I SA/Gl 253/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek ( spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz.201 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U z 2004 r., Nr 142 poz. 1514 ze zm., dalej: u.p.s.d.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn od darowizny środków pieniężnych uczynionej przez D. N. na rzecz syna J. N. jako bezprzedmiotowe. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 18 marca 2014 r. do organu I instancji wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym zgłoszono do opodatkowania nabycie przez J. N. (dalej: strona, podatnik, skarżący) środków pieniężnych w wysokości [...] zł., w drodze darowizny od matki D. N.. Do zeznania dołączono kserokopię umowy darowizny z dnia 10 lutego 2009 r. Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego oraz przeanalizowaniu materiału dowodowego w postaci protokołu przesłuchania w charakterze świadka D. N.oraz przesłuchania podatnika w charakterze strony, materiału przekazanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., tj. analizy przychodów i wydatków D. N. i składników wchodzących w skład masy spadkowej po zmarłym A. N., a stanowiących następnie przedmiot działu spadku, zniesienia współwłasności i podziału majątku dorobkowego małżonków N. oraz danych uzyskanych z bazy danych CZM i Poltax uznał, iż darowizna w istocie nie miała miejsca. Wobec powyższego organ I instancji decyzją z dnia [...] nr [...] umorzył postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn od wspomnianej darowizny jako bezprzedmiotowe. W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia pełnomocnik podatnika wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji zarzucając jej m.in. naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Odwołanie to zostało uwzględnione, a decyzja organu I instancji została uchylona z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Wyjaśnienia wymagało m.in. niewskazanie środków pieniężnych w zeznaniu podatkowym po zmarłym A. N. oraz przyczyna przechowywania środków pieniężnych przez D. N.. Organ I instancji w dniu 19 czerwca 2015 r. przesłuchał D. N., która zeznała, iż wspólnie z mężem prowadziła spółkę cywilną a następnie jawną, którą mąż chciał przekształcić na spółkę z o.o. Ponieważ była przeciwna tej zmianie, ustalili, że otrzyma pieniądze, które znajdowały się w domu stanowiące wspólny dorobek, natomiast mąż założy spółkę z o.o., której D. N. nie będzie wspólnikiem. Były to ustalenia z 2004 r., dotyczące kwoty ponad [...] zł, poczynione tylko pomiędzy małżonkami, na które nie sporządzono żadnego dokumentu. Pieniądze te do chwili przekazania synowi w 2009 r. przechowywane były w sejfie oraz w schowkach w domu, gdyż rodzice zaszczepili jej i mężowi nieufność do banków oraz nauczyli, żeby pieniądze przechowywać w domu. Nadto świadek zeznała, iż nie posiadała wówczas rachunku bankowego. Dodatkowo na potwierdzenie oszczędności, które stanowiły dorobek życia wyjaśniła, iż najpierw posiadała udziały w spółce z o.o. A, które następnie sprzedała siostrze (nie pamięta kiedy i za jaką kwotę), później prowadziła wspólnie z mężem spółkę cywilną, a potem jawną. Ponadto wspólnie z mężem prowadzili gospodarstwo rolne, z którego również osiągali dochody, wyższe niż wynagrodzenie męża - dyrektora B uzyskiwane w latach 1974 – 1991 r. Do protokołu przesłuchania świadek załączyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za lata 2001-2004, które potwierdzają jej zeznania w kwestii osiągniętego przez małżonków dochodu. Wytłumaczyła również, iż w zeznaniu podatkowym po zmarłym mężu nie ujawniła pieniędzy znajdujących się w domu, ponieważ uważała, że są one tylko jej własnością. Jak wynika z materiału dowodowego w toku pierwszego przesłuchania D. N. wyjaśniła ,że pieniądze na uczynienie darowizny pochodziły z prowadzonej wspólnie z mężem działalności gospodarczej. Dopiero w trakcie drugiego przesłuchania powołała się na inne źródła dochodu, które stanowiły jej majątek osobisty. Jednakże jak wynika z danych uzyskanych z Urzędu Skarbowego w B. małżonkowie N. nie posiadali rozdzielności majątkowej, a uzyskiwane dochody, na które powołał się świadek gromadzone były w trakcie trwania związku małżeńskiego, zatem stanowiły majątek wspólny. Natomiast J. N. podczas przesłuchania w dniu 23 czerwca 2015 r. zeznał, iż nie zna źródła pochodzenia pieniędzy otrzymanych od matki, która twierdziła, że pieniądze stanowiły jej własność. Podał również, iż rodzice posiadali majątek wspólny i osobisty, pracowali zawodowo od lat 70-tych, natomiast działalność gospodarczą i gospodarstwo rolne prowadzili od lat 80-tych, dodatkowo posiadali udziały w spółce jawnej, cywilnej oraz z o.o., z których osiągali wysokie dochody, sięgające miliona złotych rocznie. Nie potwierdził jednak, żeby ojciec darował lub przekazał matce jakąkolwiek kwotę pieniędzy. Podatnik oświadczył nadto, iż wspólnie z pozostałymi spadkobiercami złożyli zeznanie podatkowe po zmarłym A. N., które było zgodne ze stanem faktycznym, nie zgłosili dodatkowych środków pieniężnych przy dziale spadku, ponieważ, jak wyjaśnił, mama jeszcze żyje, a były to jej pieniądze. Obdarowany otrzymane pieniądze przeznaczył na inwestycje związane z prowadzoną działalnością. Oświadczył również, iż od 2009 r. do dnia przesłuchania nie otrzymał od matki innej darowizny, której nie zgłosił do opodatkowania. Ponadto zeznał, iż nie wiedział, że należy zgłosić darowiznę gotówkową od najbliższej rodziny. Mimo to w dniu 14 maja 2009 r. zgłosił na druku SD-Z2 darowiznę środków pieniężnych od siostry. Podczas kolejnego przesłuchania, w dniu 23 czerwca 2015 r. podatnik stwierdził, iż był błędnie przekonany, że nie należy zgłaszać darowizny od najbliższej rodziny, do której zalicza się jedynie rodziców, żonę i dzieci. