III SA/Wa 968/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi T.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do kwietnia 2014 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wobec Skarżącego T. W. , prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "V. ", decyzją z [...] czerwca 2017r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w O. (Naczelnik UCS) określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2014r. oraz podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") - za luty, marzec i kwiecień 2014r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że w lutym, marcu i kwietniu 2014r. Skarżący uczestniczył w łańcuchach transakcji określanych mianem "karuzeli podatkowej", mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług w zakresie obrotu telefonami komórkowymi marki [...] i skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 3.124.998,00 zł z naruszeniem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Nabyte bowiem przez Skarżącego telefony komórkowe oraz usługi transportowe związane z transportem tych towarów nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych. Faktury dotyczące tych zakupów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wykonywanych przez podatnika, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., lecz stanowiły element karuzeli podatkowej, której celem było oszustwo podatkowe służące wyłudzeniu podatku VAT. Naczelnik UCS stwierdził ponadto, że Skarżący wystawił faktury VAT o łącznej wartości netto 13.154.327,00 zł oraz łącznej wartości podatku VAT 3.025.495,00 zł, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a rzekoma dostawa towarów wykazana przez Skarżącego na tych fakturach związana była z obrotem telefonami komórkowymi marki [...] , od których na pierwszym etapie wprowadzenia ich na rynek krajowy nie został odprowadzony podatek należny ze stawką 23% przez firmy pełniące role "znikających podatników". W ocenie organu I instancji, działania podjęte przez Skarżącego w tym zakresie nie służyły celowi gospodarczemu w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz były to czynności stanowiące element karuzeli podatkowej, skutkującej obniżeniem zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz uzyskaniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Skarżący wprowadził do obiegu prawnego faktury VAT wystawione na rzecz: A. S.A., . S.A., J., C. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o., które nie dokumentowały opisanych w nich czynności, a zatem na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązany był do zapłaty kwot podatku wykazanych na tych fakturach w łącznej wysokości 3.025.495,00 zł. Organ I instancji stwierdził ponadto, że Skarżący ujął w rejestrach sprzedaży dokumenty T. dotyczące dostawy [...] na rzecz podróżnych (obywateli Białorusi), które nie odzwierciedlają faktycznej sprzedaży w łącznej wysokości netto 1.220.056,21 zł oraz podatek VAT 280.612,91 zł oraz w deklaracjach VAT-7 zawyżył podstawę opodatkowania eksportu towarów o łączną kwotę 1.220.056,00 zł, wykazując rzekomą sprzedaż dokonywaną w systemie T.. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i orzeczenie w sprawie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzucając naruszenie: - art. 24 ust. 1 pkt 1 i 2 lit. b) ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015r., poz. 553 ze zm.; dalej: "u.k.s."), przez wydanie decyzji podatkowej, zamiast wyniku kontroli, - art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 31 u.k.s., poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego niezgodnie z przepisami prawa i w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - art. 123 § 1 oraz art. 129 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s., poprzez ograniczenie prawa czynnego udziału w postępowaniu, poprzez nieujawnienie istotnych dla sprawy dokumentów, - art. 129 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s., poprzez nieuzasadnione ograniczenie jawności postępowania wobec Skarżącego, - art. 178 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s., polegające na odmowie możliwości wglądu do części materiału znajdującego się w aktach sprawy; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s., poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a przez to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; - art. 188 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s., poprzez niezasadne odrzucenie wniosków dowodowych Skarżącego w sytuacji nie wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 190 i art. 199 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału w postępowaniu i nieprawidłowe przesłuchania Skarżącego jako świadka w innym postępowaniu kontrolnym; - art. 193 § 2, 4 i 6 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s., poprzez orzeczenie o nierzetelności ksiąg w obliczu braku na to dowodów oraz sporządzenie protokołu badania ksiąg niezgodnie z przepisami prawa; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s., poprzez podanie w uzasadnieniu decyzji sprzecznych okoliczności dla ustalenia stanu faktycznego, będącego przedmiotem oceny prawnej w zakresie podatku od towarów i usług; - art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s., poprzez brak podania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; - art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 zd. pierwsze, art. 19a, art. 86 ust. 1 przez brak zastosowania wymienionych przepisów, w sytuacji stanu faktycznego, zobowiązującego organ I instancji do ich zastosowania; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji faktycznych i prawnych dostaw towarów, których nabycie służyło czynnościom opodatkowanym, a przez to zachowanie prawa Skarżącego dla odliczenia podatku naliczonego w dokonanych zakupach; - art. 108 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej i dokonywania dostaw towarów. W uzasadnieniu odwołania Skarżący nie zgodził się z oceną prawną, prezentowaną przez organ I instancji i zarzucił wadliwe i niepełne ustalenie stanu faktycznego przez nieprawidłowe, wybiórcze i nieobiektywne zgromadzenie materiału dowodowego oraz zaniechanie działania, mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W związku z powyższym, w świetle powołanego w odwołaniu orzecznictwa, w ocenie Skarżącego miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur nabycia towarów od kontrahentów: A. sp. z o.o., E., S. oraz D. Skarżący wskazał, że w analizowanym stanie faktycznym rzeczywiście nabywał towary handlowe na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i jego zdaniem w aktach postępowania kontrolnego brak jest jakichkolwiek dowodów na udział Skarżącego w przestępstwach podatkowych, lub świadomości ich występowania. Ponadto Skarżący w celu ustalania stanu faktycznego, dotyczącego dokonywanych zakupów i dostaw towarów, a także w celu weryfikacji twierdzeń organu I instancji o rzekomym istnieniu karuzel podatkowych, ponownie złożył wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodu: - z przesłuchań wskazanych przez Skarżącego