I SA/Kr 831/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Piotr Głowacki Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2019 r. sprawy ze skarg M. B. i G. Ż. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2018 r. Nr [...], [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec, listopad i grudzień 2013r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej - s k a r g i o d d a l a - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzjami z dnia 24 maja 2018r. o nr [...] oraz [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 17 lutego 2017r., nr [...] do [...] oraz [...] do [...], którymi określono M. B. i G. Ż. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług S. Spółka Cywilna G. Ż., M. B. w K. za czerwiec, listopad i grudzień 2013r. oraz orzeczono o ich solidarnej odpowiedzialności podatkowej, jako osób trzecich – wspólników zlikwidowanej ww. spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług ww. spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę za czerwiec, listopad i grudzień 2013r. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Spółka Cywilna S. zajmowała się działalnością reklamową. Otrzymywane w tym zakresie zlecenia spółka wykonywała we własnym zakresie, jednak część prac miała ona także podzlecać innym podmiotom. Postanowieniem z dnia 7 grudnia 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wobec ww. spółki oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. B. i G. Ż., jako osób trzecich za zaległości podatkowe tej spółki za ww. miesiące. Organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu spółki, polegające na zawyżeniu podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł, poprzez odliczenie podatku wynikającego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a które to na rzecz ww. spółki zostały wystawione przez firmę L. S. G. w P. oraz Przedsiębiorstwo [...] A. Ł. K. w K. . W konsekwencji decyzjami z dnia 17 lutego 2017r., organ I instancji dokonał określenia zobowiązań podatkowych Spółki za ww. miesiące, eliminując w tych rozliczeniach podatek, wynikający z zakwestionowanych faktur. Z uwagi natomiast na fakt, iż spółka została rozwiązana, orzekł on równocześnie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej ww. wspólników za wynikające z przedmiotowych rozliczeń, zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę. Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami, obaj wspólnicy złożyli odwołania, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając im naruszenie: - art. 122 o.p., poprzez zaniechanie ustalenia warunków gospodarczych oraz zasad funkcjonowania rynku w zakresie działalności reklamowej w dacie zawarcia umów z podwykonawcami, pomimo iż ustalenia w tym zakresie mają istotne znaczenie dla oceny możliwości powzięcia przez podatnika podejrzeń, co do rzetelności kontrahentów L. oraz A. , co doprowadziło do wadliwego przypisania przez organ podatkowy złej wiary podatnikom i skutkowało wydaniem decyzji wymiarowej; - art. 191 o.p., poprzez uznanie, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na ustalenie, że podatnikom nie można przypisać dobrej wiary z uwagi na niedokonanie wszechstronnej analizy wiarygodności i rzetelności kontrahentów L. oraz A. , a w tym możliwości technicznych nabywanych przez nich od tych podmiotów usług, pomimo iż pozyskanie takich informacji o tych podmiotach (tj. stan zatrudnienia, ilość i jakość posiadanych maszyn, nabywanie materiałów do wykonania usługi czy dalsze podzlecanie wykonania usług) w sposób oczywisty przekraczało możliwości kontrahenta, w szczególności z uwagi na normatywny zakres ustawy o przeciwdziałaniu nieuczciwej konkurencji (tajemnica przedsiębiorstwa), a spełnienia takich obowiązków nie można wymagać w ogóle od podmiotów, uczestniczących w obrocie gospodarczym; - art. 191 o.p., poprzez uznanie, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził fikcyjność transakcji, opisanych zakwestionowanymi fakturami, w sytuacji, gdy organ oparł się wyłącznie na niewiarygodnych i sprzecznych ze sobą zeznaniach świadków R. J. oraz Ł. K., a okoliczności sprawy wskazują, że usługi objęte niniejszymi fakturami zostały wykonane; - art. 191 o.p., poprzez uznanie, iż na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy uznać, iż wskazane przez podatników transakcje, dokumentujące sprzedaż usług w rzeczywistości nie mają nic wspólnego z transakcjami zawartymi z L. i A. , podczas gdy m.in. firmy PPUH F. S. F., Gmina Miejska K., były ostatecznymi odbiorcami usług świadczonych przez L. i A. ; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że podatnicy nie działali w dobrej wierze, podczas gdy z okoliczności i dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że podatnicy w chwili zawierania transakcji nie mogli przypuszczać ani podejrzewać, że ich kontrahenci są kontrahentami nierzetelnymi i mogą oni uczestniczyć w przestępstwie. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzje z dnia 24 maja 2018r., o których mowa na wstępie. Zwrócono uwagę na faktury zakwestionowane przez organ I instancji, wystawione na rzecz ww. spółki przez dwa podmioty: firmę L. S. G. oraz Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe A. Ł. K.. W odniesieniu do powyższych firm i transakcji z nimi związanych, w ocenie organu odwoławczego nie jest możliwe przyjęcie, iż zafakturowane usługi zostały wykonane na rzecz spółki S. . Nie przemawiają za tym wyjaśnienia udzielone przez S. G. oraz Ł. K. - właścicieli firm, w ramach których, wystawiono faktury, którzy nie mieli żadnej wiedzy w zakresie tych transakcji. Materiał dowodowy wskazuje, iż jedynie udostępnili dane założonych przez siebie firm innej osobie - R. J.. W związku z tą okolicznością, organ podkreślił, iż R. J. nie potwierdził, iż zafakturowane usługi były przez niego wykonane. Zaprzeczał on, iż w ogóle miał jakikolwiek wpływ na działalność S. G. oraz Ł. K.. W tym zakresie, w ocenie organu, jego zeznaniom nie można dać wiary, jednak zauważono, iż niepotwierdzenie przez niego, iż przeprowadzał on transakcje ze spółką S. oznacza, iż brak jest dowodów, iż faktycznie miały one miejsce. Podano też, R. J. zaprzeczył, aby w ogóle miał kontakt z branżą reklamową. W przypadku rzeczywistego wykonania usług wynikających z faktur, wypieranie się przez R. J., iż brał w nich jakikolwiek udział, nie byłoby niczym uzasadnione. Odniesiono się tutaj także do zeznań złożonych przez żonę R. J. - E. B., która zapytana o wykonywanie przez niego usług szycia, wykonywania haftu, metkowania, logowania wyrobów tekstylnych, potwierdziła tą okoliczność wskazując, iż R. J. mówił jej, że takie usługi wykonywał. Twierdzenie to uznano za niewiarygodne. E. B., poza samym potwierdzeniem okoliczności, o jaką została zapytana, nie potrafiła udzielić żadnych informacji w tym zakresie – chociażby, na rzecz, kogo takie usługi były wykonywane, w jaki sposób, komu były zlecone. Biorąc pod uwagę, iż nie były to usługi, którymi zasadniczo zajmował się R. J., zainteresowanie tą kwestią i posiadanie w związku z tym szerszej wiedzy, wydawałoby się uzasadnione. Podkreślono, iż E. B. przyznała, iż nie była świadkiem wykonywania takich usług, natomiast sam R. J. w odpowiedzi na identyczne pytanie, podczas przesłuchania zeznał, że usług takich nigdy nie wykonywał. Zauważono, że zarówno firmy L. oraz A. , jak również R. J. nie dysponowali zapleczem, które umożliwiłoby wykonanie zafakturowanych usług, i nie prowadzili działalności związanej z reklamą, poligrafią, czy też krawiectwem. Brak jest także jakichkolwiek dowodów na dalsze podzlecenie usług. Materiał dowodowy wskazuje, iż w ramach firm L. oraz A. , wystawiano "puste faktury". Miały one potwierdzać wykonanie usług, jednak prace te faktycznie nie były przeprowadzone. Zdaniem organu odwoławczego, przy ocenie przedmiotowych transakcji nie można również pominąć okoliczności, iż fakt nierzetelności faktur wystawionych przez firmy L. S. G. oraz A. Ł. K. na rzecz spółki S. poprzez uznanie, iż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, został stwierdzony w wyroku Sądu Rejonowego w W., [...], z dnia 22 lipca 2016r., sygn. akt [...] wydanym wobec S. G. oraz w protokole z kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wobec Ł. K. w zakresie podatku od towarów i usług za 2013r. Dowody te są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 o.p. Organ odwoławczy odniósł się także do pozostałego materiału dowodowego dotyczącego transakcji, wynikających z faktur wystawionych przez firmy L. S. G. oraz A. Ł. K., w tym w szczególności wyjaśnień, jakie zostały złożone przez byłych wspólników spółki S. - tj. M. B. oraz G. Ż.. Uznano, że w złożonych wyjaśnieniach nie wskazano żadnych szczegółów transakcji z ww. firmami. W zasadzie ograniczają się one jedynie do potwierdzenia, iż wynikające z faktur dostawy miały miejsce oraz podania ogólnych, lakonicznych informacji, które nie pozwalają na skonkretyzowanie tych transakcji. Zauważono, że z wyjaśnień tych wynika, iż ani M. B., ani G. Ż. nie wiedzieli, z kim z tych firm się kontaktowano, kto je reprezentował, kto przyjeżdżał do siedziby spółki, czy też, kto rzekomo zlecone usługi wykonywał. Poza fakturami nie przedstawiono żadnych innych dokumentów, które byłyby sporządzone w związku z wykonaniem usług. Mimo, iż wynikające z poszczególnych faktur kwoty są rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych, zapłata miała być dokonywana wyłącznie gotówką, przy czym nie wiadomo, komu kwoty te przekazano. Wskazano, iż twierdzenia o wykonaniu zleceń przez zakwestionowanych kontrahentów, podważają przedstawione poniżej sprzeczności istniejące pomiędzy udzielonymi wyjaśnieniami, a pozostałym materiałem dowodowym. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom ww. wspólników o zakupie usług od firm L. S. G. i A. Ł. K. i ich wykorzystaniu przy realizacji dostaw przez Spółkę S. . Świadczą o tym błędy i niezgodności pojawiające się w fakturach od tych podmiotów, chociażby w nieprawidłowym nazwaniu usług, wskazaniu w nich kwot sugerujących, iż koszty usług świadczonych przez podwykonawców były większe niż kwoty, jakie spółka otrzymała za finalne zlecenie, czy też istnienie kilku wersji tej samej faktury. Na niewiarygodność tych twierdzeń wskazuje także nieumiejętność przedstawienia konkretnych informacji, odnoszących się do współpracy z tymi podmiotami i udzielaniu w tym zakresie jedynie zdawkowych, ogólnych odpowiedzi. Brak jest również dokumentów, potwierdzających przeprowadzenie tych transakcji, natomiast okoliczności nawiązania współpracy i powierzenia zleceń właśnie tym podmiotom są niezrozumiałe i nielogiczne. Stwierdzono zatem, że materiał dowodowy potwierdza ustalenia organu I instancji, iż faktury wystawione przez firmy L. S. G. oraz A. Ł. K. nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie mogą one być podstawą do odliczenia wykazanego w nich podatku na podstawie art. 86 ust 1 i 2 u.p.t.u. W odniesieniu do zarzutów odwołań dotyczących klauzuli dobrej wiary, organ II instancji podał m.in., że nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, iż usługi zostały wykonane przez podmiot trzeci. Materiał dowodowy w ogóle nie wskazuje na taką okoliczność, a nie może o tym świadczyć jedynie fakt, iż spółka wykonała na rzecz swoich zleceniodawców zlecenia, z którymi kwestionowane usługi zostały przez nią powiązane. O tym, iż zafakturowane przez L. oraz A. usługi w rzeczywistości nie zostały wykonane, świadczą nie tylko dowody, odnoszące się do wystawców faktur, ale również okoliczności związane bezpośrednio z przebiegiem transakcji, jakie miały być przeprowadzone, pomiędzy tymi podmiotami, a Spółką S. . Jednym z argumentów, przemawiającym za nierzeczywistym charakterem faktur jest wskazana na nich wartość transakcji. Nie można bowiem dać wiary, iż spółka ponosiła koszty zakupu usług od podwykonawcy, znacznie przewyższające wartość zamówienia w związku, z którym dane usługi miały być nabywane. W odwołaniach podniesiono, co prawda w tym zakresie, iż niejednokrotnie w transakcjach handlowych zdarza się, że podczas wykonania usługi podmiot nie osiągnie zysku, lecz poniesie z tego tytułu stratę, jednak w realiach tych spraw, posługiwanie się takim argumentem nie jest zasadne. Zauważono bowiem, że w przypadku kwestionowanych transakcji nie tylko miało dochodzić do sytuacji, w której podwykonawca miał wykonywać daną usługę za kwotę wyższą niż kwota, jaką finalnie spółka otrzymała. Spółka miała płacić kwestionowanym kontrahentom więcej, niż wynosiła wartość realizowanych przez nią zamówień, także w sytuacjach, gdy mieli oni wykonywać jedynie dodatkową, poboczną usługę (przeszycie koszulek, doszycie metek), a nie wykonywać zasadnicze zlecenie. Straty, jakie spółka musiałaby w tym zakresie ponosić, byłyby zatem znaczne, tym bardziej, iż ponosiła ona również właściwe koszty związane ze zleceniem (koszt materiału reklamowego, koszt usługi nadruku). Wykonanie i przyszycie metek do koszulek i toreb miało być droższe, niż sprzedawane przez spółkę koszulki i torby z wykonanym przez nią nadrukiem. Co więcej, usługa ta nie wiązała się bezpośrednio z realizacją zlecenia i miała, co najwyżej służyć jej promocji (przyszywane miały być metki z logo S. ). Zdaniem organu odwoławczego, występowanie takich sytuacji w obrocie gospodarczym nie może zatem być uznane za prawdopodobne. Nie zgodzono się też z przywołaną w odwołaniach argumentacją uzasadniającą fakt, iż faktury od podwykonawców mają daty późniejsze, niż daty sprzedaży gotowego towaru do odbiorcy. Wskazując na niezasadność tych twierdzeń, organ zauważył, że w przypadku faktury, wystawionej przez L. , która miała mieć związek ze zleceniem z Urzędu Miasta K., jej wystawienie nastąpiło 2 tygodnie po odebraniu gotowego zamówienia przez ten Urząd, a więc nie można tutaj mówić o jedynie nieznacznym wstrzymywaniu się z wystawieniem faktury, spowodowanym potrzebą weryfikacji przekazanych towarów. Na fakturze nie wskazano także, aby dostawa była dokonana we wcześniejszym terminie - miała ona mieć miejsce w tej samej dacie, co data wystawienia faktury. Okoliczności, iż spółka chciała się wstrzymać z zapłatą podwykonawcy wcale nie tłumaczy faktu niewystawienia faktury potwierdzającego dostawę. Faktura mogła bowiem wskazywać termin płatności inny, niż data jej wystawienia. Jej wystawienie byłoby szczególnie istotne, zważywszy na fakt, iż w związku z przeprowadzonymi transakcjami nie sporządzano żadnych dokumentów (umów, zamówień). Byłby to zatem jedyny dokument, potwierdzający zawarcie i przeprowadzenie transakcji, a zatem również jedyny dokument, który mógłby posłużyć do wyegzekwowania od kontrahenta działań w ramach reklamacji. Organ odwoławczy podał również, że jednym z działań, jakie można racjonalnie oczekiwać, by podatnik podjął, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja, nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym, jest weryfikacja podmiotu w CEIDG. W niniejszych sprawach, co prawda podnoszono, iż przed nawiązaniem współpracy, dokonano takiego sprawdzenia firm L. oraz A. , jednak