I FSK 1022/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA (del.) Krzysztof Wujek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2037/18 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2015 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 23 stycznia 2019 r, sygn. akt III SA/Wa 2037/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 2 lipca 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 10 kwietnia 2018 r. orzekające o przedłużeniu terminu zwrotu dla M. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2015 r. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, przedłużenie terminu zwrotu VAT zostało umotywowane przez organy podatkowe koniecznością zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, wykazanego przez Spółkę M. [...] w deklaracji za luty 2015 r. Na podstawie wcześniej zebranych dowodów ustalono, że Spółka domaga się zwrotu VAT związanego z obrotem towarami, od którego nie został zapłacony podatek należny, źródło pochodzenia towarów nie jest znane, a niektórzy kontrahenci, którzy wystąpili w łańcuchu transakcji na wcześniejszych etapach, są podejrzani o uczestniczenie w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa". Uchylając postanowienia organów pierwszej i drugiej instancji WSA w Warszawie uznał, że nie spełniają one wymogów z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz.U z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"). Zdaniem Sądu postanowienie tego typu powinno wskazywać powód przedłużenia terminu zwrotu VAT i istniejące w tym zakresie wątpliwości. Organ podatkowy ma obowiązek wskazać przyczyny dodatkowej weryfikacji zwrotu nadwyżki i je uzasadnić. Tych wymogów postanowienia z 10 kwietnia 2018 r. i z 2 lipca 2018 r. nie spełniają. Zawierają jedynie opis dotychczasowego postępowania od chwili złożenia przez Spółkę deklaracji VAT-7 za luty 2015 r., ale brak w nich wyjaśnienia, dlaczego poszczególne elementy stanu faktycznego uzasadniają dalszą weryfikację transakcji Spółki. Takie działanie organów narusza wspomniany art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."). Formułując zalecenia dla organu Sąd podkreślił, że konieczne będzie zwrócenie uwagi na to, że przedłużenie terminu zwrotu VAT jest możliwe tylko do momentu, w którym termin ten jeszcze nie upłynął. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zarzucił Sądowi pierwszej instancji: - naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. w Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 217 § 2 i art. 219 O.p. przez wadliwe ustalenie, że wskazane przez organy podatkowe okoliczności nie uzasadniają przedłużenia terminu zwrotu VAT, podczas gdy w uzasadnieniach tych wskazane zostały poważne wątpliwości co do zwrotu podatku, - naruszenie prawa materialnego: 1) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p. przez odmowę zastosowania tych przepisów w sytuacji, gdy istnieją poważne wątpliwości co do rzetelności transakcji związanych z powstaniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów organ wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i oddalenie skargi oraz o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga kasacyjna Organu podlega oddaleniu, bowiem wyrok Sądu pierwszej instancji, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. 7 sierpnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w sprawach ze skarg Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na wyroki WSA w Warszawie uchylające postanowienia tego Organu z 19 marca 2018 r. (sprawa I FSK 966/19) oraz z 2 lipca 2018 r. (niniejsza sprawa I FSK 1022/19). Obie sprawy dotyczą przedłużenia terminu zwrotu VAT dla Spółki M. [...] za luty 2015 r. Wydane w tych sprawach postanowienia organu pierwszej instancji – Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 14 grudnia 2017 r. i z 10 kwietnia 2018 r. są kolejnymi postanowieniami, którymi przedłużono Spółce termin zwrotu tego podatku od towarów i usług. W rozstrzygniętej jako pierwszej sprawie I FSK 966/19 NSA oddalił skargę kasacyjną Organu z powodów, które muszą zostać uwzględnione z urzędu w niniejszej sprawie i zadecydować o oddaleniu skargi również w tym przypadku. Rzecz się ma następująco. Zgodnie z przepisem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia deklaracji) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Stosownie zaś do art. 87 ust. 6 ustawy o VAT na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: (1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, ze zm.), (2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, (3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. Jak jednolicie wskazuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.). Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 i ust. 6 tej ustawy oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki NSA: z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63; z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17; z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 557/19; z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 689/19; publik. CBOSA). Ta ocena prawna w sposób oczywisty rzutuje na ocenę zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 2 lipca 2018 r., utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 10 kwietnia 2018 r. Aby bowiem postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku mogło zostać na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wydane, termin do dokonania tego zwrotu nie może upłynąć. W rozpoznawanej sprawie 25 marca 2015 r. spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym W. deklarację VAT-7 za luty 2015 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W związku z wykazaną kwotą do zwrotu Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie weryfikacji tego zwrotu, zaś postanowieniem z 8 września 2015 r. przedłużył termin jego dokonania do czasu zakończenia kontroli. Wskutek wniesionego przez spółkę zażalenia, postanowieniem z 26 czerwca 2017 r., organ odwoławczy uchylił powyższe postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu, orzekając zarazem o jego przedłużeniu do 14 lipca 2017 r. Wspomniany termin był następnie przedłużany jeszcze czterokrotnie, a mianowicie postanowieniami: z 7 lipca 2017 r. (do 29 września 2017 r.), z 8 września 2017 r. (do 29 grudnia 2017 r.) i z 14 grudnia 2017 r. (do 13 kwietnia 2018 r.) oraz z 10 kwietnia 2018 r. (do 12 października 2018 r.). W postanowieniach tych Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że do przedłużenia terminu doszło na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ze względu na konieczność poddania zasadności zwrotu stosownej weryfikacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2897/17, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 26 czerwca 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 8 września 2015 r., na mocy którego doszło do przedłużenia terminu dokonania spółce zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r. Wyrokiem z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 602/19, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu od tego orzeczenia. Ww. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyło więc postanowienia organu, które wydano wobec spółki za ten sam okres rozliczeniowy i które było pierwszym z postanowień poprzedzających postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane w rozpoznawanej sprawie. Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewiduje środków zaskarżenia od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skoro od orzeczeń tych nie przysługuje środek odwoławczy, to - stosownie do art. 168 § 1 powołanej ustawy - są one prawomocne. Prawomocność, polegająca na wyłączeniu dalszego postępowania w sprawie, jest założeniem mocy wiążącej orzeczenia, sprowadzającej się do tego, że nikt nie może negować faktu wydania, jak i treści orzeczenia (art. 170 P.p.s.a.) oraz jego powagi rzeczy osądzonej (art. 171 P.p.s.a.). Prawomocnością orzeczeń objęto zarówno wyroki, postanowienia, jak i w określonym zakresie zarządzenia przewodniczącego. Orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego są prawomocne z chwilą ich wydania, bowiem nie przysługują od nich żadne środki zaskarżenia (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2007 r., sygn. akt II GZ 96/06, publik. CBOSA). Stan faktyczny sprawy w sposób niewątpliwy wskazuje zatem, że nastąpiło przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku za luty 2015 r., a zatem jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie były prawnie skuteczne. Innymi słowy, skoro wcześniejsze (pierwsze) postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT było doręczone w terminie niewłaściwym, to kolejne postanowienia nie mogły skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku za ten sam okres. Z tych względów bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Jak tu bowiem wskazano, Naczelnik Urzędu Skarbowego może przedłużać termin zwrotu po upływie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT tylko w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonują już postanowienia wcześniejsze, które swymi rozstrzygnięciami takie działanie mu umożliwiają. Prawomocne uchylenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu oznacza, że każde kolejne postanowienie w tym przedmiocie wydane jest bez podstawy prawnej. W konsekwencji bezprzedmiotowe stają się sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów procesowych, skupiające się na ocenie, czy postanowienia organów podatkowych wskazują na okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu VAT, czy nie. Bez względu na ocenę tego zarzutu skarga kasacyjna musiała być oddalona z powodów wskazanych powyżej. Zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdyż zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Bez wątpienia zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdyż nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, Nr 5, poz. 101; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009). Oznacza to, że organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę, oraz sąd nie są związani, w rozumieniu art. 153 P.p.s.a., oceną prawną zawartą w tym fragmencie uzasadnienia. W to miejsce bowiem wiążąca jest ocena prawna zawarta w niniejszym wyroku. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.