III SA/Wa 1058/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. Z. kwotę 19668 zł (słownie: dziewiętnaście tysięcy sześćset sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej: "NUCS" lub "organ pierwszej instancji") z [...] kwietnia 2017 r. określającej S. Z. (dalej: "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2013 r. oraz od października do grudnia 2013 r. 1.2. Z akt sprawy wynika, że w toku przeprowadzonego wobec Skarżącego postępowania kontrolnego ustalono, że głównym przedmiotem działalności Skarżącego w kontrolowanym okresie był obrót olejem napędowym oraz świadczenie usług transportowych. Ponadto, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Skarżący dokonywał sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych, leków, akcesoriów samochodowych w sklepie na Stacji Paliw D. w K. należącej do jego rodziców. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego w okresach rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2013 r. polegające na wykazaniu przez Skarżącego nabycia oleju napędowego od następujących dostawców: 1. E. Sp. z o.o. z siedzibą w G., 2. E2. Sp. z o.o. z siedzibą w W., 3. O. Sp. z o.o. z siedzibą w P., 4. P. Sp. z o.o. z siedzibą w L., 5. R. Sp. z o. o. z siedzibą w P., 6. T. Sp. z o.o. z siedzibą w L. Organ pierwszej instancji stwierdził, że ustalenia dokonane wobec ww. podmiotów będących bezpośrednimi dostawcą oleju napędowego, jak i pośrednich dostawców uzasadniają twierdzenie, że łańcuch transakcji, w których uczestniczył Skarżący został stworzony dla uzyskania nieuprawnionej korzyści kosztem budżetu państwa. Skarżącemu zarzucono brak należytej staranności przy zawieraniu transakcji handlowych z tymi podmiotami. W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") niezasadnie uznał kwoty podatku VAT wykazane na fakturach wystawionych przez te podmioty, jako podatek naliczony podlegający odliczeniu w okresach rozliczeniowych od stycznia do sierpnia 2013 r. oraz od października do grudnia 2013 r. Powołując art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201. ze zm., dalej: "O.p.") organ pierwszej instancji wskazał, że w związku ze stwierdzeniem powyższych uchybień prowadzone przez Skarżącego rejestry nabyć nie mogą być uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów i nie stanowią one dowodu w postępowaniu w zakresie, w jakim zostały w nich zaewidencjonowane faktury zakupu. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami NUCS decyzją z [...] kwietnia 2017 r., określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2013 r. 1.3. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów : 1) art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2 pkt 2, art. 193 § 4 O.p., poprzez ich nieuzasadnione zastosowanie, 2) art. 2a, art. 194 § 1 O.p., poprzez ich nieuzasadnione niezastosowanie, 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192, art. 210 § 1 pkt 5, 6, art. 291 § 2 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, 4) art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.), poprzez jego nieuzasadnione niezastosowanie, 5) art. 86 ust. 1. ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, 6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, 7) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, poprzez jego nieuzasadnione niezastosowanie. 1.4. Decyzją z [...] lutego 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUCS z [...] kwietnia 2017 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na dokonane w sprawie ustalenia, co do kontrahentów Skarżącego. Odnośnie E. Sp. z o.o. wskazano, że spółka ta złożyła deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia do marca i od maja do września 2013 r. W deklaracjach za okres od stycznia do marca 2013 r. nie wykazywała żadnych dostaw towarów, a jedynie nadwyżkę z poprzedniej deklaracji i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Natomiast w deklaracjach VAT-7 za okres od maja do września 2013 r. wykazała wielomilionowe kwoty dostaw i nabyć towarów i usług, kwoty do wpłaty do urzędu skarbowego i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Spółka E. była zarejestrowana jako podatnik podatku VAT w okresie od [...]stycznia 2008 r. do [...] lutego 2014 r. Podmiot ten został wykreślony z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, wobec faktu, że pod adresem wskazanym jako jego siedziba, nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej, a posiadał jedynie tzw. "wirtualne biuro". Ponadto wskazano, że spółka ta nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji podatkowych i nie dokonywała wpłat w zakresie podatku akcyzowego. Na podstawie dokumentów z akt śledztwa sygn. akt. [...] przekazanych przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. ustalono, że faktury wystawiane przez E. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. Fakt ten potwierdzają, w ocenie organu odwoławczego, m.in. postanowienia o przedstawieniu zarzutów prezesowi zarządu spółki K. B. i D. C. oraz wyjaśnienia złożone przez ww. i W. W. W ocenie DIAS, zarzuty przedstawione K. B. oraz osobie pośredniczącej pomiędzy prezesem zarządu spółki a innymi podmiotami uczestniczącymi w obrocie olejem napędowym – D. C. wskazują, że ww. osoby należały do zorganizowanej grupy przestępczej, kierowanej przez inne osoby, której celem było przejęcie należnych Skarbowi Państwa świadczeń publicznoprawnych w postaci podatku od towarów usług z tytułu obrotu paliwami płynnymi, a spółka była wykorzystana w celu wystawiania fikcyjnych faktur i nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z [...] czerwca 2016 r. określił ww. spółce kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślił, że z ustaleń wykazanych w ww. decyzji wynika, że Spółka nie przedłożyła do postępowania kontrolnego żadnej dokumentacji. Na podstawie zgromadzonej dokumentacji ustalono, że spółka E. w okresie maj-grudzień 2013 r. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym, a K. B. figurujący, jako prezes E. Sp. z o.o. nie posiadał środków na zakup udziałów w spółce oraz nie miał żadnej wiedzy na temat prowadzonej przez spółkę działalności. Pełnił on rolę tzw. "słupa", który miał utrudnić identyfikację rzeczywistych właścicieli oraz osób zarządzających Spółką. Ponadto postępowanie kontrolne wykazało, że spółka E. nie nabyła oleju napędowego, a faktury VAT, na których widnieje nazwa spółki E. w rzeczywistości nie potwierdzały transakcji w nich wykazanych i są pustymi fakturami. Odnośnie E2 Sp. z o.o. wskazano, że spółka złożyła deklaracje VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2013 r. W deklaracjach tych spółka nie wykazywała żadnych dostaw ani nabyć towarów, a jedynie nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w jednakowych kwotach i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Na podstawie materiałów z akt śledztwa [...] prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w E., w szczególności zeznań przesłuchanych w tym postępowaniu świadków, ustalono, że faktyczną kontrolę nad spółką E2 sprawował M. B. – w okresie od [...] grudnia 2011 r. do [...] maja 2012 r. prokurent spółki i D. L. – od [...] maja 2012 r., jedyny wspólnik spółki. J. M. i D. K. byli jedynie fikcyjnymi prezesami spółki E2. W zakresie działalności spółki nie wykonywali żadnych czynności, nie podejmowali żadnych decyzji i nie mieli wpływu na to, co działo się w spółce. W rzeczywistości wypełniali jedynie polecenia innych osób, sami o niczym nie decydując. Zdaniem DIAS, M. B. i D. L. usiłowali umniejszyć swój udział w procederze polegającym na wykorzystaniu spółki E2 do wprowadzania do obrotu oleju napędowego bez odprowadzania należnego podatku VAT i wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Obaj usiłowali wskazać, że ich współpraca miała charakter incydentalny. Wystawianiem faktur na rzecz odbiorców zajmowała się A. K., wieloletnia współpracownica D. L., a dane do faktur miała otrzymywać od M. B. Z kolei na podstawie dokumentów z postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wobec E1 Sp. z o.o. ustalono, że Spółka ta posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od [...] września 2010 r. do [...] września 2020 r., udzieloną decyzją prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z [...] sierpnia 2010 r., którą następnie decyzją z [...] maja 2013 r. cofnięto z urzędu, z uwagi na niewykonanie obowiązku uiszczania opłat koncesyjnych za 2012 r. i 2013 r. Ponadto zwrócono uwagę, na ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] grudnia 2016 r. wydanej wobec E2 Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2012 r. do lipca 2013 r., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazano, że E2 Sp. z o. o. w okresie luty 2012 r. – lipiec 2013 r. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym, nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych i nie dokonała żadnych zakupów ani dostaw towarów we własnym imieniu i na własny rachunek. Czynności podjęte przez pierwszych udziałowców spółki służyły jedynie pozyskaniu koncesji na obrót paliwem, a następnie jej kilkakrotnemu sprzedaniu. Spółka nie posiadała faktycznej siedziby ani jakiegokolwiek miejsca prowadzenia działalności. Nie posiadała też własnego kapitału na sfinansowanie obrotu towarowego ani zasobów majątkowych i personalnych niezbędnych do prowadzenia jakiegokolwiek przedsięwzięcia gospodarczego. Spółka nie występowała również w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek, a jedynym uzasadnieniem jej funkcjonowania w obrocie prawnym było wykorzystanie jej danych rejestracyjnych do ukrycia oszustwa podatkowego. Olej napędowy, który był sprowadzany do Polski, jako dostawy spółki E2 w rzeczywistości nie były towarem spółki. W zakresie transakcji Skarżącego z O. Sp. z o. o., wskazano, że spółka ta złożyła deklaracje VAT-7D kwartalne za 2013 r. W deklaracji za I i II kwartał 2013 r. Spółka ta wykazała wielomilionowe dostawy, wewnątrzwspólnotowe nabycia i nabycia towarów krajowe oraz kwoty do zapłaty. Natomiast za III i IV kwartał 2013 r. O. Sp. z o.o. wykazała dostawy i nabycia towarów o niskiej wartości oraz kwotę do zapłaty i kwotę do przeniesienia. Ww. spółka została wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych jako podmiot wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 6. ust. 8 i ust. 9 oraz art. 97 ust. 16 ustawy o VAT, z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Spółka figurowała w rejestrze podatników VAT czynnych od [...] stycznia 2013 r. do [...] października 2013 r. Spółka za 2013 r. posiada zaległości w VAT. W spółce nie były prowadzone kontrole podatkowe, ani postępowania podatkowe. Nie można było przeprowadzić czynności sprawdzających w spółce, gdyż nie prowadzi ona działalności pod wskazanym adresem. Nie ma dokumentacji finansowo-księgowej spółki. Wszystkie dokumenty, zgodnie z wyjaśnieniem prezesa, zostały zabrane przez właściciela firmy – obywatela Litwy. Prezes zarządu spółki miał bardzo ograniczoną wiedzę o jej działalności. W zakresie transakcji Skarżącego z P. Sp. z o. o. wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał decyzję z [...] lutego 2015 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2013 r., którą określił P. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. i za październik 2013 r. oraz podatek należny podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za wrzesień – grudzień 2013 r. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego, poprzedzającego wydanie ww. decyzji ustalono, że jedynym adresem siedziby spółki był adres wirtualny, pod którym odbierana była wpływająca do Spółki korespondencja. Pod tym adresem nigdy nie były przechowywane żadne dokumenty ani księgi Spółki i nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. W postępowaniu kontrolnym nie udało się nawiązać żadnego kontaktu z przedstawicielami i osobami działającymi w imieniu spółki. DIAS podał, że P. Sp. z o.o. została wykorzystana, jako jeden z uczestników oszustwa podatkowego polegającego na w prowadzeniu do obrotu na terytorium kraju oleju napędowego z nieodprowadzonym od tej sprzedaży podatkiem należnym. P. pełniła rolę tzw. "słupa" i zarejestrowana została, jako pierwsze ogniwo w łańcuchu podmiotów wykorzystanych przez powiązane ze sobą osoby do wprowadzenia do obrotu w Polsce, po zaniżonych cenach, oleju napędowego z Litwy, Łotwy i Niemiec. Wskazano, że P. Sp. z o.o. została zakupiona na zlecenie G. M. i osób narodowości łotewskiej o imionach S. i P. w celu wykorzystania jej w oszustwie podatkowym. Spółka została zarejestrowana w 2012 r., ale uaktywniła "działalność", dopiero po pozyskaniu koncesji na handel paliwami tj. od [...] sierpnia 2013 r. i "nabyciu" udziałów w tej spółce przez podstawionego "prezesa" (D. J.). Dla uwiarygodnienia rzetelności P., wpłacono w jej imieniu do Urzędu Skarbowego w L. kaucję gwarancyjną. Po dopełnieniu formalności rejestracyjnych, od września 2013 r., P. funkcjonowała jako podmiot, na rachunek którego dokonywano wewnątrzwspólnotowych nabyć oleju napędowego z firm z Litwy, Łotwy i Cypru. Wyroby akcyzowe przywożone były z Litwy i Niemiec przez przewoźników i odprawiane na terytorium Polski w urzędach celnych przez polską firmę. Ponadto z ustalonego w ww. sprawie stanu faktycznego wynika, że P. Sp. z o. o. nie prowadziła faktycznie żadnej działalności gospodarczej, nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych i nie dokonała żadnych zakupów, ani dostaw towarów we własnym imieniu i na własny rachunek. Czynności podjęte przez pierwszych udziałowców ww. spółki służyły jedynie pozyskaniu koncesji na obrót paliwem w celu zwiększenia dochodów własnych na sprzedaży udziałów spółki i nie przysporzyły P. żadnych przychodów ze sprzedaży opodatkowanej. Wszystkie czynności, jakie miały miejsce po sprzedaży udziałów D. J. [...] sierpnia 2013 r., związane były z uczestnictwem spółki w procederze wprowadzania do obrotu w kraju oleju napędowego z nieodprowadzonym podatkiem należnym VAT. Odnośnie R. Sp. z o.o. ustalono, że spółka ta nie prowadzi działalności gospodarczej. Wskazano, że została ona 9 stycznia 2015 r. wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, z uwagi na brak deklaracji VAT-7D od III kwartału 2013 r. oraz brak kontaktu z ww. spółką. Według danych KRS R. nadal wykazuje ten sam adres siedziby. Spółka była czynnym podatnikiem w okresie od [...] stycznia 2013 r. do [...] grudnia 2013 r. R. Sp. z o.o. nie złożyła deklaracji VAT-7 za okres od 1 kwartału 2012 r. do III kwartału 2013 r., jak również w deklaracjach VAT-7D za I, II kwartał 2013 r. wykazała kwoty do przeniesienia, a za III kwartał 2013 r. wykazała kwotę "0". Spółka nie dokonała żadnych wpłat w zakresie VAT dotyczącego kontrolowanego okresu. Ponadto wskazano, że w ww. decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił R. Sp. z o. o. za I i II kwartał 2012 r. zobowiązanie podatkowe oraz podatek należny podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z ww. decyzji oraz zeznań świadków przesłuchanych w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w S. o sygn. [...] wynika, że osoby pełniące funkcję prezesa spółki – W. C., M. S. oraz T. S. – nie posiadały żadnej wiedzy na temat funkcjonowania reprezentowanej przez nich spółki. Funkcję prezesa zarządu sprawowały jedynie formalnie, za namową przebywających na D. K. oraz I. S. (którzy formalnie w Spółce nie pełnili żadnych funkcji i nie byli udziałowcami). R. Sp. z o.o. nie posiadała własnej bazy do składowania paliw. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS w P. ustalono, że działalność R. posiadała wszelkie oznaki funkcjonowania w zorganizowanym oszustwie podatkowym mającym na celu zaniżanie zobowiązań w VAT w zakresie obrotu paliwami. Z kolei odnośnie T. Sp. z o.o. ustalono, że w okresie od [...] stycznia 2013 r. do [...] grudnia 2013 r. była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, składała deklaracje VAT-7K za I-III kwartał 2013 r. oraz deklaracje VAT-7 za październik-grudzień 2013 r. Spółka dokonywała wpłat w zakresie podatku VAT. W Spółce nie były prowadzone kontrole podatkowe. Ponadto wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję z [...] maja 2016 r., w której określił zobowiązanie podatkowe w VAT za okres od stycznia do grudnia 2013 r. i w dniu [...] maja 2016 r. oraz kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z ustaleń wykazanych w ww. decyzji wynika, że w toku prowadzonego postępowania od T. nie pozyskano żadnej dokumentacji. Z biura rachunkowego pozyskano jedynie rejestry zakupu i sprzedaży za okres od stycznia do listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu [...] maja 2016 r. wydał decyzję, w której określił spółce za okres od stycznia do grudnia 2013 r. zobowiązanie podatkowe w VAT oraz kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W toku prowadzonego postępowania wobec T. Sp. z o.o. ustalono, że paliwo przywiezione od dostawców z Niemiec. Litwy i Łotwy, którego rzekomymi odbiorcami miały być firmy m.in. S., A., Z., bezpośrednio po odprawie celnej przewożone było do odbiorców krajowych, w tym odbiorców pustych faktur od T. W ww. decyzji wykazano, że T. nie prowadziła działalności gospodarczej, pomimo tworzenia formalnych oznak jej prowadzenia. Z okoliczności przebiegu transakcji dostawy paliwa do pierwszych odbiorców na terenie Polski wynika, że T. na żadnym etapie obrotu nie posiadała prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel. Wystawione faktury, na których widniały nazwy firm S., A., Z. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były tzw. "pustymi fakturami", a paliwo transportowane bezpośrednio po odprawie celnej przewożone było do odbiorców "pustych faktur" od T. Spółka T. miała monopol na zakup paliwa od ww. firm funkcjonujących w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym mającym na celu zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług w zakresie obrotu paliwami. Udowodniono, że działalność T. polegała na rejestracji otrzymanych faktur zakupu od rzekomych dostawców oraz wystawianiu faktur sprzedaży bez kontaktu ze sprzedawanym paliwem, którego na żadnym etapie obrotu nie była właścicielem. Zadaniem T. było symulowanie działalności gospodarczej w celu generowania podatku naliczonego dla odbiorców paliw i faktur oraz ukrycia wewnątrzwspólnotowych nabywców paliw biorących udział w oszustwie podatkowym. Mając na względzie powyższe ustalenia organ uznał, że faktury, na których występują ww. podmioty są nierzetelne i nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych zatem nie można uznać za wiarygodne i rzetelne transakcji z ww. podmiotami o czym świadczą okoliczności takie jak: niższa cena zakupu paliwa, niż obowiązująca na rynku; brak podpisywania umów handlowych z kontrahentami, brak występowania przez Skarżącego z wnioskami na podstawie z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT do organów podatkowych o informację czy jego kontrahenci są zarejestrowanymi podatnikami VAT; fakt, ze przesłuchani K. B., D. C. przyznali się do działalności w grupie przestępczej, z ich zeznań wynika, że wystawiali i poświadczali nieprawdę w dokumentach mających znaczenie prawne, w tym w fakturach VAT i deklaracjach podatkowych; osoby wykazane w KRS jako prezesi i właściciele spółek E., P., E2, T. byli "figurantami", a spółkami zarządzały inne nieznane osoby; osoby wykazane w KRS jako prezesi Spółek E., P., E2, T. nie przejmowali dokumentacji rachunkowej i podatkowej spółek od swoich poprzedników, nie posiadali wiedzy czy taka dokumentacja była prowadzona, czy i gdzie była przechowywana; podejmowanie przez osoby podszywające się pod spółki działań mających na celu ograniczenie możliwości wczesnego wykrycia procederu wyłudzenia podatku VAT przez: wykorzystanie możliwości składania deklaracji kwartalnych, wykorzystanie zarejestrowanych odbiorców dla wprowadzania paliw na teren kraju zgodnie z procedurami związanymi z rozliczeniem podatku akcyzowego; brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających, gdyż Spółki E., E2, O. nie prowadziły działalności pod wskazanymi adresami i nie było kontaktu z zarządami spółek; brak dokumentacji finansowo-księgowej spółek; spółki E., O., R. zostały wykreślone z rejestrów podatników VAT czynnych; prezesi spółek E., E2, P., R. byli fikcyjnymi prezesami; w imieniu Spółek E., E2, P., R. w kontaktach z firmami zewnętrznymi występowały osoby formalnie nie związane ze spółkami. Zdaniem organu odwoławczego, zebrane dowody wyraźnie wskazują na fakt, że spółki: E., E2, P., O., R., T. zostały założone, czy też kupione jedynie w celu stworzenia pozorów faktycznego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Spółki te miały jedynie wydłużyć łańcuch dostaw, a przede wszystkim wygenerować podatek naliczony, który u następnych podmiotów podlegał odliczeniu. Skoro spółki te nie wykonywały działalności gospodarczej, to wbrew temu co wynika z faktur nie mogły sprzedać oleju napędowego Skarżącemu, gdyż faktury, na których jako wystawcy widnieją nazwy ww. spółek nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. DIAS stwierdził, że w przypadku spółek E., E2, P., R., T. widać podobny schemat działania: zakładana czy też kupowana jest spółka posiadająca koncesję na obrót paliwami płynnymi; prezesem i właścicielem spółki zostaje podstawiona osoba, która nic nie robi i nic o działaniu spółki nie wie; brak jest dokumentacji księgowej Spółki, nie jest prowadzona księgowość spółek; firmy E., P., P2 Skarżącemu przedstawił po kolei pan D., z nazwiska nieznany; Skarżący z jedną firmą kończył współpracę i zaczynał z następną, poleconą przez nieznane mu osoby. Ponadto dla uwiarygodnienia funkcjonowania na rynku Spółek E., E2, P., R., T. do odbioru paliw w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw na ich rzecz wykorzystano podmioty mające status zarejestrowanego odbiorcy spełniającego wymogi do dokonywania odbiorów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, które po odbiorze paliwa dokonywały wpłat podatku akcyzowego na rachunek bankowy właściwej izby celnej. Następnie DIAS stwierdził, że dokonane ustalenia potwierdzają, że Skarżący miał świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym lub co najmniej nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, których dotyczą zakwestionowane przez organ pierwszej instancji transakcje, wpisujące się w schemat oszustwa podatkowego. W ocenie organu odwoławczego, okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują by Skarżący dochował należytej staranności, w szczególności brakowało jego skrupulatności, rzetelności i zapobiegliwości w zakresie doboru kontrahentów. DIAS zwrócił uwagę, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie występował do urzędów celnych z zapytaniem o swoich dostawców w celu sprawdzenia ich statusu oraz wiarygodności w obrocie paliwami oraz nie występował z wnioskami do urzędów skarbowych o wydanie zaświadczenia potwierdzającego status kontrahentów jako czynnych podatników VAT. Ponadto nie poczynił również starań w kierunku uzyskania informacji o innych kontrahentach współpracujących z dostawcami. Nie podjął też działań zmierzających do ustalenia dostawców paliwa dla tych podmiotów i nie dokonał oceny ich wiarygodności. Skarżący podejmował współpracę na zasadach zaoferowanych przez te podmioty bez przedstawienia swoich warunków i bez podpisania umowy o współpracy (z wyjątkiem T. Sp. z o.o.). Realizowanie transakcji nastąpiło bez zachowania zasady ostrożności w obrocie gospodarczym. Skarżący nie przeprowadził pogłębionej, obiektywnej analizy sytuacji firm wykazanych na fakturach i nie sprawdził ich historii oraz zaplecza technicznego. Podjął współpracę bez zachowania zasady ograniczonego zaufania wobec nowych kontrahentów. Nie występował formalnie w celu sprawdzenia swoich kontrahentów do żadnych instytucji. Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżący powinien mieć świadomość, że branża paliwowa jest szczególnie narażona na nadużycia podatkowe i tym samym zachować należytą i pogłębioną staranność w ocenie potencjalnych kontrahentów przed zawarciem z nimi transakcji gospodarczych, niezależnie od faktu, że w momencie dokonywania spornych transakcji brak było wytycznych Ministerstwa Finansów co do czynności świadczących o należytej staranności w weryfikacji kontrahenta. W ocenie DIAS Skarżący miał podstawy do powzięcia wątpliwości i podejrzeń co do prawidłowości prowadzenia działalności przez jego kontrahentów, z uwagi na niższą cenę oleju napędowego, polecenie kolejnych kontrahentów przez inne osoby. Wskazał, że skoro Skarżący chciał podjąć współpracę ze spółkami poleconymi przez inne osoby, to powinien dokonać konkretnych sprawdzeń dostawców, a nie zawierzyć osobom pana D. i W. W. i przedkładanym przez nich dokumentom. Jeśli zaś tego nie uczynił istnieją podstawy do uznania, że mógł wiedzieć o charakterze prowadzonych działalności przez dostawców i godził się na współpracę z nimi w takich warunkach, a nadto miał z takiej współpracy korzyści w postaci niskich cen towarów. DIAS zaznaczył, że Skarżący nie podjął działań zmierzających do zweryfikowania dostawców, nie potrafił wyjaśnić okoliczności nawiązania współpracy z firmami E2, O., T. Nie znał osób, które były wpisane, jako osoby reprezentujące te spółki. W przypadku O. Sp. z o. o. Skarżący podjął współpracę z nowopowstałą spółką, gdyż spółka została założona we wrześniu 2012 r., a zakupu oleju napędowego dokonał w lutym 2013 r., za który zapłacił gotówką. Natomiast z zeznań prezesa spółki W. Z. wynika, że pierwsze transakcje były zawarte już w grudniu 2012 r. Organ odwoławczy zauważył, że wydane zaświadczenia o niezaleganiu świadczyć mogą jedynie o braku zaległości, a więc płaceniu podatku/składek w terminie, co nie przekłada się na charakter uczciwych lub nie działań kontrahenta. Wręcz pożądanym jest przez oszustów niewytwarzanie sytuacji, kiedy to obciążałyby ich zaległości podatkowe, bo wzbudziłoby to zainteresowanie nimi organów skarbowych. 2. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżący wywiódł skargę do tutejszego Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2 pkt 2, art. 193 § 4 O.p., poprzez ich nieuzasadnione zastosowanie i przyjęcie, że u Skarżącego powstało zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w sprawdzanych okresach rozliczeniowych, poprzez nieuznanie ksiąg podatkowych za te okresy za dowód, z powodu ich rzekomej nierzetelności i wadliwości; poprzez błędne stwierdzenie w uzasadnieniu decyzji o odstąpieniu od instytucji oszacowania obrotu, mimo niestwierdzenia nieprawidłowości po stronie wykazanego obrotu, co wywołuje stan niepewności strony postępowania co do prawnych podstaw działania organu podatkowego w zakresie rzetelności ksiąg podatkowych; 2) art. 2a (pośrednio), art. 194 § 1 O.p., poprzez ich nieuzasadnione niezastosowanie i niewnikliwe zbadanie stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie w rozpatrywanej sprawie przedłożonych przez Skarżącego dokumentów urzędowych; 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192, art. 210 § 1 pkt 5, 6, art. 291 § 2 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w ten sposób, że organ podatkowy nie podjął wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie działał w sprawie wnikliwie poprzez: nieprzesłuchanie wszystkich świadków wskazanych przez Skarżącego; nieustalenie średniego poziomu cen zakupu oleju napędowego, niepochodzącego od polskich producentów, przez podmioty zajmujące się handlem takim olejem w warunkach zbliżonych, jak w niniejszej sprawie; nieustalenie, czy podmioty zajmujące się handlem olejem napędowym w warunkach zbliżonych, jak w niniejszej sprawie również nabywały taki olej na podstawie umów ustnych przez co organ podatkowy nie ustalił okoliczności, na których oparł swoje rozstrzygnięcie, a więc nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, przez co kluczowe dla sprawy okoliczności faktyczne nie mogły zostać uznane za udowodnione; poprzez brak terminowego rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli i zawiadomienia kontrolowanego o sposobie ich załatwienia; 4) art. 210 § 1 pkt 4, pkt 5, pkt 6 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w ten sposób, że decyzje organu pierwszej i drugiej instancji zawierają błędne powołanie podstawy prawnej sprzeczne z uzasadnieniem faktycznym i prawnym w zakresie rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych oraz odstąpienia od instytucji oszacowania obrotu; 5) art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o kontroli skarbowej, poprzez jego nieuzasadnione niezastosowanie i niewydanie wyniku kontroli; 6) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur, a art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) również poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, poprzez przyjęcie, że Skarżący miał świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym lub co najmniej nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, co nie zostało udowodnione, bez jednoznacznego wskazania, która z tych okoliczności miała miejsce w niniejszej sprawie; 7) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich niezasadne zastosowanie mimo braku nieprawidłowości po stronie dokonanych przez Skarżącego dostaw, zwłaszcza w związku z art. 23 § 2 pkt 2 O.p., co wywołuje stan niepewności, co do prawnych podstaw działania organu podatkowego w zakresie rzetelności ksiąg podatkowych; 8) przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, poprzez jego nieuzasadnione niezastosowanie i pominięcie faktu, że podatnik otrzymywał towar od pierwszego dostawcy, w grę wchodziły więc tzw. dostawy łańcuchowe. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący argumentował m.in., że niezrozumiałe jest wydanie decyzji NUCS w oparciu o przepis art. 23 § 2 pkt 2 O.p., w sytuacji, gdy organ podatkowy nie kwestionuje podstawy opodatkowania i nie stosuje przepisu art. 29 ustawy o VAT. Skarżący zauważył ponadto, że z rozstrzygnięcia obu decyzji, ani z ich uzasadnienia faktycznego i prawnego nie wynika w jaki sposób, na podstawie jakich okoliczności, organy określiły podstawę opodatkowania. Skarżący wskazał, że ogólna zasada prawa podatkowego, wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej, została naruszona przez organ podatkowy pośrednio, poprzez nieprzesłuchanie D. B., M. B., D. L., A. K., B. M.-K. na okoliczność faktów istotnych dla sprawy, a wskazanych w piśmie z [...] sierpnia 2016 r., co powoduje naruszenie przepisów art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. Skarżący wskazał również, że na etapie nawiązania współpracy z kontrahentami przedstawiono mu dokumenty urzędowe, świadczące o tym, że kontrahenci dopełnili obowiązków formalnych wobec stosownych instytucji państwowych. Odpowiednie dokumenty wskazywały Skarżącemu, że organy te dokonały już pewnej wstępnej oceny wiarygodności kontrahentów, skoro wydały dokumenty o żądanej przez spółki treści. Dodatkowo wskazano, że Skarżący zawarł pisemną umowę o współpracy z T., a za rzetelnością kontrahenta P.przemawiało figurowanie tego podmiotu na wykazie prowadzonym w formie elektronicznej przez Ministra Finansów i zapłata kaucji gwarancyjnej. Skarżący dysponował potwierdzeniem wpłaty kaucji gwarancyjnej przez tę spółkę. Skarżący podniósł również, że nie występował do organów podatkowych na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż posiadał stosowne zaświadczenia od niektórych kontrahentów. Wśród dokumentów przedkładanych przez spółki znajdowały się aktualne zaświadczenia z urzędów skarbowych właściwych dla kontrahentów i ZUS, takie jak zaświadczenia o niezaleganiu, decyzje NIP-4, zaświadczenia zarejestrowania jako czynnego podatnika VAT oraz inne. Otrzymując takie dokumenty nie było więc potrzeby, aby występować o nie oddzielnie do urzędów tylko po to, by uzyskać dokładnie te same dane. Zdaniem Skarżącego, okoliczności związane z organizacją spółek, ich wywiązywanie się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego nie mogą mieć wpływu na ocenę jego działań. Również zdarzenia mające miejsce po zrealizowanych transakcjach nie mogą być brane pod uwagę przy ocenie działań Skarżącego (wykreślenie z rejestrów, brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających przez organy podatkowe). Osoby działające w imieniu spółek przedstawiały dokumenty urzędowe, przesyłane później drogą elektroniczną. Świadczyło to, że mogą działać i działają w imieniu