I SA/Gd 1059/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Gmina [...] (dalej: "Gmina", "wnioskodawczyni", "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni podała, że jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik czynny. Będąc organem władzy publicznej Gmina realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, w tym w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.) - dalej: "u.s.g.", która wśród zadań własnych gminy wymienia m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 6). Jednostką, która realizuje w imieniu i na rzecz Gminy przedmiotowe zadania, jest Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: "GOPS"). Wskazano, że z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń Gminy oraz jej jednostek budżetowych, w związku z czym GOPS nie jest odrębnie od Gminy zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wnioskodawczyni podała również, że w myśl art. 16 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1769 ze zm.) - dalej: "u.p.s.", obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego (dalej: "j.s.t.") oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą. Działania podejmowane w ramach pomocy społecznej, realizowane za pośrednictwem GOPS, polegają w szczególności na: przyznawaniu i wypłacaniu świadczeń, pracy socjalnej, prowadzeniu i rozwoju niezbędnej infrastruktury socjalnej, analizie i ocenie zjawisk rodzących zapotrzebowanie na świadczenia z pomocy społecznej, realizacji zadań wynikających z rozeznanych potrzeb społecznych, rozwijaniu nowych form pomocy społecznej i samopomocy w ramach zidentyfikowanych potrzeb. W ramach działań podejmowanych w powyższym zakresie niektóre spośród nich mają charakter odpłatny; należą do nich opłaty za usługi świadczone w środowiskowym domu samopomocy. Opierając się na treści przepisów u.p.s. wskazano, że do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej należy organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi (art. 18 ust. 1 pkt 3). Osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia (art. 51 ust. 1). Ośrodkami wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi są: środowiskowy dom samopomocy lub klub samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, które w wyniku upośledzenia niektórych funkcji organizmu lub zdolności adaptacyjnych wymagają pomocy do życia w środowisku rodzinnym i społecznym, w szczególności w celu zwiększania zaradności i samodzielności życiowej, a także ich integracji społecznej. Środowiskowy dom samopomocy świadczy usługi w ramach indywidualnych lub zespołowych treningów samoobsługi i treningów umiejętności społecznych, polegających na nauce, rozwijaniu lub podtrzymywaniu umiejętności w zakresie czynności dnia codziennego i funkcjonowania w życiu społecznym. Usługi świadczone w ośrodkach wsparcia osobom z zaburzeniami psychicznymi są odpłatne (art. 51a ust. 1-2). Odpłatność miesięczną za usługi świadczone w ośrodkach wsparcia osobom z zaburzeniami psychicznymi ustala się w wysokości 5% kwoty dochodu osoby samotnie gospodarującej lub kwoty dochodu na osobę w rodzinie, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie przekracza kwotę 300% odpowiedniego kryterium dochodowego (art. 51b ust. 1). Opłaty pobierane są na podstawie decyzji administracyjnych wydawanych w oparciu o art. 51b ust. 5 u.p.s. Decyzję o skierowaniu do ośrodka wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi i decyzję ustalającą odpłatność za korzystanie z usług w tych ośrodkach wydaje właściwy organ j.s.t. prowadzącej lub zlecającej prowadzenie ośrodka wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi. Dochody z tytułu odpłatności za usługi świadczone w ośrodkach wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi stanowią dochód budżetu państwa (art. 51b ust. 7). W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, czy Gmina realizując ww. świadczenia występuje w charakterze podatnika VAT i w związku z tym czy wykonywanie tych świadczeń stanowi czynność objętą zakresem opodatkowania VAT, aczkolwiek korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina przytoczyła treść przepisów art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT", wskazując, że organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Z kolei wyłączenie organów władzy publicznej z grona podatników VAT jest możliwe wówczas, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych; wówczas bowiem wyłączenie takie nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. A zatem, dla wyłączenia danego podmiotu spod reżimu VAT konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek: podmiotowej (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu i działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) i przedmiotowej (wykluczenie organu publicznego z kategorii podatników nie prowadzi do znaczących zakłóceń konkurencji). Zdaniem wnioskodawczyni, z przepisów u.s.g. i u.p.s. wynika, że zadania w zakresie opieki społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa, a więc pozostają w sferze imperium, co oznacza, że w analizowanym zakresie