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w przedmiotowej sprawie, podsumowując materiał dowodowy oraz oświadczenia świadków ustalił, iż małżonkowie N. od kilkudziesięciu lat pracowali, gromadząc oszczędności, które przechowywali w domu w związku z nieufnością do banków. Przedłożone przez D. N. do protokołu przesłuchania zeznania podatkowe złożone wspólnie z mężem za lata 2001-2003 oraz zeznanie D. N. za 2004 r. potwierdzają osiągnięte przez podatników dochody, przyjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w ocenie kondycji finansowej darczyńcy. Organ I instancji uznał, iż małżonkowie N. osiągali znaczne dochody. Z zeznań D. N. wynika, że zostały one przeznaczone na inwestycje związane z przekształcającą się spółką bądź też prowadzoną działalnością gospodarczą, a częściowo pozostawione przez męża do jej dyspozycji, przy czym nie stanowiły darowizny na jej rzecz. Niepodważalne jest, iż w złożonym przez wszystkich spadkobierców, w tym J. N., pod odpowiedzialnością karną zeznaniu podatkowym po zmarłym A. N. zgłoszono, iż nie pozostawił on innych środków finansowych, poza oszczędnościami zdeponowanymi w C w kwocie [...] zł. Podczas przesłuchania w dniu 23 czerwca 2015 r. obdarowany wyjaśnił, iż wspólnie ze spadkobiercami złożył zeznanie spadkowe po zmarłym ojcu, które było zgodne ze stanem faktycznym. Oznacza to zatem, że w majątku wspólnym na dzień śmierci A. N. nie było gotówki. Środki pieniężne nie zostały także ujawnione w sądowym postępowaniu o dział spadku. Wobec powyższego organ I instancji uznał, że darowizna nie została wykonana, w konsekwencji czego w dniu [...] wydał decyzję umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn od przedmiotowej darowizny. Odwołanie od tej decyzji nie zostało uwzględnione, organ II instancji decyzją z dnia [...] utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Wyrokiem z dnia 25 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1/16 WSA w Gliwicach uchylił wskazaną decyzję organu odwoławczego z dnia [...]. Stwierdził bowiem, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy nie dostarczył danych, z których wynikałoby bezspornie czy darczyńca dysponował finansowymi i majątkowymi możliwościami do dokonania darowizny w rozmiarze, w jakim została ona uczyniona według twierdzeń podatnika. Wskazał, że organ I instancji opierając się na analizie finansowej sporządzonej przez organ podatkowy właściwy w zakresie dochodów darczyńcy, zeznaniach podatkowych darczyńcy za lata 2001-2003 r. oraz 2004 r. uznał, że D. N. oraz jej małżonek osiągali w tym okresie bardzo wysokie dochody. Jednocześnie jednak podzielił wniosek organu I instancji, że brak jest jednoznacznego potwierdzenia możliwości zgromadzenia przez darczyńcę środków w kwocie wynikającej z umowy darowizny, podkreślając jednocześnie, że stanowiska tego organy podatkowe w żaden sposób nie uzasadniły, nie wynika ono również z ww. analizy finansowej. To zaś oznacza - w ocenie Sądu - że organy nie ustaliły w sposób jednoznaczny i przekonywujący istotnej kwestii, tj. czy darczyńca dysponował majątkiem w wysokości dostatecznej do pokrycia kwoty darowizny. Dla przesądzenia tej kwestii nie jest bowiem wystarczająca okoliczność niezgłoszenia ewentualnych oszczędności w postępowaniu spadkowym. W ocenie Sądu, organy podatkowe, które w swoich ustaleniach faktycznych nie mogą opierać się na domniemaniach i przypuszczeniach, poddając w wątpliwość twierdzenia stron umowy, zaniechały podjęcia wszelkich niezbędnych działań uzasadniających ich stanowisko. Nadto Sąd wskazał, że darowizna skutkuje przysporzeniem majątku obdarowanego o wartości darowanej gotówki. Dla oceny zatem czy świadczenie wynikające ze spornej umowy zostało spełnione istotne jest zatem ustalenie czy o tej kwotę powiększył się majątek skarżącego, czego organy nie wyjaśniły. Sam skarżący nie wykazał w sposób dający się zweryfikować, jakie konkretnie wydatki i w jakim terminie sfinansował z otrzymanej kwoty [...] zł. Tymczasem wydatkowanie tak znacznej kwoty winno znaleźć odzwierciedlenie księgowe, skoro skarżący stwierdził, że środki te zużył w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu organ winien był wezwać skarżącego do udokumentowania wydatkowania darowanej gotówki, czego nie uczynił. Stwierdzając zatem naruszenie art. 197 w zw. z art. 122 O.p. zobowiązano właściwy organ do uzupełnienia materiału dowodowego oraz jego ponownej, wnikliwej analizy. Wobec powyższego organ odwoławczy decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyroku WSA. Wykonując zalecenia Sądu organ I instancji pismem z dnia 1 lutego 2017 wezwał pełnomocnika strony do udokumentowania wydatkowania darowanej gotówki oraz pisemnego wyjaśnienia, jakie konkretnie wydatki i w jakim terminie podatnik sfinansował z otrzymanej kwoty [...] zł. W dniu 8 lutego 2017 r. pełnomocnik strony przesłał pismo, w którym poinformował że (...) otrzymana darowizna w kwocie [...] zł została przeznaczona w roku 2009 m. in. na nakłady inwestycyjne związane z budową nieruchomości w S. ul. [...] o wartości około [...] zł oraz nabycie łodzi motorowej o wartości około [...] zł i przyczepy ciężarowej o wartości około [...] zł. Wyjaśnień tych, pomimo jednoznacznego zobowiązania strony do udokumentowania przedstawianych danych, a także znanej stronie treści wyroku oraz decyzji kasatoryjnej nie poparto żadnymi dokumentami, co uniemożliwia ich zweryfikowanie. Wyjaśnienia te stoją w sprzeczności z zeznaniami, które strona złożyła do protokołu przesłuchania w dniu 23 czerwca 2015 r., podając wówczas, że środki wydatkowane zostały wyłącznie na inwestycje, prowadzenie działalności gospodarczej. Faktycznym przedmiotem działalności strony był (jak wynika z protokołu kontroli [...] za 2008 r.) "wynajem i zarządzenie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi, zarządzenie nieruchomościami wykonywane na zlecenie, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek", a do takiego profilu działalności gospodarczej niewątpliwie nie można przyporządkować zakupu łodzi motorowej. Wobec powyższego, pismem z dnia 28 czerwca 2017 