weryfikacja ta powinna wzbudzić wątpliwości, czy podmioty te faktycznie byłyby w stanie zrealizować zamówienie. Wskazany w CEIDG przedmiot ich działalności nie był bowiem w ogóle związany z przedmiotem zlecenia. Spółka jednak w żaden inny sposób nie weryfikowała tych kontrahentów. Co więcej, wspólnicy spółki nie znali osób, z którymi mieli się kontaktować, przekazywać materiały, czy też, którym płacono. W związku ze zleceniami nie sporządzano żadnych dokumentów, a płatności - mimo dużych kwot - były regulowane wyłącznie gotówkowo. Okoliczności te, w ocenie organu, nie mogą świadczyć o należytej staranności w przeprowadzaniu transakcji. Organ odwoławczy podał również, że spółka S. została rozwiązana z dniem 31 października 2014r. W okresie, którego dotyczą przedmiotowe sprawy, M. B. i G. Ż. byli wspólnikami tej spółki. Poza sporem pozostaje także okoliczność nieuregulowania przez spółkę w całości powstałej zaległości w podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy rozliczeniowe. Rozwiązanie spółki cywilnej, skutkuje utratą przez nią podmiotowości podatkowoprawnej na gruncie ustawy o VAT, co powoduje, że z tym momentem, spółka traci również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki z tytułu podatku VAT może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy byli wspólnicy tej spółki. Decyzja, wydana w takim postępowaniu, obejmuje zarówno wymiar podatku wobec rozwiązanej spółki, jak i przeniesienie na jej byłych wspólników odpowiedzialności za zaległość, wynikłą z tytułu tego zobowiązania. Rozwiązanie spółki cywilnej, oznacza bowiem, że za jej zobowiązania do odpowiedzialności mogą być pociągnięci jej byli wspólnicy, a orzeczenie o tej odpowiedzialności następuje w szczególnym trybie uregulowanym w rozdziale 15 o.p. Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji zasadnie orzekł o solidarnej odpowiedzialności obu ww. wspólników za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki. Zauważono przy tym, iż w odwołaniach nie sformułowano żadnych zarzutów względem tego aspektu. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania uznając, że decyzje także i w tym zakresie są prawidłowe. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący M. B. i G. Ż. ww. decyzjom zarzucili naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 w zw. z art. 235 o.p., poprzez niewłaściwe rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego, polegające w szczególności na: a) uznaniu, że skarżący posiadali narzędzia prawne, pozwalające na ustalenie, że osoby działające w imieniu firm L. S. G. oraz A. Ł. K., nie są właścicielami tych firm i nie działały w imieniu własnym lub na zlecenie tych przedsiębiorców; b) przypisywaniu skarżącym obowiązku wykonania czynności weryfikacyjnych niepraktykowanych w rzeczywistości gospodarczej w roku 2013 - w branży reklamowej; c) pominięciu faktu, iż w okresie objętym zaskarżoną decyzją, skarżący w ramach prowadzonej spółki cywilnej, korzystali z usług również innych podwykonawców, którzy także nie byli przez nich weryfikowani, ponieważ w sytuacji rzetelnego wykonania powierzonych usług nie istniała taka potrzeba prawna i faktyczna, a którzy to podwykonawcy, działali na takich samych zasadach gospodarczych, jak firmy L. S. G. oraz A. Ł. K., tzn. kontakty, zawieranie umów i płatności były realizowane tak samo i nie były to działania sprzeczne z prawem; d) stwierdzeniu, że dokonywanie rozliczeń gotówkowych w granicach prawnie dopuszczalnych w roku 2013 mogło stanowić okoliczność wzbudzającą podejrzenia; e) stwierdzeniu, że brak zgodności, pomiędzy oryginałem faktury, a jej kopią mógł wzbudzić podejrzenia skarżących, w sytuacji, gdy usługobiorcy/kupującemu jest przekazywany jedynie oryginał dokumentu i nie ma on wglądu w kopię, a to od czasu, gdy faktura nie wymaga podpisu usługobiorcy, tj. od roku 2004; f) stwierdzenie, że brak dokonania weryfikacji możliwości produkcyjnych firmy L. S. G. oraz A. Ł. K. oraz stanu zatrudnienia w tych firmach, stanowi okoliczność obciążającą; g) stwierdzenie, że nie dokonanie czynności sprawdzających, dostarczonych przez firmy L. S. G. oraz A. Ł. K. materiałów i towarów, jak również cena usług, świadczonych przez te podmioty, stanowi okoliczność wzbudzającą podejrzenia; h) nieuzasadnioną odmowę przyznania wiarygodności zeznaniom świadka E. B. w zakresie, w jakim świadek ten wprost wskazuje na wykonywanie/pośredniczenie przez R. J. w transakcjach dotyczących szycia, wykonywania haftu, metkowania, logowania usług tekstylnych; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 229 w zw. z art. 180 § 1 o.p., poprzez brak ustalenia realiów rynkowych w zakresie sposobu pozyskiwania, weryfikacji i zasad utrzymywania kontaktów przez firmy, działające w branży reklamowej - przy jednoczesnym postawieniu skarżącym zarzutu niedochowania należytej staranności i świadomego uczestniczenia w procederze przestępczym; - art. 233 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. 