organy j.s.t. działają jako podmioty prawa publicznego oraz w celu sprawowania władzy publicznej. Jednocześnie, w ocenie Gminy, jej działalność w tym obszarze w żadnej mierze nie mogłaby wpłynąć na zakłócenie zasad konkurencji, o którym mowa w art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1) - dalej: "Dyrektywa 2006/112" (którego implementację do ustawy o VAT stanowi jej art. 15 ust. 6). W przepisach tych chodzi bowiem o taki wpływ na konkurencję, który powstałby w sytuacji, gdyby Gmina znalazła się - poprzez nie objęcie reżimem VAT i w konsekwencji nie rozliczanie tego podatku - w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów, zobligowanych na podstawie ustawy o VAT do jego rozliczenia. Tymczasem w analizowanym przypadku korzystającymi ze świadczeń są osoby, które w wyniku upośledzenia niektórych funkcji organizmu lub zdolności adaptacyjnych wymagają pomocy do życia w środowisku rodzinnym i społecznym, w szczególności w celu zwiększania zaradności i samodzielności życiowej, a także ich integracji społecznej. Działania Gminy w tym zakresie skierowane są zatem do określonej grupy obywateli, która ze względu na zaistniałą sytuację życiową nie jest w stanie samodzielnie funkcjonować w społeczeństwie i mają na celu udzielenie im pomocy w adaptacji i integracji z otoczeniem. Osoby te, z uwagi na swój stan zdrowia, prawdopodobnie nie byłyby w stanie pokryć kosztów prywatnych usług opiekuńczych, czy też pobytu w komercyjnym domu opieki, które to koszty są znacznie wyższe, bowiem wiążą się nie tylko z określonym (wysokim) standardem świadczonych usług, lecz również wynikają z faktu, że usługi te, o charakterze stricte komercyjnym, są ukierunkowane na uzyskanie zysku. Z kolei działalność Gminy w analizowanym zakresie ma zgoła inny (od zarobkowego) charakter. Podkreślono, że opłata pobierana przez Gminę nie ma charakteru wynagrodzenia, lecz stanowi opłatę wynikającą z przepisów prawa. Nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości udzielonych świadczeń, ale jest zależna od dochodu osoby korzystającej z tych świadczeń - wynosi 5% kwoty dochodu na osobę w rodzinie, jeżeli dochód ten przekracza kwotę 300% odpowiedniego kryterium dochodowego. Pobierane opłaty nie są zatem ekwiwalentne i nie mają charakteru ceny za usługę. Co więcej, pobierane opłaty z mocy prawa stanowią dochody budżetu państwa co jednoznacznie świadczy o ich publicznoprawnym charakterze. Wskutek tego, w ocenie Gminy, analizowane świadczenia nie spełniają definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten odnosi się bowiem do działalności o charakterze zarobkowym, co w analizowanym przypadku niewątpliwie nie ma miejsca. Tym samym, brak jest podstaw do twierdzenia, że świadczenia oferowane przez Gminę (za pośrednictwem GOPS), której zadaniem jest troska o osoby z zaburzeniami psychicznymi, stanowią konkurencję dla usług świadczonych przez osoby i placówki, działające w celach komercyjnych. Z tych względów świadczenia te nie powinny być utożsamiane ze świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT, są to bowiem czynności z zakresu pomocy społecznej, które z racji ich "nierynkowego" charakteru nie są wykonywane przez inne, komercyjne podmioty - stanowią zadania publiczne nałożone przepisami ustaw na gminy. Zdaniem wnioskodawczyni, w analizowanej sprawie spełnione są przesłanki wyłączenia świadczeń spod reżimu VAT. Mianowicie, świadczenia te są wykonywane przez podmiot prawa publicznego (j.s.t.) oraz w celu sprawowania władzy publicznej, tj. realizacji nałożonych przepisami u.s.g. i u.p.s. zadań w tym zakresie. Jednocześnie czynności Gminy (wykonywane za pośrednictwem GOPS) nie mają charakteru działalności gospodarczej, gdyż nie są one nastawione na zysk i ich realizacja przez Gminę nie prowadzi do zakłócenia konkurencji. Odnosząc się natomiast do kwestii braku możliwości wyłączenia spod reżimu VAT czynności o charakterze cywilnoprawnym Gmina podniosła, że w każdym przypadku świadczenia przyznawane są na podstawie decyzji administracyjnych, nie zaś umowy, która byłaby zawierana pomiędzy Gminą a korzystającym ze świadczenia. Podsumowując wskazano, że realizując ww. świadczenia Gmina nie występuje w charakterze podatnika VAT i w związku z tym wykonywanie tych świadczeń nie stanowi czynności objętej zakresem VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawczyni przywołała szereg wyroków sądów administracyjnych. W interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2018 r. Dyrektor uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ administracji przytoczył treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, wskazując, że pojęcie podatnika VAT obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Podkreślono, że ustawodawca określił to pojęcie na tyle szeroko, aby w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych, podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Zdaniem organu, działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku VAT ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Dyrektor wskazał, że powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Organ podniósł, że kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Mając powyższe na uwadze Dyrektor stanął na stanowisku, że j.s.t. są podatnikami VAT w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Organ interpretacyjny podniósł, że wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Podkreślono, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być interpretowane ściśle. Odwołując się do treści przepisów u.s.g. i u.p.s. oraz mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy o VAT Dyrektor wskazał, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7. Zauważono, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. A zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Organ podał, że w znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Tym samym, istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji organ stwierdził, że w odniesieniu do należności za usługi świadczone przez Gminę za pośrednictwem jej jednostki organizacyjnej (GOPS) w postaci zadań polegających na organizowaniu i świadczeniu usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych, w tym w ośrodku wsparcia, mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie, pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Gmina zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku VAT. W ocenie Dyrektora, istotne jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie Gminy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej, rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych. Fakt, że Gmina obarczona jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę. Zaznaczono, że podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, zatem - wbrew twierdzeniu Gminy - nie można uznać, że w sytuacji braku opodatkowania tych czynności nie zostanie naruszona zasada konkurencyjności. W opinii organu, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie usług opisanych we wniosku), które jest wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwiema określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Gmina zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Gminę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Gmina w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników VAT. W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że Gmina świadcząc za pośrednictwem GOPS zadania polegające na organizowaniu i świadczeniu usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych, w tym w ośrodku wsparcia, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęta regulacją art. 15 ust. 6 tej ustawy. Tym samym, Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika podatku VAT. W skardze na interpretację indywidualną Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego [...], wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 poprzez ich niezastosowanie i uznanie skarżącej za podatnika VAT w zakresie wykonywanych przez nią czynności dotyczących pomocy społecznej, pomimo że skarżąca dokonuje ich działając jako organ władzy publicznej; 2. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wykonywane przez skarżącą za pośrednictwem GOPS odpłatne czynności związane z opieką społeczną stanowią działalność gospodarczą, a w konsekwencji Gmina wykonując je działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zaskarżonej interpretacji zarzucono również naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na pominięcie przez organ w swojej ocenie niektórych elementów opisu sprawy oraz dokonanie zawężonej oceny przedstawionej przez Gminę merytorycznej argumentacji. W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a). W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy w stosunku do skarżącej Gminy, w związku z otrzymywaniem przez nią opłat wnoszonych przez osoby korzystające z pomocy społecznej w postaci usług szczegółowo opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a mieszczących się w kategorii pomocy społecznej, można zastosować art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W powyższej kwestii wypowiadały się już sądy administracyjne (zob. wyroki: WSA w Lublinie z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 193/18, LEX nr 2493653; WSA w Szczecinie z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 685/17, LEX nr 2390343; czy WSA w Gliwicach z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1457/14, LEX nr 1811167; od którego skarga kasacyjna została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1147/15, LEX nr 2266847). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko i argumentację na jego poparcie zaprezentowane w uzasadnieniach ww. orzeczeń. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jak słusznie zauważył organ interpretacyjny - powyższy przepis jest wyrazem implementacji do polskiego porządku prawnego regulacji zawartej w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika zatem, że podmioty prawa publicznego nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej, a tego rodzaju działalność takich podmiotów - ich dostawy towarów lub świadczenie usług - nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT (tak np. NSA w wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 943/14, LEX nr 1770817). Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika, aby Dyrektor kwestionował status skarżącej jako organu władzy publicznej. Dla porządku zatem jedynie należy zauważyć, że stanowisko, iż gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1192/14, LEX nr 1932086; z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 491/11, LEX nr 1102985; z dnia 11 października 2011 r. sygn. akt I FSK 965/11, LEX nr 1095703; z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2064/09, LEX nr 1321245; czy z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 852/09, LEX nr 594252). Także w doktrynie przyjmuje się, że za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2015, tom I, s. 956). Poza sporem pozostaje też kwestia odpowiedzialności podatkowej gminy za jej jednostki organizacyjne, w tym jednostki budżetowe, zgodnie z procesem centralizacji. Uwzględniając regulacje zawarte w art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji RP oraz w art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.s.g. należy stwierdzić, że działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter, wykraczającej poza te działania, działalności gospodarczej. A zatem, gmina jako organ władzy publicznej w kontekście ustawy o VAT może występować w dwojakim charakterze: jako podmiot niebędący podatnikiem VAT - gdy w oparciu o reżim publicznoprawny realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, oraz jako podatnik VAT - gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego. Przez wykonywanie zadań publicznych należy przy tym rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy i istotne jest tu, że wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (zob. W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze 2002, a także wyroki TSUE: z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie C-202/90, ECR 1991/7/I-4247 i z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07, ECR 2008/8-9B/I-7203 oraz wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1669/13, LEX nr 1540609). W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie tylko nie jest kwestionowany status skarżącej jako organu władzy publicznej, ale także nie zawiera ono argumentów zwalczających stanowisko skarżącej, że udzielając - w warunkach, o jakich mowa we wniosku o udzielenie interpretacji - pomocy społecznej w postaci organizowania i świadczenia specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi, w tym pobierając związane z tym opłaty, realizuje ona zadania nałożone na nią jako organ władzy publicznej przez przepisy prawa, tj. że działa w charakterze organu władzy publicznej. Przeciwnie, podobnie jak Gmina, tak i organ interpretacyjny wskazał m.in. na art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1, art. 16 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 i ust. 2 pkt 3, jak też art. 51 ust. 1-4 i art. 51a u.p.s., z których wynika, że: pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, która organizowana jest przez organy administracji rządowej i samorządowej; obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa m.in. na j.s.t. w zakresie ustalonym ustawą, a gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku innego podmiotu do zaspokojenia jej niezbędnych potrzeb życiowych; do zadań gminy o charakterze obowiązkowym należy w szczególności prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki (art. 17 ust. 2 pkt 3 u.p.s.). Organ nie kwestionuje też, że udzielanie pomocy społecznej w omawianej formie Gmina realizuje z wykorzystaniem władztwa administracyjnego, tj. poprzez wydawanie decyzji administracyjnych (art. 106 ust. 1 u.p.s.), ani że w decyzjach takich jest ustalana odpłatność za przyznaną pomoc, zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 51b ust. 1 i art. 97 ust. 1 u.p.s., do której stosuje się zasady i środki przymusu właściwe dla należności publicznoprawnych (art. 104 ust. 1 i 3 u.p.s.). Dodać przy tym należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują sprawy pomocy społecznej (pkt 6). A zatem, w świetle przywołanych wyżej przepisów nie może budzić wątpliwości, że realizując zadania z zakresu pomocy społecznej przez zapewnienie osobom uprawnionym usług w ramach pomocy społecznej (szczegółowo opisanych we wniosku) realizowanych poprzez jednostkę budżetową Gminy (GOPS) i ustalanie z tego tytułu odpłatności, skarżąca wykonuje nałożone na nią przepisami prawa zadania władzy publicznej, dla realizacji których została powołana. Zdaniem Sądu, z przywołanych wyżej przepisów wynika także - wbrew stanowisku organu interpretacyjnego - że wykonując zadania, o których mowa, skarżąca działa w sposób władczy i wyłącznie w sferze publicznoprawnej. Udzielenie przewidzianej w u.p.s. pomocy następuje w drodze decyzji administracyjnej, podobnie jak ustalenie odpłatności, podlegającej rygorom daniny publicznoprawnej, a przy tym świadczenie może być skierowane wyłącznie do osoby spełniającej kryteria określone prawem, która z kolei nie może swobodnie dysponować przyznanym jej świadczeniem (por. art. 11 ust. 1 u.p.s.). Pomiędzy Gminą jako organem władzy publicznej a świadczeniobiorcą pomocy społecznej istnieje wyłącznie stosunek publicznoprawny i nie występują żadne elementy o charakterze cywilnoprawnym, co zdaje się sugerować organ interpretacyjny. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ustępie 2 tego przepisu zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej, przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei przytoczony już na wstępie niniejszych rozważań art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. A zatem, z mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT za podatników nie uznaje się co do zasady organów władzy publicznej działających w granicach imperium. Organ interpretacyjny przyjął natomiast, że w sferze władztwa publicznego Gminy mieści się wyłącznie wydanie decyzji administracyjnej, rozstrzygającej czy i w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, zaś sama realizacja tego świadczenia jest czynnością cywilnoprawną, stanowiącą usługę, za którą - co do zasady - jest pobierana opłata stanowiąca wynagrodzenie. Zdaniem Dyrektora, wydanie decyzji administracyjnej jest czym innym niż sama realizacja świadczenia, która spełnia wszystkie przesłanki usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Dlatego wnioskodawczyni w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku VAT. Z poglądem powyższym nie sposób się zgodzić. Zauważyć przede wszystkim należy, że samo w sobie wydanie lub dostarczenie świadczenia, opisanego w wydanej uprzednio decyzji administracyjnej, jest wyłącznie czynnością faktyczną. Oczywiście podstawa prawna takiego wydania/dostarczenia może być, stosownie do okoliczności, także cywilnoprawna. Jednak - jak wyjaśniono wyżej - organizowanie i świadczenie przez Gminę specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi oraz związana z tym świadczeniem opłata uiszczana przez świadczeniobiorcę na rzecz Gminy oparte są wyłącznie na stosunku publicznoprawnym. Dodać należy, że świadczenie, o którym mowa, nie jest prostym zapewnieniem przez Gminę opieki, bowiem z prawem do tych usług wiążą się także inne obowiązki przewidziane przepisami prawa, zarówno po stronie skarżącej, jak i świadczeniobiorcy (por.: art. 50 ust. 1, art. 60 ust. 1, art. 61 ust. 1, art. 110 u.p.s.). Również ponoszenie przez beneficjenta świadczenia opłaty na rzecz Gminy z tytułu przyznanego świadczenia pomocy społecznej nie może być uznane za argument potwierdzający pogląd organu przedstawiony w zaskarżonej interpretacji. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112 sam fakt istnienia odpłatności związanej z realizacją przez organ władzy publicznej wynikających z przepisów prawa zadań, dla których został powołany, nie uzasadnia przyjęcia, że organ władzy publicznej winien być uznany za podatnika VAT. Opłaty, o jakich mowa, są daniną publiczną, a ich pobieranie jest formą sprawowania władztwa publicznego. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r. sygn. akt P 6/02 (OTK-A 2002/7/91) opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (tak: P. Smoleń [w:] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2002, s. 257-258). Oprócz tego, że są świadczeniami odpłatnymi, są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne i przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne, kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy, ale także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo są związane z realizacją takich celów. Opłatę z tytułu świadczenia pomocy społecznej charakteryzują wszystkie wymienione cechy opłaty stanowiącej daninę publiczną. Wnioskodawczyni podkreśliła brak ekwiwalentności tej opłaty wobec rzeczywistej wartości usługi oraz uznaniowy charakter w jej poborze (co do zasady i wysokości), jak też wymaganą formę ustalenia - decyzję administracyjną. Skoro cechą konieczną uznania określonej aktywności za działalność gospodarczą jest jej zarobkowy charakter, a z opisu stanu faktycznego i dokonanej wyżej analizy przepisów wynika, że świadczenie usług w ramach działań GOPS (zarówno tych, za które pobiera się opłaty, jak i tych zwolnionych z opłat) odbywa się bez uzyskania zysku przez Gminę, to trudno mówić o ich zarobkowym charakterze. W opisie stanu faktycznego wyraźnie podkreślono, że opłaty nie mają charakteru relatywnego wobec rzeczywistej wartości świadczonej usługi; wysokość opłaty nie jest bowiem w żadnym wypadku uzależniona od standardu usługi, lecz od sytuacji materialnej (faktycznej) mieszkańca, który z niej korzysta. W związku z powyższym, za zasadne uznać należało sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 poprzez ich wadliwą wykładnię i uznanie, że Gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie opłat za usługi opiekuńcze. W konsekwencji naruszono również art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich nieuprawnione zastosowanie wobec skarżącej. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2-4 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.[pic]