spółki. Skarżący wskazał, że nie poprzestawał na zgromadzeniu dokumentów rejestracyjnych firm, ani na ich sprawdzeniu wyłącznie w internecie. Gromadził bądź otrzymywał do zapoznania dokumenty, którymi muszą dysponować podmioty zajmujące się obrotem paliwami, dokumenty związane z transportem i pochodzeniem towaru, raportów odbioru/wywozu, dokumenty potwierdzające wywiązywanie się dostawców z obowiązków podatkowych w zakresie VAT i akcyzy, dokumenty świadczące o jakości paliwa. Sam również przeprowadzał badania jakości paliwa. Dbał o ilość nabywanego paliwa niejednokrotnie samemu odbierając paliwo z baz paliwowych lub przepompowując je przez własny przepływomierz. Jeżeli współpraca przebiegała bez zakłóceń polegał na poleceniu znanych dostawców przy wyborze kolejnych. Osobiście odbierał paliwo z niektórych baz paliwowych. Działanie tych punktów nie wzbudzało podejrzeń. Również transport, którym dowożone było paliwo, spełniał wszelkie normy przewidziane dla przewozu paliw. Transakcje, co do zasady, opłacane były przelewami. W szczególności należy podkreślić, że w sprawie T. Skarżący miał okazję osobiście negocjować warunki współpracy z prezesem spółki, a następnie sporządzona została stosowna umowa. Spotkał się również z W. Z. z O. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy, nie wskazał dlaczego te osoby miały wzbudzać jego nieufność i podejrzliwość. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale tylko niektóre z podniesionych w niej zarzutów okazały się trafne. Sąd za zasadne uznał bowiem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ale tylko w odniesieniu do ustaleń dotyczących niedochowania przez Skarżącego należytej staranności w relacjach z dwoma podmiotami tj. T. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. W pozostałym zakresie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych. 4.2. Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do oceny zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia oleju napędowego, a wystawionych przez E. Sp. z o.o., E2 Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. P. Sp. z o.o., R. Sp. z o. o, T. Sp. z o.o. 4.3. W toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że opisane transakcje, dokonywane w łańcuchu dostaw, wpisywały się w mechanizm oszustwa podatkowego, a podmioty w nich uczestniczące działały w celu wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT. Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że spornym fakturom nie towarzyszyły w rzeczywistości dostawy towarów od podmiotów wystawiających te faktury, gdyż podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Ustalenia w powyższym zakresie zostały szczegółowo opisane w pkt 1.4. niniejszego uzasadnienia (zob. str. 3-10 uzasadnienia). Ustalenia te Sąd przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia w sprawie i w pełni podziela wywiedzione z tych ustaleń wnioski organów, co do rzetelności 6 kontrahentów Skarżącego. Sąd podziela stanowisko DIAS, że faktury wystawione przez E. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O powyższym świadczy m.in.: brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających, gdyż firma nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem i nie było żadnego kontaktu z zarządem spółki; z dniem [...] lutego 2014 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych (na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT), gdyż jak ustalono nie prowadzi działalności od maja 2013 r.; pod adresem wskazanym jako jej siedziba, nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, a jedynie posiadała tzw. "wirtualne biuro"; z zeznań K. B. i D. C. (z 28 października 2014 r., k. 665/9-665/20 akt wyłączonych) wynika, że prezes K. B. był fikcyjnym prezesem spółki; spółka została wykorzystana do wystawiania fikcyjnych faktur, co potwierdzają zeznania K. B. i D. C.; w imieniu ww. spółki w kontaktach z firmami zewnętrznymi występowały osoby formalnie niezwiązane ze spółką; wszystkie decyzje dotyczące nabywania i sprzedaży paliw w spółce podejmowane były przez osoby spoza jej zarządu; zarzuty przedstawione K. B. oraz osobie pośredniczącej pomiędzy prezesem zarządu spółki a innymi podmiotami uczestniczącymi w obrocie olejem napędowym – D. C. wskazują, że ww. osoby należały do zorganizowanej grupy przestępczej, kierowanej przez inne osoby, której celem było przejęcie należnych Skarbowi Państwa świadczeń publicznoprawnych w postaci podatku od towarów usług z tytułu obrotu paliwami płynnymi, a spółka była wykorzystana w celu wystawiania fikcyjnych faktur i nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej (akta śledztwa sygn. akt. [...] prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G.); Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z [...] czerwca 2016 r. określił ww. spółce kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Analogicznie Sąd stoi na stanowisku, że faktury wystawione przez E2 Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O powyższym świadczy m.in.: brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających, gdyż firma nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem i nie było żadnego kontaktu z zarządem spółki; z zeznań J. M. wynika, że p. M. i p. K. byli fikcyjnymi prezesami spółki; wszystkie decyzje dotyczące nabywania i sprzedaży paliw w spółce podejmowane były przez osoby spoza jej zarządu (M. B., D. L. – akta śledztwa [...] prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w E.,); w imieniu spółki składane były deklaracje podatkowe do dwóch różnych urzędów skarbowych (w C. i W.), w których dane różniły się między sobą; w celu uprawdopodobnienia legalnego działania osoby wykorzystujące spółkę do oszustw podatkowych posługiwały się sfałszowanymi deklaracjami VAT, w imieniu spółki w kontaktach z firmami zewnętrznymi występowały osoby formalnie nie związane ze spółką; spółka została wykorzystana do wystawiania fikcyjnych faktur, co potwierdzają zeznania A. K. pracownicy biura wirtualnego, współpracującej z D. L. (przesłuchanie ABW karty 1190-1200 akt admin.); decyzją z [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił spółce podatek od zapłaty za poszczególne miesiące od lutego 2012 r. do lipca 2013 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Za mieszczące się w granicach swobodnej oceny dowodów, Sąd uznaje ustalenia organów, że faktura wystawiona przez O. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że: brak było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających, gdyż firma nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem i nie było żadnego kontaktu z zarządem spółki, z dniem [...] października 2013 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych, z zeznań W. Z. (karty 652-655 akt admin.) wynika, że był prezesem spółki, ale nie miał wiedzy, co się dzieje w spółce, nie orientował się w działalności spółki, a jego wiedza o spółce jest powierzchowna, brak jest dokumentacji finansowo-księgowej spółki, dokumenty, zgodnie z wyjaśnieniem prezesa, zostały zabrane przez właściciela firmy – obywatela Litwy; spółka figurowała w rejestrze podatników VAT czynnych jedynie od [...] stycznia 2013 r. do [...] października 2013 r.; w deklaracji za I i II kwartał 2013 r. wykazała wielomilionowe dostawy, wewnątrzwspólnotowe nabycia i nabycia towarów krajowe oraz kwoty do zapłaty, natomiast za III i IV kwartał 2013 r. wykazała dostawy i nabycia towarów o niskiej wartości oraz kwotę do zapłaty i kwotę do przeniesienia. Sąd podziela również stanowisko DIAS, że faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O powyższym świadczy m.in. to, że: spółka została kupiona na zlecenie G. M. i osób narodowości łotewskiej o imionach S. i P. w celu wykorzystania jej w oszustwie podatkowym przez powiązane ze sobą osoby do wprowadzenia do obrotu po zaniżonych cenach oleju napędowego, co potwierdzają zeznania J. C., G. M., M. L. (zob. włączone materiały z akt śledztwa [...] prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w O. k- 1022-1063 akt admin.); z zeznań J. C. wynika, że prezesem spółki został D. J., na którego jako "słupa" zarejestrowano spółkę; wszystkie decyzje dotyczące nabywania i sprzedaży paliw w spółce podejmowane były przez osoby spoza jej zarządu; w imieniu spółki w kontaktach z firmami zewnętrznymi występowały osoby formalnie z nią niezwiązane, spółka została wykorzystana do wystawiania fikcyjnych faktur, co potwierdzają zeznania J. C., G. M., M. L.; Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał decyzję z [...] lutego 2015 r., którą określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. i za październik 2013 r. oraz podatek należny podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za wrzesień – grudzień 2013 r. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że faktury wystawione przez R. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe wynika przede wszystkim z: zeznań W. C., M. S., T. S. (zob. włączone materiały ze śledztwa [...] Prokuratury Apelacyjnej w S. k. 979-1017 akt admin.), z których wynika, że byli fikcyjnymi prezesami spółki; fikcyjni prezesi nie mieli wiedzy w zakresie działalności spółki, nie podpisywali dokumentów, nie zajmowali się osobiście sprzedażą paliw i wyszukiwaniem klientów; wszystkie decyzje dotyczące nabywania i sprzedaży paliw w spółce podejmowane były przez osoby spoza jej zarządu, to jest I. S. i K. S. (przebywających na Dominikanie); w imieniu spółki w kontaktach z firmami zewnętrznymi występowały osoby formalnie niezwiązane ze spółką; z dniem [...] stycznia 2015 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych, z uwagi na brak deklaracji i brak kontaktu ze spółką; decyzja z [...] maja 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił spółce za I i II kwartał 2012 r. zobowiązanie podatkowe oraz podatek należny podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; spółka była czynnym podatnikiem jedynie w okresie od [...] stycznia 2013 r. do [...] grudnia 2013 r., w deklaracjach VAT-7D za I, II kwartał 2013 r. wykazała kwoty do przeniesienia, a za III kwartał 2013 r. wykazała kwotę "0"; spółka nie dokonała żadnych wpłat w zakresie VAT dotyczącego kontrolowanego okresu. Podobnie Sąd stoi na stanowisku, że faktury wystawione przez T. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O powyższym świadczy m.in.: brak dokumentacji finansowo-księgowej; działalność spółki polegała na rejestrowaniu faktur otrzymanych od rzekomych dostawców (spółek S., A., Z.) oraz wystawianiu faktur bez kontaktu ze sprzedawanym paliwem, którego ww. spółka na żadnym etapie obrotu nie była właścicielem; zadaniem spółki w łańcuchowym obrocie paliw było symulowanie działalności gospodarczej w celu wyłudzenia podatku VAT; z przesłuchania ówczesnego prezesa zarządu A. S. (k. 728-730 akt admin.) wynika, że właścicielem T. był do [...] grudnia 2013 r. zakupu udziałów w ww. spółce dokonał od T. I. pod koniec 2012 r., które następnie sprzedał A. B., razem z udziałami przekazał dokumentację księgową, spółkę kupił i sprzedał poprzez ogłoszenie w internecie; spółka do momentu jej zakupu przez A. S. nie miała żadnych obrotów, nie prowadziła działalności, chociaż posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłym; w dniu [...] czerwca 2015 r. jako świadek został przesłuchany pan A. B., który zeznał, że nigdy nie nabył udziałów spółki T., podpis na umowie z [...] grudnia 2013 r. nie jest jego podpisem; Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu [...] maja 2016 r. wydał decyzję, w której określił spółce za okres od stycznia do grudnia 2013 r. zobowiązanie podatkowe w VAT oraz kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, ww. spółki wprowadzały do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych zjawisk gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi. Okoliczności tej Skarżący zasadniczo nie kwestionował. 4.4. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy natomiast kwestii możliwości przypisania Skarżącemu tzw. "dobrej wiary" w relacjach z kontrahentami. Przy czym Skarżący podnosi, że z zaskarżonej decyzji nie wynika jednoznacznie, czy organy przyjęły, że Skarżący miał świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym, czy nie dochował należytej staranności w relacjach z kontrahentami. Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że organy podatkowe nie kwestionowały, że Skarżącemu dostarczono paliwo tj., że towar wykazany na spornych fakturach faktycznie istniał. Tym samym w sprawie nie mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami sensu stricto, czyli jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszą transakcje w nich wskazane. Co równie istotne organy podatkowe nie kwestionowały również tego, że paliwo dostarczone do Skarżącego i zostało następnie przez niego odsprzedane. Organy podatkowe w niniejszej sprawie, mimo że sugerowały świadomy udział Skarżącego w oszustwie podatkowym, nie zdecydowały się na tego rodzaju kwalifikację. Gdyby bowiem organy udowodniły Skarżącemu świadomy udział w oszustwie podatkowym zbędne byłoby wówczas wykazywanie i ocena dochowania przez Skarżącego należytej staranności w relacjach z kontrahentami. Podkreślić w związku z powyższym należy, że w sytuacji, w której nie można jednoznacznie przypisać Skarżącemu świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a dodatkowo nie mamy do czynienia z pustymi fakturami sensu stricito, kluczowa dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na gruncie ustawy o VAT jest kwestia dochowania przez podatnika (kupującego) tzw. "dobrej wiary", "należytej staranności" w relacjach z kontrahentem. W tym względzie zauważyć trzeba, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE. To, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od tzw. dobrej wiary, wynika z szeregu wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41). Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje przy tym pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12, że kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD. Otóż w wyrokach tych z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego (zob. również wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 1417/13). 4.5. Jakkolwiek zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia ww. warunków. Otóż będzie to możliwe, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Wobec powyższego – konsekwentnie do wynikających z ww. wyroków TSUE wskazań interpretacyjnych – wymagało rozważenia przez organy podatkowe, czy Skarżący dokonując nabycia oleju napędowego od kontrahentów działał z należytą starannością. 4.6. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie sprostały obowiązkom wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego i jego rozważenia, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 art. 191 O.p.) w odniesieniu do ustaleń dotyczących dochowania przez Skarżącego należytej staranności w relacjach z dwoma podmiotami tj. T. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. Zdaniem Sądu, w tym zakresie organy nie dokonały pełnych i jednoznacznych ustaleń w sprawie. Argumentacja organów odnośnie dochowania przez Skarżącego należytej staranności w relacjach z tymi kontrahentami jest wyjątkowo lakoniczna i pomija formułowaną w tym zakresie argumentację Skarżącego. Sąd zauważa, że o ile w odniesieniu do pozostałych podmiotów, Skarżący nie znał osobiście przedstawicieli tych firm, kontakt ograniczył do telefonów i emaili, o tyle zarówno w odniesieniu do spółki T. jak i O. Skarżący wskazywał na osobistą znajomość z prezesami zarządów tych spółek. Okoliczność te potwierdzili zarówno Pan S. jak i Pan Z. – prezesi tych spółek. Zauważyć również należy, że ze spółką T. Skarżący podpisał umowę o współpracę i posiadł również szereg dokumentów dotyczących tego podmiotu, w tym zaświadczenia o niezaleganiu, koncesje, deklaracje VAT-7 (z okresu sprzed i po zakończeniu współpracy). Współpraca z T. Sp. z o.o. w odróżnieniu od innych podmiotów trwała ponad pół roku. Z kolei jeżeli chodzi o spółkę O., to Skarżący osobiście odebrał paliwo swoim samochodem z bazy paliw kontrahenta. Znał prezesa spółki. Nie podpisał z tym podmiotem umowy, ale należy mieć tu na uwadze, że w istocie współpraca dotyczyła