1 u.p.t.u., poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa, tj. decyzji, w której uznaje się za nieistniejące czynności, które zostały faktycznie dokonane; utrzymanie w mocy decyzji wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa, tj. decyzji, w której odmawia się stronom przymiotu "dobrej wiary" w sytuacji, gdy organ nie udowodnił, że strony wiedziały lub mogły wiedzieć, że ich kontrahenci, dopuszczają się przestępstw podatkowych, a wiedzę w tym zakresie, organ aktualnie czerpie z wyroków skazujących oraz decyzji podatkowych post factum; - art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w niniejszym stanie faktycznym nie doszło do faktycznych transakcji; - art. 2, art. 7 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez pozbawienie skarżących prawa odliczenia VAT bez podstawy prawnej, a to w wyniku zbudowania wzorca należytej staranności - wobec braku normy prawnej wprost definiującej należytą staranność i dobrą wiarę w ustawie o podatku od towarów i usług - bez należytej ostrożności, przez co doszło do naruszenia zasady zaufania do państwa prawnego, zasady legalizmu i zasady proporcjonalności. W uzasadnieniach skarg, skarżący rozwinęli powyższe zarzuty, podając argumentację na ich poparcie i na ich podstawie wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedziach na skargi organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawach. W zakresie zarzutów skarg, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonych decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast oddalenie skargi następuje na podstawie art. 151 p.p.s.a. W pierwszej kolejności podać trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając na rozprawie sądowej w dniu 24 stycznia 2019r. sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 831/18 do I SA/Kr 832/18 połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 831/18. Ze względu bowiem na występujących w nich wspólników spółki, jak i tożsamy stan faktyczny, pozostawały one ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 p.p.s.a. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 24 maja 2018r. o nr [...] oraz [...], którymi utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 17 lutego 2017r., nr [...] do [...] oraz [...] do [...], określając M. B. i G. Ż. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług S. Spółka C. G. Ż. , M. B. w K. za czerwiec, listopad i grudzień 2013r. oraz orzeczono o ich solidarnej odpowiedzialności podatkowej, jako osób trzecich – wspólników zlikwidowanej spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług ww. spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę za ww. okres. W ocenie Sądu, rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga M. B. oraz G. Ż. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy obu instancji, rozstrzygające w przedmiotowej sprawie nie naruszyły przepisów prawa procesowego, ani też materialnego, w stopniu mającym istotny wpływ na jej wynik. Powyższa decyzja została wydana na podstawie m. in. art. 115 § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.), zgodnie z którym wspólnik spółki cywilnej odpowiada za zaległości podatkowe spółki całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami. Zasada ta ma zastosowanie również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Ponadto stosownie do treści art. 115 § 4 i 5 ww. ustawy, orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności, co ma zastosowanie także w sytuacji rozwiązania spółki. Zatem, jak słusznie wskazał organ odwoławczy w zaskarżonych rozstrzygnięciach, regulacja wynikająca z art. 115 § 2, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej powoduje, że odpowiedzialność wspólników za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki traci swój subsydiarny charakter, dając podstawę do bezpośredniego orzeczenia o takiej ich odpowiedzialności, bez konieczności uprzedniego określenia w odrębnej decyzji zobowiązań spółki, skutkujących taką zaległością, czyniąc jednak takie orzeczenie, elementem koniecznym decyzji o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki. Decyzja wydana w tym postępowaniu obejmuje zatem, zarówno wymiar podatku wobec zlikwidowanej spółki, jak i orzeczenie o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległość wynikłą z tytułu tego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014r., sygn. II FSK 785/12). Mając na względzie powyższe uregulowania, organy zasadnie określiły w jednej decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług dla S. Spółka Cywilna G. Ż., M. B. w K. za czerwiec, listopad i grudzień 2013r. oraz orzekły o ich solidarnej odpowiedzialności podatkowej, jako osób trzecich – wspólników ww. spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę za ww. okres. Określając natomiast prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres, organy zakwestionowały faktury, wystawione na rzecz S. Spółka Cywilna przez firmy L. S. G. w P. oraz A. Ł. K. w K. , jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organów podatkowych, faktury te nie