r., organ I instancji ponownie zwrócił się do pełnomocnika strony o przedłożenie dokumentów potwierdzających wydatkowanie darowanych środków pieniężnych. Wezwał do przedłożenia faktur (lub umów kupna-sprzedaży/rachunków) potwierdzających nabycie lodzi motorowej, przyczepy ciężarowej oraz wyjaśnienia (i przedłożenia dokumentów to potwierdzających), jakie nakłady inwestycyjne poczyniono z pieniędzy otrzymanych w drodze darowizny, ewentualnie, w przypadku braku faktur/umów kupna-sprzedaży/rachunków o wskazanie danych osobowo - adresowych sprzedających, daty nabycia, kwoty nabycia oraz formy zapłaty. Nadmienił przy tym. że wykonuje zalecenia zawarte w znanym stronie wyroku WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/GI 1/16. W piśmie z dnia 7 lipca 2017 r. podatnik za pośrednictwem swojego pełnomocnika oświadczył, że podtrzymuje wyjaśnienia zawarte w piśmie z dnia 8 lutego 2017 r. i wskazał, że brak jest podstaw do twierdzenia, iż podatnik nie wykonał zalecenia zawartego w wyroku WSA w Gliwicach, gdyż w odpowiedzi na wezwanie wskazał na co zostały przeznaczone środki pieniężne (...) nie posiada dokumentów (faktury/umowy kupna-sprzedaży) żądanych przez organ podatkowy (...) ze względu na wskazany upływ czasu podatnik nie może podać także danych osobowych sprzedających. W tym stanie rzeczy organ I instancji zwrócił się do Starostwa Powiatowego w Z. z prośbą o podanie informacji o wszystkich środkach transportu (przyczepach ciężarowych, łodziach motorowych) nabytych przez stronę od dnia 10 lutego 2009 r. oraz do [...] o podanie informacji o wszystkich środkach transportu (łodziach motorowych) nabytych przez stronę od dnia 10 lutego 2009 r. W odpowiedzi Starostwo Powiatowe w Z. (Wydział Komunikacji) pismem z dnia 17 sierpnia 2017 r. poinformowało, że w ich bazie komputerowej na J. N. zarejestrowane są następujące pojazdy: pojazd samochodowy inny czterokołowiec [...] nr rej. [...] (zarejestrowany 20.08.2014 r.); przyczepa specjalna STORGF.R 6000Y. nr rej. [...] (zarejestrowana 22.04.2010 r.) oraz przyczepa lekka ciężarowa STOPI-XIM SA A TC 2. nr rej. [...] (zarejestrowana 6.12.2010 r.). Natomiast Polski Związek Motorowodny i Narciarstwa Wodnego w Warszawie w piśmie z dnia 2 sierpnia 2017 r. poinformował, że J. N. figurował w CRS jako właściciel statku o nr [...] (skuter wodny typ Sea Doo RXP-X 255). Wobec powyższego organ I instancji uznał okoliczność wydatkowania środków z darowizny na zakup łodzi motorowej i przyczepy ciężarowej za nieudowodnioną. Natomiast w kwestii finansowania z darowizny nakładów inwestycyjnych na nieruchomość położoną w S., organ I instancji stwierdził, że bez podania danych sprzedawców dostawców/wykonawców, weryfikacja oświadczeń strony nie jest możliwa (zważywszy, że – jak ustalono z udziałem organu właściwego – wobec strony nie były przeprowadzone kontrole/czynności sprawdzające/postępowania podatkowe za 2009 r.). Mając zatem na uwadze całość zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji uznał, iż nie doszło do przekazania stronie środków pieniężnych, czemu dał wyraz w decyzji z dnia [...] umarzając postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 i art. 208 § 1 O.p. Nie uwzględniając powyższego odwołania, organ II instancji podzielił w pełni stanowisko organu I instancji. Zacytował art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 1 i ust. 4, art. 17a i art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. oraz art. 888 § 1 kodeksu cywilnego, a dalej stwierdził, że zgromadzone dowody przemawiają za tym, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do wykonania umowy darowizny, strona w trakcie postępowania prowadzonego od 18 marca 2014 r. nie przedstawiła nie budzących wątpliwości dowodów na to, że darczyńca mógł posiadać środki na uczynienie darowizny, jak również nie udokumentowała w sposób wiarygodny wydatków poniesionych z tejże darowizny. Organ odwoławczy zanegował tezę, że dane zawarte w bazie Poltax potwierdzają wyjaśnienia w sprawie wydatkowania środków z darowizny na nabycie towarów i usług związanych z budową nieruchomości w S.. Stwierdził, że z deklaracji VAT-7K wynika wprawdzie, że w 2009 r. ponoszone były przez stronę wydatki na "nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych", nie wynika natomiast jakich dotyczyły inwestycji, kiedy, w jakiej formie i czy w ogóle płatności z tego tytułu zostały one uregulowane. Otrzymanie faktury przez nabywcę oraz ujęcie jej w deklaracji nie jest bowiem równoznaczne z zapłaceniem należności. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy stwierdził, że zweryfikowanie wyjaśnień złożonych w dniu 8 lutego 2017 r. nie jest możliwe; trudna do ustalenia jest m.in. forma regulowania należności za dokonanie zakupów. Skoro strona w dniu 9 maja 2014 r. zeznała, że pieniądze otrzymane z darowizny przechowywała w domowym sejfie, to wydatki z darowizny powinna opłacać gotówką i taka adnotacja powinna znaleźć się na dokumencie potwierdzającym zakupy. Tymczasem, załączone dopiero do odwołania kserokopie dwóch, mających dokumentować wydatkowanie darowizny, faktur z dnia 20 marca 2009 r.: nr [...] (za przyczepę ciężarową) oraz nr [...] (za łódź motorową) jako sposób zapłaty wskazują przelew, a faktura nr [...] dodatkowo kwotę [...] zł uiszczoną w gotówce. Wobec powyższego wyjaśnienia strony dotyczące wydatkowania otrzymanych środków pieniężnych uznano za niewiarygodne, negując jednocześnie zawarte w odwołaniu twierdzenie strony, że organ I instancji posiada dowody na wydatkowanie środków z darowizny. Zdaniem organu II instancji dołączone do odwołania dwie faktury podważają wiarygodność wyjaśnień strony, która we wcześniejszych pismach twierdziła, iż z uwagi na upływ czasu nie posiada już stosownych dokumentów. Po ponownej analizie możliwości zgromadzenia przez darczyńcę środków pieniężnych na uczynienie darowizny, organ odwoławczy stwierdził, że dochody wynikające z analizy złożonych zeznań podatkowych są ze sobą zgodne liczbowo. Wskazują one jednak jedynie dochody zadeklarowane do opodatkowania, które realnie mogły się inaczej kształtować. Czym innym jest bowiem określenie dochodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, a czym innym faktyczny zysk do podziału. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że strona podczas prowadzonego od 18 marca 2014 r. postępowania podatkowego nie przedstawiła nie budzących wątpliwości dowodów na to, że darczyńca mogła posiadać środki na uczynienie darowizny. Dostatecznie nie wyjaśniły tej okoliczności niespójne zeznania D. N.. Wynikało z nich, że wypracowane w małżeństwie dochody były wspólne, co nie znajduje odzwierciedlenia w zeznaniu podatkowym spadkobierców, ani też w zgłoszonych składnikach masy spadkowej będących przedmiotem sądowego działu spadku. W tym stanie rzeczy za nieudowodnione uznano, posiadanie przez darczyńcę środków pieniężnych na uczynienie darowizny. Wobec braku zgłoszenia przez stronę innych wniosków dowodowych, które pozwalałyby uzyskać przeciwdowód na powyższą okoliczność zarzut naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. oceniono jako bezpodstawny. Odpierając zarzut naruszenia art. 2a O.p. wskazano, że regulacja ta dotyczy wątpliwości prawnych, natomiast wątpliwości wynikające ze stanu faktycznego winny być wyjaśnione w toku postępowania. Wynikający z art. 187 § 1 O.p. rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, nie zwalnia strony od współdziałania z organem, zwłaszcza w zakresie tych okoliczności, o których wiedzę posiada tylko podatnik. W toku postępowania, jak dalej zaznaczono, organ I instancji dwukrotnie przesłuchał świadka, stronę, zebrał informacje ze Starostwa Powiatowego w Z., Polskiego Związku Motorowodnego i Narciarstwa Wodnego w Warszawie, Urzędu Skarbowego w B., Urzędu Skarbowego w S. dokonał przeglądu baz danych, a więc wykonał wszystkie możliwe dostępne czynności. Strona natomiast, pomimo zgłoszenia darowizny w tak specyficznych okolicznościach (w roku przedawnienia i po kontroli podatkowej), nie wykazała wystarczającej aktywności, oczekując od organu I instancji zgromadzenia dodatkowych dowodów. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 208 O.p. zauważono, że w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 25 lipca 2016 r. Sąd nie podzielił stanowiska, co do błędnego przywołania w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 208 § 1 O.p., którą to oceną organ odwoławczy jest związany. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego adwokat zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1 O.p. skutkujące rozstrzygnięciem wszelkich wątpliwości w zakresie stanu faktycznego na niekorzyść skarżącego, - art. 122 i art. 187 § 1 O.p., co doprowadziło organ podatkowy do błędnego przyjęcia, że darowizna z dnia 10 lutego 2009 r. nie została wykonana, - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, skutkujące przyjęciem przez organ podatkowy niezgodnie ze stanem faktycznym, że darowizna z dnia 10 lutego 2009 r. nie została wykonana, - art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe, podczas, gdy w sprawie powstał obowiązek podatkowy wynikający ze spełnienia przez D. N. na rzecz skarżącego przyrzeczonego świadczenia z umowy darowizny z dnia 10 lutego 2009 r. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi odwołano się do treści decyzji kasatoryjnej z dnia [...], w której wskazano, iż: "(...) nawet jeśli okoliczności i materiał dowodowy nasuwa pewne wątpliwości i świadczą na niekorzyść podatnika to jednak nie można na tej podstawie bezsprzecznie uznać, że darowizna nie została wykonana, a dowody przedstawione przez stronę za bezwartościowe" i zobowiązano organ, aby oparł swoje stanowisko na przekonującym materiale dowodowym, a nie dające się usunąć wątpliwości rozstrzygnął na korzyść podatnika". Dalej, wskazując na zasady prowadzenia postępowania podatkowego, których naruszenie zarzuca się w skardze, podniesiono, że zupełnie niezrozumiałe jest stanowisko organu odwoławczego, że brak jest dowodu potwierdzającego, iż darowizna ta miała miejsce, a więc kwestionowanie zajścia zdarzenia prawnego, podczas gdy organ podatkowy posiada umowę darowizny, a jej wykonanie oraz wszelkie okoliczności związane z jej dokonaniem zostały logicznie oraz wyczerpująco przedstawione w zeznaniach darczyńcy oraz wyjaśnieniach skarżącego. W toku przesłuchania darczyńcy oraz podatnika ustalono przyczyny braku wykazania środków pieniężnych w zeznaniu o nabyciu spadku po A. N., a także przyczyny przechowywania środków pieniężnych w domu świadka, a pomimo to organ podatkowy pominął te okoliczności oraz dokonał nieprawidłowej oceny złożonych zeznań i wyjaśnień. Zdaniem strony skarżącej, wobec przedłożonych przez świadka zeznań podatkowych za lata 2001 — 2004, które potwierdzają uzyskiwanie wysokich dochodów, nie może zyskać aprobaty twierdzenie organu podatkowego, że skarżący nie przedstawił "dowodów niebudzących wątpliwości" co do tego, czy świadek D. N. mogła posiadać środki na uczynienie darowizny, uzasadnione tym, że o ile zeznania podatkowe wykazują zgodność liczbową (rachunkową), to są jedynie "dochodami zadeklarowanymi do opodatkowania dochodami, które realnie mogły się inaczej kształtować". W tym miejscu wytknięto organowi odwoławczemu, że deprecjonując przedstawione przez skarżącego dowody, nie wskazał, w jaki inny sposób skarżący miałby wykazać, że darczyńca posiadał środki pieniężne w takiej wysokości. Tymczasem, skoro w postępowaniu podatkowym niedające się usunąć wątpliwości nie powinny być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, to nie skarżący ma obowiązek przedstawienia niebudzących wątpliwości dowodów, lecz organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego oraz oceny zebranych dowodów zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także nie rozstrzygania na niekorzyść podatnika okoliczności, których ten nie jest w stanie