tylko jednej transakcji. Tym samym podjęte akty staranności należy oceniać mając na uwadze również tę kwestię. Zdaniem Sądu, zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. było przedwczesne. Organy oceniając kwestię dobrej wiary, wrzuciły te dwa podmioty niejako do "jednego worka" z pozostałymi czterema podmiotami, co do których jednak sposób ułożenia relacji był inny. W ocenie Sądu, w sprawie zabrakło zindywidualizowanych ocen relacji biznesowych oraz aktów staranności podjętych konkretnie przez Skarżącego, co do tych dwóch podmiotów. Dlatego w ponownie prowadzonym postępowaniu konieczna będzie ponowna ocena relacji Skarżącego z tymi dwoma kontrahentami, w tym w zakresie zarówno nawiązania współpracy jak i jej przebiegu. Odnośnie spółki T., istotne będzie również ustalenie okoliczności związanych z transportem i odbiorem towaru, płatnościami za towar, sposobem kontaktu w trakcie współpracy oraz oceny aktów staranności podjętych przez Skarżącego, w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym. Innymi słowy, w ponowienie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy, w pierwszej kolejności, powinien ustalić jak wyglądały bezpośrednie relacje Skarżącego z tymi dwoma kontrahentami (w tym nawiązanie współpracy oraz jej przebieg). Następnie organ powinien wskazać na podstawie jakich obiektywnych przesłanek Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o przestępczym charakterze transakcji. W razie wykazania, że Skarżący powinien przypuszczać, że dostawca dopuszcza się określonych nieprawidłowości należy wskazać jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy, a następnie ocenić jakie działania zostały podjęte przez Skarżącego, aby dochować należytej staranności. 4.7. Odnośnie natomiast pozostałych 4 podmiotów tj. R. Sp. z o.o., E2 Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o., Sąd podziela stanowisko organów, że w relacjach z tymi podmiotami Skarżący nie dochował należytej staranności. Z R. Sp. z o.o. Skarżący "współpracował" jedynie w styczniu 2013 r. Spółka ta wystawiła na rzecz Skarżącego 6 faktur, na kwotę ponad 360 tyś. zł netto. Następnie w lutym 2013 r. E2 Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Skarżącego 2 faktury na kwotę 240 tyś. netto. W zakresie współpracy z dostawcami oleju napędowego Skarżący był przesłuchiwany m.in. w dniu [...] maja 2014 r. w charakterze świadka przez ABW w O. (k. 1201-1204 akt admin.). Odnośnie relacji z E2 Sp. z o.o. Skarżący zeznał, że nie pamięta jak doszło do nawiązania współpracy. Chyba zadzwonił do niego mężczyzna i powiedział, że już go zna i zaproponował sprzedaż. Osoba ta podobno znała Skarżącego, chociaż Skarżący go "nie kojarzył". Nie pamiętał jak przedstawiono mu ofertę, ale cena zapewne była korzystniejsza niż u innych dlatego się "skusił." Jak zeznał, to miało być zimowe paliwo z Litwy. Miał wtedy kłopoty z płynnością finansową, bo poprzednia firma nie dostarczyła mu paliwa na czas i dlatego "skusił się" na tę ofertę. Otrzymał zapewnienie, że to jest solidna firma. Otrzymał emailem dane rejestrowe, koncesję, numery NIP i REGON oraz zaświadczenie z US. Fakt, że firma jest na rynku od trzech lat "trochę go uspokoił". Nie jest w stanie ustalić, kto przysłał kopie dokumentów weryfikacyjnych, bo listy te zostały ze skrzynki usunięte. W telefonie komórkowym nie ma już telefonu do tego dostawcy. Dostawca kontaktował się z nim telefonicznie kilka razy. Wskazał, że chyba sam też dzwonił, bo dostawy się opóźniały. Paliwo było dostarczane przez Litwinów. Płatności były dokonywane przelewami. Jak zeznał, współpraca zakończyła się po dwóch dostawach, ponieważ były braki w paliwie, a poza tym firma "nie wydawała się zbyt solidna". Był utrudniony kontakt z biurem. Skarżącemu wydaje się, że nie badał jakości tego oleju. Nie zna właścicieli spółki. Ich nazwiska nic mu nie mówią. Odnośnie R. zeznał, że chyba ktoś od nich przyjechał osobiście, ale nie pamięta kto. Nie kojarzył nazwisk. Zeznawał, że "jakaś firma przywoziła mu paliwo z polecenia jakiejś osoby, chyba prawniczki (...)". W trakcie przesłuchania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z [...] czerwca 2015 r. (k. 710-712 akt admin.) Skarżący wyjaśnił, że spółki E2 i R. kontaktowały się z nim telefonicznie i przywoziły mu paliwo. Jak sam wskazał "brałem od nich paliwo po dwa razy, gdyż bałem się od nich brać paliwo". Skarżący w formie pisemnej nie występował do żadnego organu o weryfikację kontrahentów. Ponadto Skarżący w piśmie z [...] sierpnia 2014 r. (k. 219 akt admin.) wskazał, że przyjeżdżali do niego przedstawiciele handlowi. Ustnie przedstawiali ofertę. Okazywali dokumenty rejestrowe. Skarżący nie podpisywał z nimi umowy, bo nie zależało mu na współpracy na wyłączność. Chciał współpracować z konkurencją w celu uzyskania lepszej ceny. Zamówienia składał telefonicznie. E. Sp. z o.o. wystawił na rzecz Skarżącego 11 faktur na łączną kwotę netto ponad 1,3 mln zł. Faktury te był wystawione w październiku 2013 r. Natomiast w okresie od października do grudnia 2013 r. P. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Skarżącego 29 faktur na kwotę 3,5 mln zł. Odnośnie współpracy z tymi firmami Skarżący zeznał (przesłuchanie ABW z [...] maja 2014 r.), że polecono mu tę Spółkę, bo miała mieć kaucję gwarancyjną. Mailowo otrzymał dokumenty rejestrowe. Telefonicznie lub emaliowo składał zamówienia. Płatności dokonywał na konto. Nie pamięta nazwisk przedstawicieli, ani nazw firm transportowej, która przywoziła paliwo. Współpracę zakończył, gdyż spółka jednak nie uiściła kaucji gwarancyjnej. Jeżeli chodzi o spółkę P. to właściciele P2 powiedzieli mu, że "dadzą mu firmę z kaucją", bo takiej szukał Skarżący. W tej sprawie kontaktował się ze Skarżącym Pan D. Ponadto, jak zeznał Skarżący większość transakcji i firm, z którymi współpracował wiąże się z osobami Pana D. i Pana W. W. Analogiczne Skarżący wyjaśnił do protokołu przesłuchania w UKS w O. " P. i E., to był ciąg transakcji rozpoczętych z P2". W ocenie Sądu, stanowisko organów, że Skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach z R. Sp. z o.o., E2 Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o., są prawidłowe. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Skarżący najczęściej nie pamiętał jak doszło do nawiązania współpracy z tymi kontrahentami (R. i E2.). Nie znał przedstawicieli tych spółek. Nie spotkał się z nimi osobiście. Nie podpisał umów. Poprzestał na kontakcie telefonicznym i mailowym. Wskazywał na polecenie mu tych spółek przez inne osoby, przy czym osobą polecającą kolejne podmioty, z którymi współpracy podejmował się Skarżący był znany mu tylko z imienia Pan D. oraz pan W. (E. i P.). Skarżący dokonywał z danym podmiotem kilku transakcji i zmieniał kontrahenta. Nie pamiętał firm transportujących towar. Nie kojarzył nazwisk przedstawicieli spółek. Swoją weryfikację, co do tych podmiotów ograniczał jedynie do przesłanych mu emailowo dokumentów, których później nie weryfikował. Przy czym dokumenty te posiada nie w odniesieniu do wszystkich podmiotów. Jak zeznał Skarżący, dokumenty weryfikacyjne dotyczące E2 zostały przesłane emailem, a email został skasowany. Jeżeli chodzi natomiast o R. to zaświadczenia o niezaleganiu (z [...].01.2013 r. i z [...].0.2013 r.), na które powołuje się Skarżący zostały wystawione już po dokonaniu pierwszych transakcji z tym podmiotem. Nie mogły to być więc te dokumenty, które wpłynęły na decyzję Skarżącego, co do podjęcia współpracy z tym kontrahentem. W zeznaniach Skarżący sam wskazywał, że podejmując współpracę z kontrahentami kierował się atrakcyjną ceną "cena była korzystna dlatego się skusiłem". Nie podpisywał umów, bo nie zależało mu na wyłącznej współpracy z danym podmiotem. Co do współpracy z R. i E2 sam wskazywał, że widział, że coś jest nie tak dlatego zakończył z nimi współpracę. Jak sam zeznał (odnośnie E2) firma nie była zbyt solidna, nie odbierali telefonów. Współpracę podjął natomiast, z uwagi na problemy z płynnością, bo poprzedni kontrahent nie dostarczył towaru na czas. Odnośnie natomiast E. i P. wskazał, że to były właśnie te podmioty polecone