odnosiły się do rzeczywistych transakcji, a miały dokumentować wykonanie usług związanych z realizowanymi przez stronę skarżącą zleceniami na produkty reklamowe. Odmienne stanowisko w tej kwestii prezentują skarżący. W zarzutach skargi skarżący polemizują z oceną dowodów, dokonaną przez organy podatkowe w tym zakresie, jak również zarzucają niewłaściwe rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. W ocenie Sądu, okoliczności świadczące za prawidłowym stanowiskiem organów podatkowych zostały w sposób prawidłowy przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Podkreślić tutaj należy, że organy, dokonując ustaleń w tym zakresie nie odniosły się jedynie do dowodów i okoliczności mających związek z wystawcami faktur - na co wskazywałoby uzasadnienie złożonych skarg - ale również do pomijanych przez stronę, okoliczności związanych bezpośrednio z transakcjami, pomiędzy tymi podmiotami, a Spółką Cywilną S. . Odnosząc się zatem do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego i rozpatrzenia tego materiału, zaznaczyć należy, że w opinii Sądu, postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad, wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obu instancji zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą, wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Tym samym za niezasadne należy uznać zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W opinii Sądu w toku postępowania organy w sposób niebudzący wątpliwości udowodniły, że usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane. Zwłaszcza, że skarżący nie przedstawili żadnych wiarygodnych twierdzeń, okoliczności i dowodów na okoliczność przeciwną. Same gołosłowne i niepoparte konkretnym materiałem dowodowym twierdzenia skarżących nie mogą ostać się w świetle ustaleń i analizy, dokonanej przez organy podatkowe. Zaś ocena dowodów, poczyniona niezgodnie z oczekiwaniami skarżących nie świadczy o wadliwości zaskarżonych decyzji. W tym miejscu, Sąd zwraca uwagę, że z akt sprawy wynika jednoznacznie, iż na podstawie prawidłowo przeprowadzonego postępowania, organy za niewiarygodne uznały wyjaśnienia, jakie na temat ww. transakcji zostały złożone przez byłych wspólników spółki S. , tj. M. B. oraz G. Ż.. W toku postępowania, byli wspólnicy nie wskazali żadnych szczegółów transakcji z firmami L. S. G. w P. oraz A. Ł. K. w K. . Co więcej, ich wyjaśnienia ograniczają się jedynie do potwierdzenia, iż wynikające z faktur dostawy miały miejsce oraz podania ogólnych, lakonicznych informacji, które nie pozwalają na skonkretyzowanie tych transakcji. Zauważyć również trzeba, że z wyjaśnień tych wynika, iż ani M. B., ani G. Ż. nie wiedzieli, z kim z tych firm się kontaktowano, kto je reprezentował, kto przyjeżdżał do siedziby spółki, czy też, kto rzekomo zlecone usługi wykonywał. Poza fakturami, nie przedstawiono żadnych innych dokumentów, które byłyby sporządzone w związku z wykonaniem usług. Mimo, iż wynikające z poszczególnych faktur kwoty są rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych, zapłata miała być dokonywana wyłącznie gotówką, przy czym nie wiadomo, komu kwoty te przekazano. Istotny jest również fakt, iż twierdzenia o wykonaniu zleceń przez zakwestionowanych kontrahentów, podważają przedstawione poniżej sprzeczności istniejące, pomiędzy udzielonymi wyjaśnieniami, a pozostałym materiałem dowodowym. W ocenie Sądu, zasadnie organy nie dały wiary twierdzeniom ww. wspólników o zakupie usług od firm L. S. G. i A. Ł. K. i ich wykorzystaniu przy realizacji dostaw przez Spółkę S. . Świadczą o tym błędy i niezgodności, pojawiające się w fakturach od tych podmiotów, chociażby w nieprawidłowym nazwaniu usług, wskazaniu w nich kwot sugerujących, iż koszty usług świadczonych przez podwykonawców były większe, niż kwoty, jakie spółka otrzymała za finalne zlecenie, czy też istnienie kilku wersji tej samej faktury. Na niewiarygodność tych twierdzeń wskazuje także nieumiejętność przedstawienia konkretnych informacji, odnoszących się do współpracy z tymi podmiotami i udzielaniu w tym zakresie jedynie zdawkowych, ogólnych odpowiedzi. Brak jest również dokumentów, potwierdzających przeprowadzenie tych transakcji, natomiast okoliczności nawiązania współpracy i powierzenia zleceń właśnie tym podmiotom są niezrozumiałe i nielogiczne. W kontekście powyższego należy zwrócić uwagę, że wskazane na spornych fakturach, wartości zakwestionowanych usług są zupełnie nierealne - koszty zakupu tych usług od podwykonawców przez spółkę S. znacznie przewyższałyby kwoty, jakie otrzymywała ona za finalne zlecenia, z którymi według wyjaśnień, usługi te miały być powiązane (i to także w sytuacjach, w których podwykonawcy mieli wykonywać jedynie dodatkową poboczną usługę, a nie zasadnicze zlecenie). Straty, jakie spółka musiałaby w tym zakresie ponosić byłyby zatem znaczne, tym bardziej, iż ponosiła ona również właściwe koszty związane ze zleceniem (koszt materiału reklamowego, koszt usługi nadruku). Podać także trzeba, że na podstawie faktury nr [...] z dnia 12 czerwca 2013r. spółka miała kupić od firmy L. usługę nadruku za kwotę [...]zł, która to usługa została przez nią sprzedana do odbiorcy za [...] zł. Wynikająca z kolejnej faktury, wystawionej przez firmę L. ([...] z dnia 14 czerwca 2013r.) usługa przeszycia koszulek o wartości [...] zł (polegająca na wykonaniu jedynie poprawek na gotowych koszulkach) miała odnosić się do koszulek dostarczonych do Gminy Miejskiej K. za kwotę [...]zł (cena ta obejmowała wartość koszulki oraz wykonania na nich nadruku). Wynikający natomiast z faktur, wystawionych przez firmę A. koszt wykonania metek (bez nadruku na metce, który spółka S. miała wykonywać samodzielnie oraz kosztu użytego materiału) i ich przyszycia do sprzedawanych przez spółkę koszulek i toreb (100.400,00 zł za 10.000 metek), byłby znacznie większy niż wartość gotowych materiałów (62.294,10 zł za 6.569 sztuk koszulek i toreb). Nie można także tracić z pola widzenia, że wskazany na spornych fakturach, przedmiot usług nie jest zgodny z zakresem usług, wynikającym z wyjaśnień, udzielonych przez byłych wspólników spółki S. , gdyż faktura dotycząca "logowania ubrań", według wyjaśnień miała dotyczyć wykonania nadruków na tkaninach leżakowych, natomiast wskazana na kolejnych fakturach usługa "przeszycia koszulek", miała według wspólników, polegać na doszyciu metek do koszulek i toreb. Za nierzeczywistym charakterem transakcji, przemawiają także okoliczności związane z nawiązaniem i przebiegiem współpracy z firmami L. i A. . Wyjaśnienia wspólników wskazują, iż współpraca z tymi podmiotami została nawiązana na targach reklamowych RemaDays. Słusznie uznały organy, że twierdzeniu temu jednak nie można dać wiary. Mając na uwadze fakt, iż jedynie jedna z kwestionowanych faktur dotyczyła dokładnego podzlecenia prac z zakresu usług reklamowych, natomiast pozostałe były wystawione za typowe prace krawieckie, zasadne jest twierdzenie organów podatkowych, że udział podmiotu oferującego takie usługi na targach reklamowych nie wydaje się prawdopodobny. Ponadto targi R. odbywały się w lutym 2013r., natomiast jeden z kwestionowanych podmiotów - firma L. S. G., miała rozpocząć działalność dopiero w marcu 2013r. Nie można także pominąć faktu, że w uzasadnieniach decyzji, organy odniosły się również do wyjaśnień, według których przed nawiązaniem współpracy sprawdzono ww. podmioty w CEIDG, wskazując, iż z wpisów w CEIDG nie wynika, aby były to firmy z branży reklamowej, krawieckiej, poligraficznej lub też innej, która sugerowałaby możliwość wykonania takiego zlecenia. Zgodnie z CEIDG, przeważającym rodzajem działalności gospodarczej firmy L. S. G. miała być działalność usługowa, wspomagająca pozostałe górnictwo i wydobywanie, natomiast w przypadku firmy A. Ł. K. miała to być pozostała sprzedaż detaliczna, prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami. Firmy te miały zatem zupełnie inny przedmiot działalności gospodarczej (w przypadku firmy A. można zauważyć, że na zupełny inny przedmiot działalności wskazuje sama nazwa tego podmiotu), jednak mimo to, spółka miała nie sprawdzać w żaden inny sposób możliwości wykonania zlecenia przez te podmioty. Nie wiedziała chociażby, czy mają one zaplecze techniczne do wykonania takich prac, czy zatrudniają pracowników. W wyjaśnieniach z dnia 4 marca 2016r. wskazano, że firmy te przedstawiły swoje portfolio, jednak w kolejnych wyjaśnieniach, w których odniesiono się m.in. do pytania o posiadanie portfolio tych kontrahentów, zarówno M. B. (pismo z dnia 25 kwietnia 2016r.), jak i G. Ż. (pismo z dnia 22 kwietnia 2016r.) wskazali, iż firmy takie, nie posiadają portfolio. Co więcej, pomimo braku jakiejkolwiek wiedzy o tych podmiotach, powierzenie im zlecenia miało nastąpić wyłącznie w formie ustnej, bez sporządzenia pisemnej umowy, czy też zamówienia. W związku z zamówieniami, firmom tym miały być przekazywane materiały, na których miały być wykonane usługi (np. koszulki, materiał leżakowy), również bez żadnego potwierdzenia ich odbioru. Nie sporządzano także żadnych dokumentów potwierdzających odbiór gotowego zamówienia przez S. i nie sprawdzano, czy zostało ono wykonane w sposób prawidłowy (sprawdzenia miał dokonywać dopiero ostateczny odbiorca, któremu spółka S. przekazywała te materiały). W wyjaśnieniach wskazywano m.in., iż powierzenie tym podmiotom prac, wynikało z potrzeby wywiązania się z otrzymanych zamówień, aby nie utracić wypracowanej renomy spółki oraz stałego klienta. W świetle powyższego, rację mają zatem organy, nie dając wiary twierdzeniom skarżących, że w takich okolicznościach, powierzono wykonanie prac nieznanemu podmiotowi i to bez żadnych gwarancji, iż zostaną one zrealizowane należycie i terminowo. Usługi te spółka następnie miała sprzedać, jako wykonane przez siebie, a zatem, to wyłącznie ją, obciążałoby ich niewłaściwe wykonanie. Zdaniem Sądu badającego przedmiotową sprawę, w kontekście powyższych okoliczności za zasadne należy uznać, dokonane przez organy podatkowe stwierdzenie, iż kwestionowane faktury nie