udowodnić za pomocą różnych środków dowodowych (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2014 r., sygn., akt II FSK 2690/14, LEX Nr 1591827). Przeciwne stanowisko, należy uznać za przejaw żądania przez organ podatkowy niemożliwego. Nadto pełnomocnik skarżącego zauważył, że żadne z obowiązujących uregulowań prawnych nie nakłada na obdarowanego obowiązku sprawdzenia stanu majątkowego darczyńcy, a co za tym idzie gromadzenia związanych z tym dowodów. Z kolei "treść art. 187 § 1 O.p. wprost obciąża ciężarem dowodu w postępowaniu podatkowym organ podatkowy. Jeżeli więc strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ ma obowiązek z własnej inicjatywy go uzupełnić. Wiąże się to z istotą postępowania podatkowego na etapie, którego organ podatkowy nie jest stroną, lecz organem władczym, rozstrzygającym w konkretnej (indywidualnej) sprawie podatkowej" (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, WKP 2017). Jednocześnie pełnomocnik skarżącego zarzucił, że organ podatkowy zupełnie pominął zeznania świadka dotyczące przechowywania środków pieniężnych w domu, i nieposiadania przezeń rachunku bankowego, uznając je za niespójne. Tymczasem są one logiczne i konsekwentne, w szczególności wobec niespornego faktu nieposiadania przez świadka rachunku bankowego wynikającego z przekazywanej z pokolenia na pokolenie nieufności do instytucji bankowych. W konsekwencji świadek przechowywała zgromadzone środki pieniężne w domu, wobec czego wykonanie umowy darowizny nastąpiło poprzez bezpośrednie przekazanie skarżącemu gotówki. Dalej, zarzucając, że wybiórcza analiza zgromadzonego materiału dowodowego sprzeciwia się zasadzie ustanowionej w art. 187 § 1 O.p., wskazano, że wynikający z art. 188 O.p. obowiązek współdziałania podatnika z organem podatkowym w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie może być utożsamiany z koniecznością przedstawienia organowi podatkowemu kolejnych dowodów potwierdzających okoliczności zdarzenia prawnego, tylko z tego powodu, że dotychczas przedstawione dowody uznaje za niewystarczające, czy też niewiarygodne, podczas gdy nie bez znaczenia dla możliwości przedłożenia takich dowodów pozostaje upływ czasu. W tym kontekście podniesiono, że niewyjaśnienie ponad wszelką wątpliwość stanu faktycznego niniejszej sprawy nie uprawnia do interpretowania tych wątpliwości na niekorzyść podatnika. Wbrew twierdzeniom organu, wyjaśnienia skarżącego nie są ze sobą sprzeczne, albowiem pomimo przechowywania środków pieniężnych w sejfie, nie wszystkie transakcje muszą być rozliczane gotówkowo. Faktury, których część opłacono gotówką nie stanowią zatem o sprzeczności wyjaśnień skarżącego. Ponadto, w ocenie autora skargi, za nieodpowiadające powadze organu podatkowego należy uznać stwierdzenie, że wyjaśnienia skarżącego są "pokrętne, zatem nie można uznać ich za wiarygodne" (s. 9 zaskarżonej decyzji), które organ sformułował wskazując na wspomniane faktury i uprzednie oświadczenie skarżącego, że nie posiada dokumentów potwierdzających wydatkowanie przedmiotu darowizny. Nadto, zdaniem strony skarżącej, nie sposób zgodzić się także z ogólnikowym stwierdzeniem organu podatkowego, że zeznania matki skarżącego są niespójne, w związku z czym wskazane przez nią pochodzenie środków pieniężnych nie znajduje odzwierciedlenia w złożonym zeznaniu podatkowym, ani też w zgłoszonym do opodatkowania spadku po zmarłym współmałżonku. W toku postępowania dowodowego zarówno świadek, jak i skarżący zgodnie twierdzili, iż byli i są przekonani, że środki pieniężne były wyłączną własnością D. N., wobec tego trudno przyjąć, że zgłosiliby te środki w zeznaniu spadkowym oraz ujawniliby je przed sądem w trakcie działu spadku. Na zadane skarżącemu w toku przesłuchania w dniu 23 czerwca 2015 r. pytanie "Dlaczego nie ujawniono przed sądem przy dziale spadku, że są dodatkowe środki pieniężne?", skarżący odpowiedział "Ponieważ mama jeszcze żyje" (s. 4 protokołu przesłuchania podatnika). Dalej skarżący zarzucił, że organ odwoławczy "celowo nie rozróżnia w niniejszej sprawie kwestii składania zeznania spadkowego przez spadkobierców po zmarłym spadkodawcy od zupełnie jednak różnej kwestii składania zeznania przez obdarowanych w związku z otrzymaniem darowizny, wskazując, iż powyższe kwestie reguluje ta sama ustawa, jednakże kompletnie pomijając przy tym fakt, iż dla skarżącego, który nie posiada wiedzy specjalistycznej w tym zakresie, nie jest to oczywiste jak dla organu, a oba pojęcia w jego rozumieniu są zupełnie odmienne". Podstawą dokonywanych przez podatników czynności w tych sprawach są zupełnie odmienne zdarzenia faktyczne i prawne, inaczej oceniane przez osoby, które – tak jak skarżący - nie posiadające wiedzy podatkowej. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2160/98, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 883/13 oraz poglądy doktryny i wskazał, że nienależyte, oparte na spekulacjach i przypuszczeniach wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą negatywnych dla strony ustaleń. Organy podatkowe winny były bowiem oprzeć się na przekonującym materiale dowodowym, a nie dające się usunąć wątpliwości rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Skoro darowizna została faktycznie wykonana, to nieuprawnione jest twierdzenie organów, że obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstał. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...], którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn od darowizny środków pieniężnych uczynionej na rzecz skarżącego przez jego matkę. Skarżący, kwestionując umorzenie postępowania prowadzonego w związku z powołaniem się w dniu 18 marca 2014 r. na darowiznę środków pieniężnych w kwocie [...] zł otrzymaną od matki w dniu 10 lutego 2009 r., podnosił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, iż darczyńca dysponował środkami na dokonanie darowizny, świadczenie to zostało przekazane mu przez matkę, a nadto wykazał sposób jego wydatkowania. Potwierdzają to w szczególności zgromadzone w sprawie dowody, w tym zeznania darczyńcy i obdarowanego, pisemna umowa darowizny oraz faktury dotyczące zakupów sfinansowanych z otrzymanego przysporzenia majątkowego. W ocenie organów podatkowych wnikliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe, uwzględniające wykonanie wydanego w sprawie wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1/16, (wszystkie powoływane wyroki sądów administracyjnych dostępne w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) nie potwierdziło, iż sporna darowizna została wykonana, a zatem obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstał i postępowanie podatkowe – jako bezprzedmiotowe – należało umorzyć. Kontrolę legalności zaskarżonej decyzji rozpocząć należy od wskazania, że na mocy art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Podkreślenia wymaga, że – jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 723/16 - w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia zapadłego w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażenia w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanego rozstrzygnięcia. W pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych przez organ oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych (por. m.in. wyrok NSA dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 398/16). W wiążącym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 25 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1/16 Sąd wytknął organom, że nie ustaliły w sposób jednoznaczny i przekonywujący istotnej okoliczności, czy darczyńca dysponował majątkiem w wysokości dostatecznej do pokrycia kwoty darowizny i stwierdził, że dla przesądzenia tej kwestii nie jest wystarczająca okoliczność niezgłoszenia ewentualnych oszczędności w postępowaniu spadkowym. Zauważył także, iż skoro w wyniku zawarcia umowy darowizny pieniężnej, majątek obdarowanego zwiększa się o wartość darowanej mu gotówki, to dla oceny czy sporne świadczenie zostało spełnione istotne będzie ustalenie czy o tę kwotę powiększył się majątek skarżącego, czego organy podatkowe nie wyjaśniły. Sam skarżący nie wykazał w sposób dający się zweryfikować, jakie konkretnie wydatki i w jakim terminie sfinansował z otrzymanej znacznej kwoty. Tymczasem, jak podkreślił Sąd, wydatkowanie tak sporej kwoty winno znaleźć odzwierciedlenie księgowe, skoro skarżący stwierdził, że środki te zużył w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu organ podatkowy powinien był więc wezwać skarżącego do udokumentowania wydatkowania darowanej gotówki, czego nie uczynił. Wobec powyższego Sąd stwierdził, iż stan faktyczny w sprawie nie został ustalony w sposób kompletny, wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy. Dopiero bowiem przeprowadzenie dodatkowych dowodów, zwłaszcza w zakresie faktycznego uzyskania przysporzenia majątkowego przez skarżącego pozwoli - według Sądu - uznać, że materiał dowodowy jest zupełny. Zobowiązano zatem organ, aby uzupełnił materiał dowodowy we wskazanym kierunku, a następnie dokonał jego ponownej, wnikliwej analizy, wskazując i uzasadniając, którym dowodom przyznano moc dowodową, a którym odmówiono wiarygodności. Wykonując powyższe zalecenia organ I instancji wezwał pełnomocnika skarżącego do udokumentowania wydatkowania otrzymanej gotówki oraz pisemnego wyjaśnienia, jakie konkretnie wydatki i w jakim terminie podatnik sfinansował z otrzymanej kwoty. W odpowiedzi z dnia 8 lutego 2017 r. pełnomocnik strony, nie przedkładając żadnych dokumentów, podał, iż darowizna została przeznaczona w 2009 r. m. in. na nakłady inwestycyjne związane z budową nieruchomości w S. przy ul. N. o wartości ok. [...] zł oraz nabycie łodzi motorowej o wartości około [...] zł i przyczepy ciężarowej o wartości około [...] zł. W tym stanie rzeczy organ I instancji, powołując się na sformułowane przez Sąd zalecenia, ponownie wezwał pełnomocnika strony do przedłożenia faktur (lub umów kupna-sprzedaży/rachunków) potwierdzających nabycie lodzi motorowej, przyczepy ciężarowej oraz wyjaśnienia (i przedłożenia dokumentów to potwierdzających), jakie nakłady inwestycyjne poczyniono z pieniędzy otrzymanych w drodze darowizny, ewentualnie, w przypadku braku faktur/umów kupna-sprzedaży/rachunków o wskazanie danych osobowo - adresowych sprzedających, daty nabycia, kwoty nabycia oraz formy zapłaty. W odpowiedzi na to wezwanie skarżący podtrzymał wyjaśnienia zawarte w piśmie z dnia 8 lutego 2017 r., wskazując, że podał, na co przeznaczył środki z darowizny i oświadczył, że z uwagi na upływ czasu nie posiada żądanych dokumentów i nie może podać danych sprzedawców. Materiał dowodowy w zakresie dotyczącym wydatkowania gotówki, jaką skarżący miał otrzymać w dniu 10 lutego 2009 r. od matki został zatem właściwie uzupełniony, poza wezwaniami kierowanymi do strony, pozyskiwano także stosowne informacje ze Starostwa Powiatowego w Z., Polskiego Związku Motorowodnego i Narciarstwa Wodnego w Warszawie, a także dokonano przeglądu baz danych. Organy obu instancji, zgodnie z zaleceniem Sądu, uzasadniły także wyczerpująco twierdzenie, że zebrany w sprawie szczegółowy materiał nie pozwala jednoznacznie potwierdzić, iż matka skarżącego posiadała środki pieniężne na dokonanie spornej darowizny, uzasadniając, którym dowodom odmówiono wiarygodności. Jak więc wykazano powyżej, zalecenia zawarte w orzeczeniu z dnia 25 lipca 2016 r. zostały wykonane, czego w zasadzie nie kwestionuje się w skardze, w której profesjonalny pełnomocnik nie podniósł zarzutu naruszenia art.153 P.p.s.a. Argumentacja strony skarżącej koncentruje się bowiem zasadniczo na ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a nie jego brakach. Zdaniem składu orzekającego zaaprobowania wymaga przyjęta przez organy obu instancji teza, iż – jak to ujął organ I instancji - zawarta pomiędzy skarżącym i jego matką umowa została zawarta jedynie w celu