę własnego stanowiska. 5.2. Sąd pierwszej instancji argumentował następnie, że jeżeli organ interpretacyjny uznał, że wniosek zawiera braki, z czym – jak zaznaczył – można się zgodzić, to powinny one zostać uzupełnione w trybie, o którym stanowi art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że stworzenie podmiotowi występującemu z wnioskiem o wydanie interpretacji możliwości uzupełnienia popełnionych uchybień stanowi wymóg wynikający z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Innymi słowy, jeśli organ interpretacyjny uznał, że przedstawiony przez Gminę stan faktyczny nie ma charakteru "wyczerpującego", tj. nie zawiera faktów czy okoliczności wystarczających do wydania wnioskowanej interpretacji, i tym samym nie spełnia kryteriów z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, to powinien wezwać Gminę do uzupełnienia tych braków na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, jednoznacznie wskazując wątpliwe elementy stanu faktycznego wymagające uzupełnienia z punktu widzenia oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Dopiero – jak zauważył Sąd pierwszej instancji – gdy Gmina uzupełni wniosek według zaleceń organu wydającego interpretację, w wyznaczonym przez ten organ terminie, organ uprawniony będzie wydać stosowne rozstrzygnięcie o charakterze formalnym. 5.3. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w tej sprawie organ interpretacyjny przedwcześnie przyjął, że stan faktyczny został przedstawiony w sposób niejednoznaczny i niezindywidualizowany. Podkreślił, że odmowa udzielenia odpowiedzi na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, bez wezwania do usunięcia braków, jest możliwa jedynie w razie, gdy wniosek cechuje brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego dla organu udzielającego interpretacji podstawę kwalifikacji, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej: ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 6.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 165a § 1 w związku z art. 169 § 1 oraz w związku z art. 14h i art. 14b § 2 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, przez niesłuszne uchylenie zaskarżonego postanowienia w wyniku błędnego uznania, że nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania, gdy tymczasem uznać należało, że organ interpretacyjny miał podstawy do odmowy wszczęcia postępowania, albowiem wniosek cechował brak wyraźnego i zindywidualizowanego opisu zdarzenia przyszłego, który nie poddawał się usunięciu w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, 6.2.2. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż uzasadnienie wyroku zawiera sprzeczne ze sobą stwierdzenia z jednej bowiem strony Sąd stwierdza, że wniosek skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej zawierał wszystkie elementy pozwalające na nadanie mu biegu, a z drugiej uznaje, że zgodzić się można z organem, ze przedmiotowy wniosek zawiera jedynie braki, które winny zostać uzupełnione, przez co realizacja wskazań Sądu, co do dalszego postępowania, staje się praktycznie niewykonalna. 6.3. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 7.2. Uzasadniony jest podniesiony w pkt 6.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia wymienionych w tym zarzucie przepisów postępowania. W szczególności trafnie argumentowano, że złożony przez Gminę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej cechował brak wyraźnego i zindywidualizowanego opisu zdarzenia przyszłego, który to brak nie mógł zostać usunięty w trybie przewidzianym w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Pytania zadane przez Gminę dotyczyły zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycia będących w jej zasobach nieruchomości i w istocie dotyczył wielu "zdarzeń przyszłych", w tym możliwości zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, tj. zwolnienia od podatku "dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym stanowi pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Odesłanie w tym przepisie do art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy wskazywało na potrzebę ustalenia, czy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zgodzić się należało z zarzutami skargi kasacyjnej, że opis planowanych dotyczył bliżej nieokreślonych "zdarzeń przyszłych" i że został przedstawiony przez Gminę we wniosku na dużym poziomie ogólności. Trafnie w związku z tym przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że podstawie ogólnie przedstawionego stanu faktycznego nie można ustalić stanu faktycznego dotyczącego każdej nieruchomości i ocenić stanowiska własnego Gminy. 7.3. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2016r., sygn. akt I FSK 745/15 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA), brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego, jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 tej ustawy). Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której stanowi art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie może być bowiem poradą prawną dotyczącą wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2614/13, CBOSA). W przywołanych wyżej wyrokach trafnie zauważono, że przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 249/15, CBOSA). 7.4. W świetle tego co zostało wyżej przedstawione, prawidłową była ocena przyjęta w zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Gliwicach postanowieniu, że Gmina nie przedstawiła stanu faktycznego w sposób wystarczający, uniemożliwiając organowi podatkowemu udzielenia jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Gmina bowiem w istocie domagała się wydania przez organ interpretacji "ogólnej" dotyczącej wszystkich będących w jej zasobach nieruchomości, które zamierza zbyć pod tytułem darmym lub odpłatnie, nie konkretyzując poszczególnych nieruchomości. Skoro w opisie "zdarzeń przyszłych" brak było wyraźnego i zindywidualizowanego stanu faktycznego dotyczącego tych nieruchomości, to – jak wyjaśniono w powołanym wyżej wyroku z 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 745/15 – nie występował usuwalny brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 tej ustawy). 7.5. Należy zgodzić się także z podniesionymi w pkt 5.2.2. skargi kasacyjnej zarzutami, że stanowisko przyjęte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie było co do zasady konsekwentne. Sąd pierwszej instancji, kontrolując zaskarżone postanowienie, stwierdził z jednej strony, że "w rozpatrywanym przypadku wniosek o udzielenie interpretacji zawiera wszystkie wymagane elementy pozwalające na nadanie mu biegu" i że "nie można zgodzić się z organem, że zdarzenie opisane we wniosku nie odnosi się do konkretnych zindywidualizowanych wydarzeń, które mogłyby być przedmiotem interpretacji indywidualnej" (str. 10 – 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Pomimo takiego ustalenia, w dalszej jednak części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, "zgadzając się z organem, że wniosek zawiera w tej mierze braki", Sąd pierwszej instancji przyjął, że organ interpretacyjny "powinien wezwać Gminę do uzupełnienia tych braków na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej" (także str. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Następnie, nakazując organowi interpretacyjnemu, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy "uwzględnić powyższe uwagi", nie wyjaśniono jednak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie uwagi organ ten ma uwzględnić, tj. czy na tle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wydać interpretację indywidualną czy też wezwać Gminę do uzupełnienia tych braków na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Stan taki – jak trafnie zarzucono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – powoduje, że zaskarżony wyrok wydano z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż "uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wskazówek (choćby naprowadzających), o jakie ewentualnie elementy powinien organ dopytać Gminę, aby zdarzenie przyszłe było na tyle skonkretyzowane, aby móc rozpoznać wniosek" (str. 12 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 7.6. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 26 kwietnia 2018 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie naruszało wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 165a § 1 oraz art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji błędna okazała się również ocena Sądu pierwszej instancji, że wydając zaskarżone postawienie naruszył przepisy postępowania w sposób, który uzasadniał jego uchylenie. 7.7. Zgodnie z art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Ponieważ taki stan "wyjaśnienia sprawy" ma miejsce w niniejszym przypadku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga Gminy była niezasadna. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok, a następnie rozpoznał skargę, uznając, że podlega ona oddaleniu na podstawie art. 151 tej ustawy. O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących zwrot uiszczonego przez organ podatkowy wpisu od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego, który sporządził i wniósł skargę kasacyjną (360 zł) orzeczono na postawie art. 203 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ----------------------- 9