świadków (przedstawicieli jego kontrahentów) na okoliczność faktycznych dostaw towarów do firmy Skarżącego oraz na okoliczność faktycznych dostaw towarów od firmy Skarżącego do jego kontrahentów; - z załączonych wyciągów protokołów przesłuchania świadków M. R. i D. Z. z D. sp. z o.o., na okoliczność znaczenia dokumentów obrotu magazynowego Pz i Wz dla udokumentowania faktycznego obrotu towarem; - z przesłuchań świadków: M. R. i D. Z . z D. sp. z o.o. na okoliczność znaczenia dokumentów obrotu magazynowego Pz i Wz dla udokumentowania faktycznego obrotu towarem przez dostawców Skarżącego: A. sp. z o.o., E, S. i D. W piśmie z [...] września 2017r. Skarżący ponowił ww. wnioski dowodowe, wnosząc dodatkowo: - o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków - pracowników firmy Skarżącego, B. W. oraz S. S. - na okoliczność faktycznych dostaw i odbiorów towarów, a także na okoliczność wnikliwego weryfikowania kontrahentów i dochowania należytej staranności w kontaktach handlowych; - o przeprowadzenie przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności, będących przedmiotem prowadzonego postępowania. W przedmiotowym piśmie Skarżący wniósł także o załączenie do materiału dowodowego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2017r., sygn. III SA/Wa 479/16 (którym to wyrokiem Sąd uchylił decyzję dotyczącą 2012r.) i przeprowadzenie dowodu z powyższego wyroku na prawidłowość prowadzonej działalności i transakcji Skarżącego nie tylko w kontrolowanym okresie. Do ww. pisma Skarżący jako materiał dowody załączył także m.in.: - szczegółową dokumentację sprzedaży z portalu A. wraz z adresami kupujących, która potwierdza fakt nie dającej się zanegować sprzedaży detalicznej klientowi ostatecznemu, a która w tym postępowaniu uznana została za fikcyjną, - dokumentację serwisową (korespondencja email z danymi personalnymi oraz numerami IMEI), dotyczącą napraw telefonów reklamowanych przez odbiorców, co bezsprzecznie potwierdza ich istnienie i brak oznak uczestnictwa w procederze karuzeli podatkowej, gdyż towar trafił do ostatecznego nabywcy, który reklamował wadliwy towar, - skany dokumentów i wiadomości email świadczące o procedurze należytej weryfikacji i zbieraniu informacji o dostawcach (zaświadczenia US, ZUS, KRS i zaświadczenia VAT), weryfikowane wstępnie przez pracowników, a później kierowane do Skarżącego – dot. firm, które nie przeszły pozytywnej weryfikacji, - dokumenty pozyskane od dostawców w postaci skanów zaświadczeń firm, które pomyślnie przeszły pozytywną weryfikację, - zamówienia od dostawców z ich systemów informatycznych przesłane na email firmowy V.. - fotokopię przykładowego dokumentu T. pozyskaną z akt sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. "Dyrektor IAS" decyzją z dnia [...] stycznia 2018r. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu uznał za przedwczesny wniosek, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty, ponieważ dokumentują one transakcje fikcyjne pod względem podmiotowym, a Skarżący miał (lub powinien mieć) świadomość udziału w oszukańczym procederze w postaci karuzeli podatkowej. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, a nadto oceniony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co uzasadnia eliminację decyzji z obrotu prawnego, jako wydanej z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Dyrektora IAS w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy zaznaczył, że ustaleń faktycznych dokonano przede wszystkim w oparciu o materiały pochodzące z postępowań kontrolnych, przeprowadzonych wobec bezpośrednich kontrahentów Skarżącego, tj.: A. sp. z o.o., E., S., D., A. S.A., I.S.A., J. oraz C. sp. z o.o., jak również pośrednich dostawców i odbiorców. Organ I instancji włączył do akt niniejszego postępowania m.in. decyzje i protokoły kontroli oraz protokoły badania ksiąg, wydane dla ww. podmiotów, po czym w całości je wyłączył, nie umożliwiając Skarżącemu zapoznania się z nimi. Natomiast poczynione przez inne organy ustalenia znalazły swe odzwierciedlenie w decyzji wydanej dla Skarżącego. Przy czym na temat ostateczności decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącego nie ma w decyzji pierwszoinstancyjnej nawet wzmianki. Dyrektor IAS podkreślił, że w toku prowadzonego wobec Skarżącego postępowania organ I instancji jako dowód włączył rozstrzygnięcia innych organów wydane dla bezpośrednich kontrahentów Skarżącego, tj. A. sp. z o.o., E. , D. , I. S.A. oraz J. , jak również pośrednich dostawców i odbiorców, na istnienie których wskazują ustalenia zawarte w rozstrzygnięciach wydanych dla ww. podmiotów. Jednakże postanowieniem z [...] lutego 2017r. ze względu na interes publiczny organ I instancji wyłączył w całości z akt przedmiotowej sprawy m.in. następujące dokumenty: - decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] listopada 2016r. wydaną dla A. sp. z o.o. (w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2014r.); - protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u J. F.; - protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u P. - decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] września 2015r. oraz z [...] marca 2016r. wydane dla I. S.A.; - protokół badania ksiąg z [...] listopada 2016r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Naczelnik UCS powołał w większości ustalenia poczynione przez inne organy w ww. rozstrzygnięciach, jednak nie umożliwił Skarżącemu zapoznania się z nimi. Tymczasem Skarżący wnosił o udostępnienie jemu dokumentacji, z której organ I instancji wywodzi wnioski o udziale Skarżącego w karuzeli podatkowej. Dyrektor IAS w związku z powyższym zobowiązał organ I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy do ustalenia, na jakim obecnie etapie są postępowania prowadzone wobec ww. kontrahentów (czy wydano już rozstrzygnięcia oraz czy wydane rozstrzygnięcia są ostateczne), jak również zobowiązał do udostępnienia Skarżącemu kopii wyłączonych dokumentów z trwale usuniętymi informacjami, pozwalającymi zidentyfikować podmioty, których dane zawarte były w tychże dokumentach, a nie dotyczą prowadzonego postępowania. Zaznaczył, iż powyższa praktyka nie wynika wprost z postanowień art. 178 i art. 179 O.p., niemniej jednak uzasadnienie jej stosowania wywieść należy bezpośrednio z zasady proporcjonalności zawartej w treści art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Tym samym Skarżący miałby możliwość zapoznania się z tymi dowodami (wyciągami z dokumentów) i nie byłby pozbawiony możliwości wypowiedzenia się i przedstawienia dowodów przeciwnych. Powyższe Dyrektor IAS uznał tym bardziej za istotne, iż organ I instancji nie przesłuchał żadnego świadka, ani Skarżącego, a przywołane w decyzji przesłuchania świadków pochodzą z postępowań, w których Skarżący nie brał udziału. Dyrektor IAS zwrócił uwagę, iż w postanowieniu z [...] kwietnia 2017r. organ I instancji nie uwzględnił żadnego wniosku dowodowego Skarżącego stwierdzając, że przedmiotem wnioskowanych dowodów (o przesłuchanie świadków: D. W., P. K., J. F., S. S., P. D., M. M., M. B., A. B., A. B. oraz A. P.) są okoliczności już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Organ odwoławczy zgodził się z odmową dopuszczenia dowodu z zeznań tych osób, które już były przesłuchane w ramach innych postępowań. Nie zgodził się natomiast z odmową dopuszczenia pozostałych dowodów. Organ II instancji wskazał, iż zarówno w odwołaniu jak i w piśmie z dnia [...] września 2017r. złożonym w toku postępowania odwoławczego, Skarżący ponowił ww. wnioski oraz złożył nowe wnioski dowodowe, co do których organ I instancji powinien się wypowiedzieć. Poza tym Skarżący do tych pism załączył nowe dokumenty w sprawie, nieznane organowi I instancji, do których Naczelnik UCS winien się odnieść. Organ odwoławczy stwierdził, iż ustalenia na temat świadomości Skarżącego co do jego udziału w oszukańczym procederze również - same w sobie - budzą szereg zastrzeżeń. Tym bardziej, że Skarżący nie został przesłuchany w toku niniejszego postępowania, a więc nie wypowiedział się co do kwestii nawiązywania i prowadzenia współpracy ze wszystkimi kontrahentami. Organ I instancji powołuje się jedynie na przesłuchania Skarżącego dokonane w toku prowadzonych postępowań wobec A. sp. z o.o. (protokół z [...] marca 2015r.) oraz wobec I. sp. z o.o. (protokół z [...] stycznia 2015r.), a zatem dotyczące jedynie współpracy z ww. firmami. Podkreślił, że zakres odpowiedzialności podatnika za to, co się działo na poprzednich etapach obrotu nie jest nieograniczony. Zdaniem Dyrektora IAS, nie można uznać, że organ pierwszej instancji wykazał kwestię świadomości Skarżącego, nie przesłuchując go nawet w toku postępowania na okoliczność współpracy ze wszystkimi kontrahentami, a opierając się jedynie na zeznaniach składanych w toku postępowań prowadzonych wobec dwóch kontrahentów i wyciągając z tego szerokie i negatywne wnioski mające świadczyć o braku dobrej wiary. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy za zasadny uznał zarzut dotyczący braku zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w tym poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego. Zdaniem organu, przynajmniej ci świadkowie, którzy dotąd nie zeznawali, powinni być przesłuchani w ponownie prowadzonym postępowaniu, skoro dowody te zostały zgłoszone na okoliczności istotne dla sprawy. Organ odwoławczy zaznaczył, iż nie wyklucza to możliwości uznania przez organ I instancji, że ponowne przesłuchania wskazanych przez Skarżącego osób mogą przyczynić się do pełnego wyjaśnienia sprawy - w zależności od wyników postępowania dowodowego w następstwie przesłuchana świadków dotąd nie przesłuchanych. Podniósł, iż chodzi tu o dowody na okoliczność, czy rzeczywiście transakcje były fikcyjne i czy Skarżący miał świadomość uczestnictwa w tego typu transakcjach. Za uzasadnioną uznał ponowną analizę wniosków dowodowych składanych w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika UCS jak również wniosków dowodowych przedstawionych w odwołaniu i piśmie z [...] września 2017r., dotyczących okoliczności istotnych dla sprawy. W ocenie Dyrektora IAS na uwzględnienie zasługiwał również zarzut dotyczący ustalenia niepozostawania Skarżącego w dobrej wierze i przypisania mu świadomego udziału w oszustwie. Na Skarżącego nie wolno bowiem nakładać odpowiedzialności za wszystko, co działo się na poprzednich etapach obrotu. Można od niego oczekiwać tylko działań racjonalnych, w celu zabezpieczenia się przed udziałem w oszustwie, wedle wzorca przezornego przedsiębiorcy. Z tego punktu widzenia należy ocenić okoliczności wskazywane przez Skarżącego, przy uwzględnieniu tego, co było możliwe do ustalenia przez podatnika w ramach weryfikacji kontrahenta. Organ odwoławczy podkreślił również, że oparcie się na decyzji jako dokumencie urzędowym wymaga stwierdzenia jej stabilności w obrocie i związanej z tym jej zdolności do wywołania skutków prawnych. Mając powyższe na względzie Dyrektor IAS uznał, że bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego prawidłowe ustalenie stanu faktycznego będzie niemożliwe. Stwierdził, że dowody zebrane przez organ I instancji oraz ustalony na ich podstawie stan faktyczny są niepełne. Tym samym wydanie decyzji pierwszoinstancyjnej nastąpiło w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania. Odnośnie kwestii zwrotu podatku w systemie T. organ odwoławczy wskazał, iż ustawodawca w żadnym przepisie nie nałożył obowiązków kontrolnych dotyczących obiektywnych kryteriów wywożonych towarów w ramach procedury szczególnej, o której mowa w art. 126-130 ustawy o VAT w powyższym zakresie na sprzedawców. Zaznaczył, iż sprzedawca przy tym nie ma ani prawnej, ani też faktycznej możliwości weryfikowania celu, w jakim podróżny nabywa dany towar i z jaką czyni to częstotliwością. W związku z powyższym organ odwoławczy, za zbyt daleko idące uznał twierdzenia organu I instancji, iż "przewóz takiej ilości [...] świadczy o ich nabywaniu z zamiarem odsprzedaży kolejnym podmiotom a więc służy celom handlowym", "zatem biorąc pod uwagę, że nabycie telefonów nie służyło celom osobistym nabywających towary, to musi to skutkować brakiem możliwości zastosowania omawianej procedury oraz skorzystania z preferencyjnej stawki podatku". Przy czym organ odwoławczy powołał się na wyroki NSA: z 4 czerwca 2012r. I FSK 1222/11 oraz z 29 czerwca 2017r. I FSK 2030/15. Podsumowując Dyrektor IAS stwierdził, że z podanych przyczyn wskazanym jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Podkreślił, że stwierdzone w toku postępowania organu I instancji uchybienia powodują konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Wyjaśnił, iż charakter wskazanych uchybień nie pozwala jednocześnie organowi odwoławczemu na konwalidowanie ich w toku postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik UCS powinien uzupełnić materiał dowodowy i na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego dokonać oceny prawnej, czy do zakwestionowanych faktur zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.e.a. Ponadto organ I instancji winien ustalić, na jakim obecnie etapie są postępowania prowadzone wobec kontrahentów (czy wydano już rozstrzygnięcia oraz czy wydane rozstrzygnięcia są ostateczne), jak również udostępnić Skarżącemu kopie wyłączonych dokumentów z trwale usuniętymi informacjami pozwalającymi zidentyfikować podmioty, których dane zawarte były w tychże dokumentach, a nie dotyczą prowadzonego postępowania. Dyrektor IAS jednocześnie zaznaczył, iż powyższe wskazania nie mogą ograniczyć organu pierwszej instancji przy przyjęciu innych metod ustalenia faktów niezbędnych do prawidłowego rozpatrzenia sprawy. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o umorzenie postępowania w sprawie wszczętej postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] marca 2015r., alternatywnie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: - art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 235 O.p. poprzez zaniechanie przez organ II instancji wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie uwzględniającego odwołanie poprzez uchylenie decyzji I instancji i umorzenie postępowania, - art. 229 oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 O.p. poprzez zaniechanie przez organ II instancji przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w ramach postępowania odwoławczego w zakresie wskazanym przez Skarżącego w odwołaniu oraz podtrzymanym w piśmie z [...] września 2017r., - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym prowadzenie postępowania w sposób mający na celu dalsze długotrwałe prowadzenie postępowania z pozostawieniem formalnie nierozstrzygniętych zarzutów stawianych Skarżącemu przez organy podatkowe pomimo istnienia dowodów przeczących stawianym Skarżącemu zarzutom oraz pomimo możliwości rozstrzygnięcia w sposób pozytywny wszelkich ewentualnych wątpliwości za pomocą oferowanych przez Skarżącego dowodów w ramach postępowania odwoławczego, z czego organ II instancji bezzasadnie nie skorzystał, - art. 188 i art. 216 w zw. z art. 229 i art. 235 O.p. poprzez uchylenie się od rozstrzygnięcia wniosków dowodowych Skarżącego, - art. 193 O.p. poprzez nieuwzględnienie tej regulacji statuującej szczególny charakter dowodu z ksiąg podatkowych pomimo braku podstaw do zakwestionowania ich poprawności i rzetelności, - art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tej regulacji w sytuacji braku ku temu podstaw, jak też poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji konkretnych okoliczności faktycznych, które organ I instancji miałby dodatkowo zbadać, środków dowodowych jakimi miałby się posłużyć, zakresu ustaleń już dokonanych i zakresu dalszych ustaleń, zakresu postępowania dowodowego niewymagającego powtórzenia i zakresu uzupełniającego postępowania dowodowego co jest niezbędne do oceny zaistnienia przesłanek zastosowania przywołanej normy prawnej, - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tej regulacji w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy oceniany w sposób obiektywny, racjonalny, logiczny i prawidłowy nakazywał uwzględnienie odwołania zgodnie z zawartym w nim wnioskiem o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, - art. 153 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie oceny sprawy zawartej w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z 24 listopada 2017r. sygn. akt III SA/Wa 3237/16, - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez przywołanie tych regulacji w sentencji decyzji oraz brak odniesienia się do nich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (naruszenie w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.), jak też poprzez dorozumiane przyjęcie, iż przywołane regulacje prawa materialnego mogłyby w jakimkolwiek stopniu uzasadniać domniemanie, iż Skarżący dopuścił się naruszenia prawa przy rozliczaniu podatku VAT, - art. 125 O.p. poprzez całkowicie wadliwe przyjęcie, iż przeprowadzenie postępowania dowodowego od początku przez organ I instancji będzie korzystnie wpływało na termin rozpoznania sprawy, a przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ II Instancji wpływałoby niekorzystnie na termin rozpoznania sprawy, - art. 122 i art. 187 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na nałożeniu przez organ dodatkowych obowiązków dowodowych na Skarżącego w zakresie zaprzeczenia niewykazanym przez organ zarzutom względem Skarżącego. Ponadto Skarżący zarzucił wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie wskazań dla organu I instancji poprzez przedstawienie podstawowych zasad postępowania podatkowego a następnie wskazanie, iż nie ograniczają one organu I instancji w przyjęciu innych niedookreślonych metod ustalania faktów. Skarżący wniósł o uwzględnienie przez Sąd całego materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, w tym również dowodów z dokumentów przedkładanych w toku sprawy przez Skarżącego również w ramach postępowania odwoławczego, jak też uwzględnienie stanowiska zawartego w uzasadnieniach wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: - z 25 maja 2017r. sygn. akt III SA/Wa 479/16 - wydanego w sprawie Skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012r.; - z 22 września 2017r. sygn. akt III SA/Wa 2745/16 - wydanego w sprawie A. sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r.; - z 24 listopada 2017r. sygn. akt III SA/Wa 3237/16 - wydanego w sprawie Skarżącego w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wydanymi w ramach postępowania zakończonego zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją. Skarżący podkreślił, iż zebrany przez organy materiał dowodowy na okoliczność jego nierzetelności jest pełny i nie wymaga uzupełnienia. Jednocześnie zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza w żadnym nawet najmniejszym zakresie stawianych przez organy tez o nierzetelności Skarżącego (vide przywołane wyroki jak też uzasadnienie zaskarżonej aktualnie decyzji). Wnioski Skarżącego o uzupełnienie materiału dowodowego dotyczą dowodów na okoliczności przeciwne do niewykazanych przez organy tez. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora IAS z [...] stycznia 2018r. uchylająca decyzję Naczelnika UCS z [...] czerwca 2017r. określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2014r. oraz podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 u.p.t.u. za luty, marzec oraz kwiecień 2014r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy Dyrektor IAS prawidłowo wydał rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 2 O.p., a więc czy słusznie zastosował w sprawie instytucję tzw. decyzji kasacyjnej. Przede wszystkim wskazać należy, że w myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zgodnie natomiast z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Użyty w art. 229 O.p. zwrot "dodatkowe postępowanie" oznacza, że organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub w znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Cytowane wyżej przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 O.p. Granice stosowania art. 233 § 2 O.p. należy bowiem oceniać właśnie poprzez zasadę dwuinstancyjności postępowania i prawo strony do rozpoznania jej sprawy podatkowej w tym trybie. Przepis art. 127 O.p. nakłada obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego, dwukrotnej wykładni przepisów prawa (wyroki NSA z 25 września 2001r., III SA 913/00 oraz z 19 marca 2002r., III SA 1861/00.). Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Jedynie w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przez organ pierwszej instancji przeprowadzone w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Każdorazowo ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do okoliczności konkretnej sytuacji. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje natomiast znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego – zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji (por. t. 5 do art. 229 w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, LexisNexis 2011, s. 887). Organ odwoławczy nie może bowiem przeprowadzić dowodu istotnego (kluczowego) dla rozstrzygnięcia sprawy, jeśli nie dokonał tego organ pierwszej instancji, gdyż oznaczałoby to, że w danej sprawie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające tylko w jednej instancji, a nie w dwóch – który to wymóg wynika z zasady ogólnej dwuinstancyjności postępowania. W świetle przepisu art. 233 § 2 O.p. możliwe jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia, jedynie w wypadku gdy podatkowy organ odwoławczy stwierdzi po stronie organu, który wydał decyzję w pierwszej instancji tak znaczące naruszenia prawa procesowego (nieuzasadnione zaniechanie postępowania dowodowego, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w niezbędnie znacznej części), że naprawienie tych braków i uchybień w postępowaniu odwoławczym (art. 229 O.p.) nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Nie ulega też wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. W decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ I instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też znacznej części, w konsekwencji – czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 O.p. Tak więc w świetle art. 233 § 2 O.p., zdanie pierwsze in fine, w odróżnieniu od decyzji wydanych na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., który nie ustanawia przesłanek do wydania tych decyzji, można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc powołany art. 233 § 2 O.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, przy czym organ ten ma uprawnienia merytoryczno-reformacyjne (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a zd. pierwsze) ograniczone jedynie zakazem z art. 234 O.p. (por. wyrok NSA z 18 maja 2000r., III SA 1081/99, publ. LEX nr 45372). Zważyć również należy, że przepis art. 233 § 2 O.p. w zdaniu drugim zawiera stwierdzenie, iż przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy może wskazać, jakie okoliczności organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. W przepisie tym chodzi o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć zatem merytorycznego charakteru, co oznacza, że organ odwoławczy nie może sugerować, ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Pogląd ten potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 14 marca 2017r., I FSK 1333/15; CBOSA). Rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 233 § 2 O.p. ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Podnieść przy tym należy, że swoje stanowisko co do podstaw i motywów rozstrzygnięcia zawiera organ podatkowy drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji sporządzonym stosownie do dyspozycji art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie powinno w takim przypadku wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Konkluzję taką dodatkowo wzmacniają wnioski płynące z końcowej części art. 233 § 2 O.p., upoważniającej organ odwoławczy do wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przypadku tym chodzi tylko o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast ocena stosowania przez organ I instancji prawa materialnego ma w tym aspekcie charakter pomocniczy; organ odwoławczy bada bowiem: czy zakres przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego. Z powyższego wynika zatem, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór prawny dotyczyć będzie spełnienia przesłanek wynikających z wymienionego przepisu postępowania i uzasadnienia stanowiska w tym zakresie przez organ odwoławczy, nie zaś zastosowania prawa materialnego. W ocenie Sądu, Dyrektor IAS zasadnie uznał, że w rozpoznanej sprawie koniecznym było przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Niewątpliwie w świetle przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., niezbędnym warunkiem prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Tylko w przypadku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy możliwe jest prawidłowe określenie zakresu praw i obowiązków podatnika. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga zgromadzenia pełnego niebudzącego wątpliwości materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Zdaniem Sądu, prawidłowe jest stwierdzenie Dyrektora IAS, że organ pierwszej instancji, podejmując decyzję, nie ustalił wszystkich okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, opierając podjęte rozstrzygnięcie na niekompletnym materiale dowodowym. Przede wszystkim, zdaniem Sądu, prawidłowo organ odwoławczy uznał za konieczne przesłuchanie wskazywanych przez Skarżącego świadków, którzy dotąd nie zeznawali. Nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji wniosków dowodowych Skarżącego w tym zakresie stanowiło niewątpliwie naruszenie art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ostatni fragment przepisu należy rozumieć w ten sposób, że okoliczności objęte wnioskiem dowodowym mają być stwierdzone innym dowodem w kierunku zgodnym z wnioskiem dowodowym. W przeciwnym razie podstaw do odmowy przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla sprawy nie ma. Innymi słowy jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku dowodowego, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zauważyć przy tym trzeba, że konieczne może okazać się też ewentualne ponowne przesłuchanie słuchanych już świadków w zależności od tego co wyniknie z tych pierwszych przesłuchań. Ponadto słusznie też wskazał organ odwoławczy na konieczność przesłuchania Skarżącego w charakterze strony. Zważyć wszak należy, że organ pierwszej instancji kwestionując transakcje zawarte przez Skarżącego (tak nabycia jak i sprzedaż) nie przeprowadził najistotniejszego dowodu w sprawie, tj. dowodu z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony. Zdaniem Sądu, dowód taki winien być przeprowadzony nie tylko w sytuacji, gdy w grę wchodzi badanie dobrej wiary podatnika, ale jest to dowód, który organ podatkowy winien przeprowadzić w każdym przypadku prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. To bowiem podatnik ma największą wiedzę o zakresie swojej działalności i zawartych w jej ramach transakcjach, ich przebiegu i okolicznościach im towarzyszących. W ocenie Sądu, zasadnie Dyrektor IAS wskazał też na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie decyzji oraz protokołów kontroli dotyczących kontrahentów Skarżącego, które to dowody posłużyły organowi pierwszej instancji do poczynienia ustaleń, a które to dowody organ ten w całości wyłączył z akt sprawy uniemożliwiając Skarżącemu zapoznanie się z tymi dowodami. W konsekwencji Skarżący został również pozbawiony możliwości odniesienia się do tych dowodów na etapie postępowania przed organem I instancji. Podkreślenia wymaga, że organ I instancji postanowieniem z [...] listopada 2015r. wyłączył z akt sprawy 86 dokumentów (łącznie 445 stron), a kolejnym postanowieniem z [...] lutego 2017r. wyłączył kolejnych 35 dokumentów. Co też istotne prawomocnym wyrokiem z 24 listopada 2017r. III SA/Wa 3237/16 tut. Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] czerwca 2016r. o odmowie umożliwienia Skarżącemu zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania kontrolnego postanowieniem z [...] listopada 2015r. W motywach tego wyroku Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 179 § 1 i 2, a także art. 122, art. 129 i art. 210 § 4 O.p., wyrażające się w tym, iż wyłączenie jawności i odmowa Skarżącemu wglądu we wszystkie 86 dokumentów nie uwzględnia, także w motywacji podjętych rozstrzygnięć, różnorodności tych dokumentów, w tym tego, że przynajmniej w części mogłyby być one udostępnione po ich zanonimizowaniu. Automatyzm zastosowany przez organy narusza art. 179 § 1 w zw. z art. 129 O.p., skoro bowiem instytucja odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami stanowi wyjątek od zasady jawności postępowania to regulacje przewidujące tą instytucję winny podlegać wykładni restrykcyjnej. Takie jak w niniejszej sprawie zastosowanie art. 179 O.p. nie tylko ogranicza Stronie (Skarżącemu) prawo do obrony, ale sprawia, że postępowanie staje się niejawne, pomijające zasadę z art. 129 O.p. Sąd podkreślił, mając na względzie numerację kart postępowania (postanowienie o wyłączeniu dokumentów z [...] listopada 2015r. ma numer karty 2091), że z akt postępowania wyłączono blisko ¼ zebranych dokumentów (wyłączono 445 kart). Sąd podniósł też, że działanie organów jest niezrozumiałe, zwłaszcza gdy weźmie się pod uwagę powszechną i prawidłową praktykę organów podatkowych włączania do akt sprawy odpisów zanonimizowanych decyzji, protokołów z kontroli czy czynności sprawdzających dotyczących zarówno bezpośrednich kontrahentów podatnika jak i innych podmiotów funkcjonujących np. w ustalonych łańcuchach dostaw. Zdaniem Sądu, zalecenia i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w powołanym prawomocnym wyroku z 24 listopada 2017r. sygn. akt III SA/Wa 3237/16, organ odwoławczy niewątpliwie obowiązany był mieć na względzie rozpoznając w dniu [...] stycznia 2018r. odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] czerwca 2017r. W świetle zaś tego wyroku, biorąc pod uwagę sentencję wyroku oraz jego uzasadnienie, konieczne było włączenie do akt sprawy przynajmniej części wyłączonych dokumentów po dokonaniu ich niezbędnej anonimizacji i umożliwienie Skarżącemu zapoznania się z tymi dokumentami jeszcze na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Uchylając zatem decyzję Naczelnika UCS na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy uwzględnił wskazania wynikające z tego wyroku. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. W ocenie Sądu, słusznie też wskazał Dyrektor IAS na konieczność poczynienia ustaleń odnośnie tego na jakim etapie są obecnie postępowania prowadzone wobec bezpośrednich kontrahentów Skarżącego, jak też wobec podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Zauważyć należy, że wśród dowodów, na które powoływał się organ I instancji były m.in. protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych m.in. u kontrahentów oraz protokoły badania ksiąg kontrahentów. Dokumenty te niewątpliwie nie mają żadnej mocy wiążącej w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego, jak też nie mają takiej mocy nawet wobec podmiotów, do których się odnoszą. Protokół kontroli podatkowej stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych, a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Nie przesądza on o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej. Stąd też konieczne jest ustalenie czy zostały wydane decyzje i czy decyzje te mają walor ostateczności. Wynika to z przyjętej w polskim prawie postępowania administracyjnego (w tym w postępowaniu podatkowym) koncepcji wykonalności decyzji, która obejmuje nie tylko wykonalność egzekucyjną, ale i jej skuteczność w obrocie. Użyty w przepisie art. 239a O.p. zwrot "nie podlega wykonaniu" oznacza, że decyzja nie wywołuje skutków prawnych w niej wyrażonych, dopóki jest nieostateczna. Zatem nie uprawnione jest przyjmowanie za wiążące ustaleń i ocen zawartych w protokołach kontroli przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika czy wobec innych podmiotów. Organ podatkowy w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika obowiązany jest więc zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe (wskazane zazwyczaj w protokole kontroli podatkowej) zgromadzone w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika, a następnie dokonać ich wszechstronnej oceny. Należy mieć też na względzie, że wprawdzie wydane wobec kontrahentów podatnika decyzje stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowią "dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone", jednakże charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 P.p.s.a. Decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika nie wiążą zatem organów podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wynikające z tych decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika ustalenia i wnioski powinny podlegać ocenie przy wydaniu decyzji wobec podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., I FSK 1489/15, CBOSA). Organy podatkowe są niewątpliwie uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Oznacza to, że organ podatkowy mógłby w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec dostawcy podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wymaga to jednak zgromadzenia materiału dowodowego odnoszącego się również do tych transakcji występujących na wcześniejszych oraz późniejszych etapach obrotu. Nie jest zatem wystarczającym, iż inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli, czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). W tym miejscu warto również wskazać, że w judykaturze prezentowany jest pogląd, iż obie decyzje, a więc decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz decyzja wydana wobec podatnika odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (patrz: wyrok NSA z 29 listopada 2013r., I FSK 61/13, CBOSA). Z drugiej jednak strony oceniając wagę decyzji wydanej na podstawie art. 108 u.p.t.u. w postępowaniu podatkowym w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 15 kwietnia 2011r., I SA/Po 121/11 (CBOSA): "Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, że w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć". Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 28 listopada 2014r., III SA/Wa 1214/14 (CBOSA) stwierdzając, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p. "obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej". Analogicznie w wyroku WSA w Warszawie z 3 marca 2014 r., III SA/Wa 2042/13 (CBOSA). Tak więc okoliczność, że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, wcale nie oznacza, że organ jest związany ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone jest np. jedynie to, że dla części kontrahentów podatnika wydano decyzje na podstawie art. 108 1 u.p.t.u., w których określono kwoty do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniach tych decyzji stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organy wydające te decyzje z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatnika już nie korzystają. Organ podatkowy w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika powinien zatem zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach, a następnie ocenić wszechstronnie zebrane w rozpoznanej sprawie materiały dowodowe nie będąc związanym oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach. Zatem organ pierwszej instancji powinien nie tylko włączyć do akt sprawy wyciągi decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącego oraz innych podmiotów występujących w łańcuchach dostaw oraz ustalić czy decyzje te są ostateczne, ale również włączyć do akt sprawy dowody źródłowe powoływane w tych decyzjach i dokonać ich samodzielnej oceny. Ponadto organ pierwszej instancji powinien ocenić i odnieść się do dowodów wskazanych przez Skarżącego na etapie postępowania odwoławczego. Jak wynika ze wskazań Dyrektora IAS, ponownie przeprowadzone postępowanie ma w pierwszej kolejności przesądzić kwestię rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji i rzetelności faktur VAT, a następnie kwestię świadomości Skarżącego co do ewentualnej ich nierzetelności. W sytuacji, w której organ nadal uznawałby, że są podstawy do uznania faktur za nierzetelne, organ wskazał na zasadność zbadania dochowania przez Skarżącego należytej staranność w relacjach z kontrahentami. W ocenie Sądu, zakres postępowania dowodowego, które należało ponownie przeprowadzić oprócz tego, że wymagał przeprowadzenia tego postępowania w znacznej części, dotyczył okoliczności istotnych dla sprawy. Zdaniem Sądu, stwierdzone przez Dyrektora IAS braki dotyczące ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji niepełny materiał dowodowy wskazywały, iż prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, co wyczerpuje przesłankę zastosowania trybu wynikającego z art. 233 § 2 O.p. Dokonanie wskazanych ustaleń należało uznać za konieczne dla prawidłowego rozpoznania sprawy w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do kwietnia 2014r. Zdaniem Sądu, w świetle powyższego Dyrektor IAS zasadnie uznał, że organ pierwszej instancji nie zebrał materiału dowodowego mogącego stanowić podstawę prawidłowego, opartego na właściwie ustalonym stanie faktycznym, rozstrzygnięcia. Przeprowadzenie wskazanych dowodów przez organ odwoławczy oznaczałoby, że nie byłyby one przedmiotem oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji, a ponadto Skarżący nie mógłby się z nimi zapoznać i do nich odnieść na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, co stanowiłoby ograniczenie jego prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy, wynikającego z zasady dwuinstancyjności postępowania. W świetle powyższego, stwierdzić należy, że organ odwoławczy słusznie uznał, iż w celu prawidłowego rozpatrzenia niniejszej sprawy niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części mające doprowadzić do pozyskania i oceny dowodów pozwalających na merytoryczne rozpoznanie sprawy. W ocenie Sądu, w świetle materiału dowodowego dotychczas zebranego w postępowaniu, który był przedmiotem oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji, materiał dowodowy jaki zgodnie z zaskarżoną decyzją Dyrektora IAS winien być zgromadzony i poddany ocenie organu, miał istotne znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy. Stąd prawidłowo organ odwoławczy uznał, że w sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 233 § 2 O.p. Wskazane bowiem okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, że materiał dowodowy nie mógł być uzupełniony w trybie art. 229 O.p. Użyty w art. 229 O.p. zwrot "dodatkowe postępowanie" oznacza, że organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub w znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Oceniając czy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części należy mieć na względzie nie tylko ilość koniecznych do przeprowadzenia dowodów, lecz przede wszystkim ich wartość dowodową, tj. w jakim stopniu są one istotne dla rozstrzygnięcia danej sprawy. Jak już wskazano powyżej organ odwoławczy nie może przeprowadzić dowodu istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, jeśli nie dokonał tego organ pierwszej instancji, gdyż oznaczałoby to, że w danej sprawie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające tylko w jednej instancji, a nie dwóch – który to wymóg wynika z zasady ogólnej dwuinstancyjności postępowania. Przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części przez organ odwoławczy niweczy istotę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza bowiem obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organy obu instancji (B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, wyd. Unimex Wrocław 2006, s. 509). Tym samym, wbrew twierdzeniom Skarżącego, w zaistniałym stanie faktycznym Dyrektor IAS nie mógł uchylić decyzji organu pierwszej instancji i merytorycznie rozpoznać sprawy, gdyż, jak wskazano powyżej, sprawa wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Rozstrzygnięcie sprawy w powyższy sposób oznaczałoby merytoryczne rozpatrzenie sprawy jedynie na etapie drugiej instancji, co z kolei rażąco naruszyłoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 233 § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Tym samym niezasadny okazał się również zarzut naruszenia wyrażonej w art. 120 O.p. zasady legalności działania organów podatkowych, a także wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych. W konsekwencji za niezasadne uznać należy również te zarzuty skargi, w których Skarżący zarzuca uchylenie się przez Dyrektora IAS od rozpoznania wniosków dowodowych (zarzut naruszenia art. 188, art. 216, art. 229 i art. 235 O.p.). Sąd nie podziela również stanowiska Skarżącego, że uzasadnienie decyzji Dyrektora IAS narusza m.in. art. 210 § 1 pkt 6 O.p., bowiem nie zawiera merytorycznego stanowiska, a także wskazania konkretnych okoliczności jakie organ pierwszej instancji miałby dodatkowo zbadać. Jak już wyżej wskazywano Dyrektor IAS wydając decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. obowiązany jest wskazać okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć natomiast merytorycznego charakteru, co oznacza, że organ odwoławczy nie może sugerować, ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 233 § 2 O.p. ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Tym samym uzasadnienie to nie mogło zawierać merytorycznego stanowiska Dyrektora IAS. Zdaniem Sądu, uzasadnienie decyzji Dyrektora IAS zawiera natomiast zarówno wskazanie czynności, które należy przeprowadzić ponownie rozpoznając sprawę (w tym środków dowodowych) jak i wyjaśnienie dlaczego, w cenie organu, zasadne było zastosowanie art. 233 § 2, a nie art. 229 O.p. Reasumując: organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 233 § 2 O.p. wskazał przesłanki umożliwiające zastosowanie tego przepisu prawa, a w konsekwencji wykazał potrzebę wydania decyzji kasacyjnej. Organ odwoławczy wyjaśnił, dlaczego nie można wydać decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie, wskazując, że konieczne jest przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w znacznej części. W konsekwencji uznać należy, że decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie prawne i faktyczne. Organ odwoławczy nie miał podstaw do merytorycznej weryfikacji orzeczenia pierwszoinstancyjnego, ani tym bardziej do przeprowadzenia wspomnianych dowodów w trybie postępowania uzupełniającego. Wówczas bowiem przedmiotowe postępowanie administracyjne przebiegłoby w jednej instancji, co uchybiałoby zasadzie z art. 127 O.p. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie merytoryczna wartość dowodów, które winny być przeprowadzone uzasadniały wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 O.p. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 125 § 1 i art. 121 § 1 O.p. Szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości, w związku z czym obowiązek wnikliwego działania został wymieniony przez ustawodawcę na pierwszym miejscu. Ponadto obowiązek organów działania w sprawie wnikliwie i szybko nie oznacza, że organy te mogą działać z naruszeniem przepisów prawa. Przy czym Sąd rozumie niezadowolenie Skarżącego związane z tym, że postępowanie w jego sprawie toczy się już bardzo długo. Niemniej jednak nie są to okoliczności, które mogą świadczyć o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 O.p., którego to naruszenia Skarżący upatruje w nałożeniu na niego przez Dyrektora IAS dodatkowych obowiązków dowodowych, a także umożliwieniu organowi pierwszej instancji przyjęcia innych metod ustalania faktów niezbędnych do prawidłowego rozpatrzenia sprawy. Zdaniem Skarżącego organ przerzuca na niego ciężar dowodowy, a odwołując się do jakichś "innych metod ustalania faktów" wzbudza brak zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, Skarżący formułując ten zarzut zbytnią wagę przywiązuje do twierdzeń organu zawartych w końcowej części uzasadniania decyzji, a w istocie dotyczących możliwości przyjęcia przez organ pierwszej instancji innych metod ustalania faktów niezbędnych do prawidłowego rozpatrzenia sprawy, a także współpracy Skarżącego w gromadzeniu dowodów. W stwierdzeniach tych Skarżący nie powinien na wyrost doszukiwać się złej woli organów. W ocenie Sądu, z powyższego wynika tylko tyle, że jeżeli w toku ponownie prowadzonego postępowania zajdzie taka potrzeba, okoliczności, które należy ponownie zbadać mogą być dowodzone również za pomocą innych, niż wyraźnie wskazanych w decyzji środków dowodowych. Przy czym dalej, wbrew obawom Skarżącego, mogą to być tylko środki dowodowe przewidziane ustawą. Ponadto konieczność współpracy Skarżącego z organem podatkowym w gromadzeniu materiału dowodowego, jest niejako oczywista, bowiem wiedzę o niektórych faktach, czy okolicznościach, może posiadać tylko Skarżący. Z uwagi na charakter rozstrzygnięcia podjętego w niniejsze sprawie za zupełnie chybione uznać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 O.p. odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego. Z tych też względów nie było możliwe uznanie za prawidłowe rozliczeń podatkowych dokonanych przez Skarżącego i uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Postępowanie może być uznane za merytorycznie bezprzedmiotowe m.in. w sytuacji gdy zostanie zgromadzony pełny materiał dowodowy pozwalający na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, przy jednoczesnym stwierdzeniu braku podstaw do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3, § 3a i § 4 O.p. Jak już wskazano w niniejszej sprawie ocenie mogła podlegać jedynie kwestia, czy zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego, uzasadnia zastosowanie art. 233 § 2 O.p. Zdaniem Sądu, mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, wydanie przez Dyrektora IAS decyzji na postawie art. 233 § 2 O.p., było zgodne z prawem. Postępowanie dowodowe nie mogło być uzupełnione przez organ odwoławczy, a sposób wskazania wytycznych odnośnie dalszego postępowania w wystarczający sposób określa jego zakres. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W związku z zarzutami oraz argumentacją podnoszoną przez Skarżącego zauważenia wymaga, że analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, iż Dyrektor IAS rozpoznając niniejszą sprawę niewątpliwie miał też na względzie ocenę prawną oraz wskazania WSA w Warszawie zawarte w wyroku z 25 maja 2017r., sygn. akt III SA/Wa 479/16 wydanego w sprawie Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r. Zaznaczyć przy tym należy, że organ odwoławczy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie nie był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w tym wyroku odnoszącym się do innych okresów rozliczeniowych (zob. art. 153 P.p.s.a.), tym niemniej stwierdzić należy, że mając na uwadze stwierdzone przez tut. Sąd w prawomocnym wyroku uchybienia w zakresie prowadzonego postępowania wobec Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, zasadnym było wzięcie pod uwagę przez Dyrektora IAS przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy wskazań zawartych w tym wyroku, celem uniknięcia powielania tych samych uchybień, skutkujących wadliwością decyzji uzasadniającą jej uchylenie w przypadku ewentualnej kontroli sądowoadministracyjnej. Podkreślenia wymaga, że we wskazanym wyroku WSA stwierdził, iż skarga zasługiwała na uwzględnienie, bowiem uznanie organu, iż faktury dokumentują transakcje fikcyjne pod względem podmiotowym (tzw. puste faktury), a Skarżący miał (powinien mieć) świadomość udziału w oszukańczym procederze, w postaci tzw. karuzeli podatkowej, nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten, zdaniem WSA, jest niekompletny, a już zebrany został oceniony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co uzasadniało eliminację zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, jako wydanej z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważenia przy tym wymaga, że w istocie w wyroku z 25 maja 2017r. WSA zawarł dosyć kategoryczne stwierdzenia wskazując, iż organy nie udowodniły ani fikcyjnego charakteru zakwestionowanych transakcji, ani świadomego udziału Skarżącego w ewentualnym oszustwie podatkowym, jak również niedochowania przez niego należytej staranności w relacjach z kontrahentem. Niemniej jednak WSA istnienia bądź nieistnienia tych okoliczności nie przesądził i wskazał w tym zakresie na istotne braki w zgromadzonym materiale dowodowym i wadliwie dokonane oceny. Decyzja organu odwoławczego została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., czyli tylko z uwagi na naruszenie przepisów postępowania. Uwagi powyższe odnieść należy również do wyroku tut. Sądu z 22 września 2017r. III SA/Wa 2745/16 wydanego w sprawie kontrahenta Skarżącego, tj. A. sp. z o.o. z/s w O. M. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r. Wyrok ten dotyczył innego okresu rozliczeniowego, a powodem uchylenia decyzji wydanej wobec kontrahenta, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., były istotne braki w zgromadzonym materiale dowodowym i wadliwie dokonane oceny. Mając powyższe na uwadze za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.