teoretycznego przysporzenia skarżącemu środków finansowych, a nie pociągnęła za sobą faktycznego przekazania gotówki. Na omawianą umowę skarżący powołał się w ciągu kilku dni po zakończeniu kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego z budżetem za 2008 r., obejmującej analizę osiągniętych przychodów i wydatków ponoszonych w 2008 r., która wykazała nadwyżkę wydatków nad przychodami. Zasadne stało się wówczas przypuszczenie, że kontrolowane będą również przychody i wydatki za lata następne. Ze względu na stopień pokrewieństwa z darczyńcą w razie złożenia zeznania podatkowego w stosownym terminie (tak jak uczynił to skarżący w odniesieniu do darowizny otrzymanej od siostry) obdarowany byłby zwolniony z opodatkowania; kilkuletnie zwlekanie z zadeklarowaniem otrzymanej kwoty narażało go natomiast na opłacenie podatku w kwocie [...] złotych z odsetkami. Darczyńca miał przechowywać darowaną kwotę w domu, gdyż z uwagi na wpojoną nieufność do instytucji bankowych, nie posiadał rachunku bankowego. Skarżący nie wykazuje jednak owej nieufności, opłacając przelewami także prywatne inwestycje (co potwierdza m.in. faktura dotycząca zakupu łodzi motorowej). Niezrozumiałe jest zatem, że otrzymanej kwoty nie wpłacił na rachunek bankowy, zwłaszcza, że w zakresie wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zobowiązany był rozliczać się bezgotówkowo. Wskazać w tym miejscu warto (za wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/łd 62/18), że wprawdzie korzystanie z usług instytucji finansowych, w tym banków, ma charakter dobrowolny, jednak elementem racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi jest tworzenie warunków, które zabezpieczą daną osobę przed utratą ich wartości realnej na skutek inflacji, czy wręcz utratą fizyczną. Jednocześnie, zaniechanie korzystania z tego rodzaju zabezpieczeń (np. bankowych) uniemożliwia w istocie pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym gromadzeniu i posiadaniu pieniędzy, gdyż pozbawia go jakiegokolwiek namacalnego, wiarygodnego dowodu na tę okoliczność. Konsekwencją niezdeponowania kwoty darowizny na koncie bankowym jest konieczność ustalania celów, jakie zostały sfinansowane z tych środków, co pozwalałoby uprawdopodobnić, że wspomniana suma pieniężna weszła faktycznie do majątku strony. Sposób wydatkowania darowizny jest jednakże przedstawiany przez skarżącego w sposób niespójny i nie jest udokumentowany, a taki wymóg wynika z prawomocnego wyroku Sądu. Podatnik najpierw, w czerwcu 2015 r., zapytany, na jaki cel przeznaczył środki z darowizny, oświadczył, że "z tego, co sobie przypominam w 2009 r. na inwestycje, prowadzenie działalności gospodarczej, nie jestem w stanie wskazać konkretnie". W późniejszym oświadczeniu, z lutego 2017 r., składanym w odpowiedzi na precyzyjne wezwania organu I instancji, kierowane do niego w ramach wykonania zaleceń Sądu, oświadczył, że z darowizny sfinansował budowę nieruchomości w S. o wartości ok. [...] zł oraz nabycie łodzi motorowej o wartości ok. [...] zł i przyczepy ciężarowej o wartości ok. [...] zł, w piśmie z dnia 7 lipca 2017 r. oświadczył natomiast, że - z uwagi na upływ czasu -nie posiada żadnych dokumentów i nie jest w stanie podać danych kontrahentów. Do odwołania z września 2017 r. dołączył jednak, wbrew temu oświadczeniu, kserokopie dwóch faktur z dnia 20 marca 2009 r. dotyczących zakupu przyczepy ciężarowej i łodzi motorowej oraz kserokopie potwierdzeń przelewów, wskazujące, że poza kwotą [...] zł uiszczoną gotówką, pozostałą część należności opłacił przelewem. Płatność należności za pośrednictwem banku nie może, wbrew argumentacji skargi, dokumentować wydatkowania kwot, co do których skarżący konsekwentnie twierdził, że otrzymał ją i przechowywał w gotówce. W świetle powyższego nieuprawniona jest forsowana w skardze teza, że materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, iż darczyńca dysponował środkami na dokonanie darowizny, świadczenie to zostało przekazane mu przez matkę, a nadto wykazał sposób jego wydatkowania. Cele, jakie sfinansowano z rzekomej darowizny nie zostały bowiem jednoznacznie wskazane przez stronę, a nadto skarżący nawet nie uprawdopodobnił, że wydatkował gotówką kwotę [...] zł. Trudno także przyjąć, że upływ czasu uniemożliwił stronie wykazanie tych okoliczności. Postępowanie dotyczące omawianej darowizny skarżący zainicjował w marcu 2014 r., kiedy to już niewątpliwie musiał się liczyć z weryfikacją złożonego zeznania. W okresie tym nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., w związku z czym skarżący był wówczas zobowiązany posiadać wszelką dokumentację dotyczącą wydatków ponoszonych w 2009 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadne jest przy tym spostrzeżenie organów podatkowych, że wykazanie w złożonej przez podatnika deklaracji VAT-7K wydatków na "nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych" stanowi jedynie o otrzymaniu faktury przez nabywcę i ujęciu jej w deklaracji, co nie jest równoznaczne z zapłaceniem należności. Nadto wskazać należy, że w niniejszej sprawie konieczne jest wykazanie tego, że strona wydatkowała darowiznę, a nie jedynie tego, że poniosła wydatki w kwocie odpowiadającej wartości darowizny. Trudno również założyć, że po kilku latach od otrzymania darowizny w tak znaczącej kwocie nie można w ogóle odtworzyć w pamięci sposobu jej wydatkowania, co uniemożliwiałoby udokumentowanie tych faktów, w tym chociaż wskazanie kontrahentów. Podatnik, rzeczywiście nie pamiętając tych okoliczności, potwierdzałby to w swoich oświadczeniach, a nie - tak jak w niniejszej sprawie - przedstawiał coraz to nowe dane dotyczące spożytkowania środków z darowizny. Doświadczenie życiowe wskazuje także, że zwłaszcza zakup nieczęsto nabywanych, wartościowych ruchomości wymaga namysłu nad zawarciem transakcji, wnikliwej analizy oferty, a (w przypadku kupna rzeczy używanej) oceny stanu oferowanego przedmiotu, wobec czego wiedza o osobie (firmie) i miejscu, w której dokonano takiej transakcji zapada w pamięć. Z oświadczeń podatnika nie wynika natomiast, jakoby np. wielokrotnie nabywał u różnych kontrahentów łodzie motorowe i z tego powodu, po kilku latach nie mógł odtworzyć danych dotyczących jednej z wielu podobnych do siebie transakcji. Wobec powyższego w pełni zasadne jest stwierdzenie, że skarżący nie wykazał nakładów inwestycyjnych poczynionych z gotówki, jaką miał otrzymać od matki w dniu 10 lutego 2009 r., na który to wymóg wskazano w wyroku z dnia 25 lipca 2016 r. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził także jednoznacznie, że matka skarżącego w lutym 2009 r. dysponowała kwotą [...] zł. Jest to w niniejszej sprawie okoliczność drugorzędna, gdyż posiadanie określonej kwoty pieniędzy nie dowodzi jeszcze tego, że zostały one przekazane skarżącemu. Analiza matematyczna zeznań podatkowych matki skarżącego i jej męża za 2001 – 2003 r. oraz zeznań matki strony za 2004 r. potwierdza znaczne dochody osiągnięte w tych latach. Nie jest to jednak wystarczające do potwierdzenia stanu posiadania (poza systemem bankowym, co dokumentowałoby tę okoliczność) określonej kwoty na dzień 10 lutego 2009 r., a więc po upływie kilku lat. Jak zasadnie zauważył organ I instancji, przedsiębiorcy ukierunkowani na generowanie zysków, z reguły dochody inwestują w majątek obrotowy i trwały, a nie zamrażają, przetrzymując znaczne sumy pieniężne w warunkach domowych, zwłaszcza w obliczu nadciągającej inflacji i załamania gospodarczego z 2007 r., skutkującego znacznym spadkiem siły nabywczej pieniądza. Istotne jest także, iż matka skarżącego nie przedstawiła spójnych wyjaśnień dotyczących źródła sfinansowania rzekomej darowizny. Twierdziła, że pieniądze pochodzą z prowadzonej wspólnie z mężem działalności gospodarczej, jednocześnie wskazując, że stanowiły one jej majątek osobisty pochodzący ze sprzedaży siostrze części udziałów w spółce A (które siostra miała nabyć, względnie przejąć, ale świadek nie pamięta żadnych szczegółów dotyczących tych zdarzeń) oraz uzyskany od męża tytułem rekompensaty za kontynuowanie działalności gospodarczej w formie nowoutworzonej spółki z o.o., na co D. N. nie wyrażała zgody. Bezsporne jest natomiast, że żadna gotówka (poza kwotą [...] zł zdeponowaną na rachunku bankowym) nie została wykazana w zeznaniu podatkowym spadkobierców ani też w masie spadkowej po zmarłym A. N., podlegającej sądowemu działowi. W kontekście akcentowanego w skardze twierdzenia skarżącego co do przekonania wszystkich spadkobierców, iż sporna kwota na dzień śmierci A. N. pozostawała już poza majątkiem wspólnym małżonków i stanowiła majątek osobisty jego żony nadmienić warto na marginesie, że brak danych, aby D. N. złożyła zeznanie podatkowe obejmujące darowiznę otrzymaną od małżonka. Zasadnie wskazuje się w skardze, że żadne z obowiązujących uregulowań prawnych nie nakłada na obdarowanego obowiązku sprawdzenia stanu majątkowego darczyńcy, a co za tym idzie gromadzenia związanych z tym dowodów. Niemniej jednak, w sytuacji, gdy potencjalny obdarowany, blisko spokrewniony z rzekomym darczyńcą, co powala przypuszczać, że ma wiedzę o stanie majątkowym darczyńcy, zaniechał wpłacenia otrzymanej kwoty na rachunek bankowy i nie jest w stanie udokumentować jej wydatkowania, ustalenia w zakresie możliwości płatniczych darczyńcy dotyczą okoliczności mogących przemawiać na korzyść obdarowanego. Skoro bowiem, zgodnie z art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego, oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego, a umowa darowizny, zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione, to zasadność ustalania kwoty, jaką mógł dysponować darczyńca nie może być kwestionowana. Jak więc wykazano powyżej, organy podatkowe, uwzględniając zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 25 lipca 2016 r., w prawidłowo przeprowadzonym, wyczerpującym postępowaniu dowodowym zbadały wszelkie możliwe okoliczności sprawy, dochodząc do słusznego wniosku, że do przekazania kwoty [...] zł na rzecz skarżącego nie doszło, a zatem obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstał. Niezasadne są zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wskazać w tym miejscu warto (za wyrokiem NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3520/15), że w myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, muszą jednak wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że choć oczywiście organy powinny się opierać na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187 § 1 O.p.), a przy ocenie dowodów kierować się wiedzą, prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, wynik tej oceny będzie co do zasady wyciągnięciem ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków, przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne. Przy czym ani art. 191 O.p. ani inne przepisy tej ustawy, nie nakładają na organy obowiązku przypisania większej wiarygodności dowodom korzystnym dla podatnika, co w niniejszej sprawie, jak sugeruje się w skardze, miałoby prowadzić m.in. do stwierdzenia, że nieposiadanie rachunku bankowego dowodzi, iż znaczne kwoty pieniężne przechowuje się w warunkach domowych. Podkreślenia także wymaga, że postulowane w skardze rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika nie oznacza, iż organ podatkowy ma obowiązek uznać bezwzględnie twierdzenia strony, co do których wyczerpały się możliwości zweryfikowania ich prawidłowości (por. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2864/15). Skoro zatem, jak wykazano, skutkiem umowy darowizny nie był przyrost wartości majątku skarżącego o kwotę wykazaną w zeznaniu podatkowym, to brak było podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy poprzez wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie stało się zatem bezprzedmiotowe i należało je umorzyć w trybie art. 208 § 1 O.p. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.