przez pana D. oraz, że to była kontynuacja transakcji ze spółką P2. W ocenie Sądu, sposób weryfikacji kontrahentów, na który powołuje się Skarżący, a więc poprzestanie na emaliowym przesłaniu dokumentów przez kontrahenta (NIP, REGON, zaświadczenia o niezaleganiu, koncesje); kierowanie się atrakcyjną ceną, mimo wątpliwości co do kontrahenta; szukanie za pośrednictwem Pana D. spółki, która będzie miała opłaconą kaucję gwarancyjną; kontynuowanie współpracy z tymi samymi osobami działającym w ramach innych podmiotów wskazuje, że Skarżącemu nie tyle zależało na rzeczywistym ustrzeżeniu się udziału w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, ale na zabezpieczaniu się na wypadek ewentualnej kontroli podatkowej. W ocenie Sądu, brak podjęcia przez Skarżącego innych działań weryfikacyjnych takich jak chociażby osobisty kontakt z osobami zarządzającymi spółką, podpisanie umowy, żądanie okazania kopii deklaracji VAT i ich analiza, sprawdzenie siedziby, miejsca prowadzenia działalności, zaplecza technicznego, źródła pochodzenia towaru, a ograniczenie się do formalnych wymogów spoczywających na rzekomych dostawcach oleju napędowego nie może świadczyć o dochowaniu przez Skarżącego należytej staranności. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być powierzchowne, pozorne i polegające jedynie na tworzeniu dla siebie (oraz weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Dlatego też dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru np. źródło pochodzenia, cena. Ponadto, w ocenie Sądu, dla Skarżącego powinno być wiadomym, że podmioty pozorujące działalność gospodarczą zwykle dysponują dokumentacją rejestrową. Ponadto wiarygodności twierdzeń o weryfikacji przez Skarżącego jego kontrahentów nie podnosi zaniechanie archiwizacji części dokumentów pozyskanych w czasie tej weryfikacji, tak np. w odniesieniu do E2 Sp. z o.o. Skarżący wielokrotnie akcentuje w skardze, że wystawcy faktur posiadali ważne koncesje na obrót paliwami. Dla Skarżącego powinno być oczywiste, że taka koncesja nie jest jednak potwierdzeniem tego, że podmiot będzie w przyszłości wywiązywał się ze swoich obowiązków podatkowych. Wręcz kuriozalną byłaby próba handlu paliwem przez podmiot nieposiadający ważnej koncesji na obrót paliwami. W roku 2013 Skarżący musiał wiedzieć (prowadził działalność od 2008 r.), jakie są mechanizmy działania oszustów podatkowych, bo w istocie było to wiedzą powszechną i nie tylko w branży paliwowej. Skarżący mógł i powinien zakładać, że weryfikacja jej potencjalnych kontrahentów winna być głębsza niż tylko analiza dokumentacji rejestracyjnej oraz posiadania koncesji, czy nawet wpłata kaucji gwarancyjnej. W ocenie Sądu, organy miały podstawy, aby przyjąć, że Skarżący powinien był mieć świadomość fikcyjności transakcji gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego w tym sensie, że towar nie był sprzedany przez wystawców faktur. Zebrane dowody nie pozwalają przyjąć, że Skarżący działał w dobrej wierze w kontaktach ze wskazanymi podmiotami, od których rzekomo nabywał towar, bądź też dochował w tym względzie należytej staranności, będąc jedynie nieświadomie uwikłany w mechanizm oszustw podatkowych. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się na ruszenia przepisów postępowania, w tym zwłaszcza w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego. W toku postępowania organ pierwszej instancji uwzględniał wnioski dowodowe Skarżącego dotyczące przesłuchania świadków. Nie przesłuchano tylko tych świadków, którzy nie stawili się na wezwanie organu albo nie można było ustalić ich adresu. Ponadto M. B., D. L., A. K., B. M.-K. byli przesłuchiwani w postępowaniach karnych i protokoły z tych przesłuchań zostały włączone do akt niniejszej sprawy. Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym zeznań świadków, które zostały złożone w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 O.p. Jak słusznie uznał DIAS, nie było podstaw do uwzględnienie wniosku dowodowego Skarżącego z [...] grudnia 2017 r. o ustalenie średniego poziomu cen oleju napędowego niepochodzącego od polskich producentów jako okoliczności mającej wpływ na dochowanie przez Skarżącego należytej staranności. Skarżący sam przyznawał w toku postępowania, że decydującym kryterium przy wyborze kontrahenta, od którego nabywał paliwo była jego niższa cena. Stąd ustalanie poziomu cen paliwa dla oceny tej okoliczności było zbędne. 4.8. Podsumowując Sąd zgadza się z oceną organu, że 4 ww. wymienione podmioty nie dokonały dostawy towaru na rzecz Skarżącego, co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uzasadniało pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach. 4.9. Niezasadny jest zarzuty skargi dotyczący naruszenia art. 23 § 1 pkt 1, § 3 i art. 23 § 2 pkt 2 O.p. Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie organy nie kwestionowały poprawności rozliczenia całego obrotu wykazanego przez Skarżącego w kontrolowanych okresach rozliczeniowych. Zostało natomiast zakwestionowane rozliczenie podatku naliczonego. Organy nie zastosowały w przedmiotowej sprawie szacowania, ponieważ uznały, że dane z rejestrów przedłożonych przez Skarżącego oraz zebrane w toku kontroli dowody pozwoliły na określenie podatku naliczonego za poszczególne okresy rozliczeniowe w prawidłowej wysokości bez konieczności szacowania. Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 291 § 2 O.p. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że o sposobie złożonych zastrzeżeń do protokołu kontroli Skarżący został poinformowany pismem z dnia [...] września 2016r., doręczonym "w trybie zastępczym" w dniu 6 października 2016 r. (karty 2515 i 2517 akt admin.). W piśmie tym organ pierwszej instancji wskazał, że ustosunkuje się do zastrzeżeń Skarżącego po przesłuchaniu świadków wskazanych przez Skarżącego. 4.10. Podsumowują, w ocenie Sądu, o ile ustalenia co do 4 podmiotów tj. R. Sp. z o.o., E2 Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o., są wystarczające aby przyjąć, że Skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach z tymi kontrahentami, o tyle co do T. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o., ocena organów jest przedwczesna. W odniesieniu do ustaleń dotyczących tych dwóch spółek doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Ponadto w tym zakresie uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku. 4.11. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 § 2 i art. 206 § 1 P.p.s.a. Na mocy ostatniego z wymienionych przepisów Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Jak wskazał NSA w postanowieniu z dnia 21 lutego 2011 r., II FZ 8/11 sformułowanie art. 206 P.p.s.a. pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania. Należy wskazać, że pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi, o którym mowa w art. 206 P.p.s.a., trzeba rozumieć zarówno sytuację, w której sąd uchyli część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której z uwagi na niepodzielność decyzji podatkowej uchyli ją w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko one będą przedmiotem rozważań przed organem II instancji (por. postanowienie NSA z dnia 18 lutego 2008 r., II FZ 51 /08). Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Sąd miarkował koszty postępowania zasądzone na rzecz Skarżącego, mając na uwadze zakres w jakim skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd zasądził na rzecz Skarżącego łączną kwotę 19.668 zł, na którą złożyły się: 50% uiszczonego wpisu od skargi (tj. 12.151 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 50% (tj. 7.500 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Postawą do zasądzenia kosztów postępowania w wysokości 50% była okoliczność, że podatek VAT wynikających z faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. (tj. co do 2 podmiotów, co do których Sąd nie podzielił ustaleń organów) stanowił tylko połowę (blisko 50%) całości zakwestionowanego podatku. Tym samym, w ocenie Sądu, z uwagi na fakt, że skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu, zasadne było odstąpienie od zasądzenia kosztów postępowania w całości.