zostały wystawione w związku z żadną realną transakcją gospodarczą, lecz miały na celu jedynie obniżenie deklarowanego podatku należnego oraz zwiększenie wykazywanych kosztów. Rację mają organy podatkowe, które uznały, że o tym, iż zafakturowane usługi nie zostały wykonane na rzecz spółki S. , świadczą także dowody, odnoszące się do wystawców faktur. Podkreślić należy, że właściciele firm, w ramach których, wystawiono faktury - S. G. oraz Ł. K. - nie mieli żadnej wiedzy w zakresie tych transakcji. Materiał dowodowy wskazuje bezsprzecznie, iż jedynie udostępnili oni dane założonych przez siebie firm innej osobie - R. J.. W związku z tą okolicznością należy także podkreślić, iż R. J., przesłuchany w niniejszej sprawie nie potwierdził, iż zafakturowane usługi zostały przez niego wykonane. Zaprzeczał on, iż w ogóle miał jakikolwiek wpływ na działalność S. G. oraz Ł. K.. W tym zakresie jego zeznaniom, organy nie dały wiary, jednak fakt, iż nie potwierdził on, że przeprowadzał transakcje ze spółką S. oznacza, iż brak jest dowodów, że faktycznie miały one miejsce. Co więcej, R. J. zaprzeczył, aby w ogóle miał kontakt z branżą reklamową. W przypadku rzeczywistego wykonania usług, wynikających z faktur, wypieranie się przez R. J., iż brał w nich jakikolwiek udział, nie byłoby niczym uzasadnione. Ponadto, zarówno firmy L. oraz A. , jak również R. J. nie dysponowali zapleczem, które umożliwiłoby wykonanie zafakturowanych usług i nie prowadzili działalności związanej z reklamą, poligrafią, czy też krawiectwem. Brak jest także jakichkolwiek dowodów na dalsze podzlecenie usług. Odnosząc się z kolei do zarzutów skarg dotyczących odmówienia wiarygodności zeznaniom żony R. J. - E. Bandrowczak, która podczas przesłuchania, zapytana o wykonywanie przez R. J. usług szycia, wykonywania haftu, metkowania, logowania wyrobów tekstylnych, potwierdziła tę okoliczność wskazując, iż R. J. mówił jej, że takie usługi wykonywał – wskazać należy, że kwestionując wiarygodność tego zeznania, organy podatkowe zwracały uwagę, że E. B. poza samym potwierdzeniem okoliczności, o jaką została zapytana, nie potrafiła udzielić żadnych informacji w tym zakresie, chociażby na rzecz kogo takie usługi były wykonywane, w jaki sposób, komu były zlecone. Biorąc natomiast pod uwagę, iż nie były to usługi, którymi zasadniczo zajmował się R. J. (w tym okresie prowadził on działalność gospodarczą w zakresie wypożyczania samochodów oraz handlu samochodami, oponami i wyposażeniem warsztatowym), zainteresowanie tą kwestią i posiadanie w związku z tym szerszej wiedzy, wydawałoby się uzasadnione. Podkreślić także należy, iż E. B. przyznała, iż nie była świadkiem wykonywania takich usług, natomiast sam R. J. w odpowiedzi na identyczne pytanie podczas przesłuchania zeznał, że usług takich nigdy nie wykonywał. Sąd zwraca także szczególną uwagę, że o prawidłowości ustaleń organów podatkowych, co do nierzetelności faktur, wystawionych przez firmy L. S. G. oraz A. Ł. K. na rzecz spółki S. , poprzez uznanie, iż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji – świadczy prawomocny wyroku Sądu Rejonowego w W., Wydział II Karny, z dnia 22 lipca 2016r., sygn. akt [...], wydany wobec S. G. oraz protokół z kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wobec Ł. K. w zakresie podatku od towarów i usług za 2013r. Dowody te są dokumentami urzędowymi i w myśl przepisu art. 194 Ordynacji podatkowej stanowią one dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W odniesieniu do wyroku skazującego wobec S. G. podkreślić także należy, że temu dokumentowi przysługuje szczególna moc wiążąca, wynikająca z treści art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa, wiążą sąd administracyjny. Oznacza to, iż nie ma możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, odnoszących się do sfery faktów dowodowych, istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. W orzecznictwie przyjmuje się przy tym, że związanie ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa, nie odnosi się tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego, lecz zasada ta odnosi się także do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby. W świetle powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie przyjęły ustalenia, wynikające z wyroku karnego, wydanego wobec S. G. oraz z protokołu kontroli podatkowej, przeprowadzonej wobec Ł. K.. Wskazać przy tym trzeba, że w postępowaniu nie zostały ujawnione dowody, które podważałyby, wynikającą z tych dokumentów okoliczność, iż faktury wystawione przez firmy L. oraz A. miały nierzeczywisty charakter. Wbrew zarzutom skarg, zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, iż spółka S. jedynie padła ofiarą oszustwa, popełnionego przez nierzetelnych kontrahentów, którzy "podszywali" się pod zarejestrowane podmioty gospodarcze i zawierali w ich imieniu umowy. Twierdzenia skarżących, wskazujące na taką okoliczność nie są uzasadnione. Przedstawione powyżej okoliczności świadczą bowiem, że spółka cywilna S. świadomie wykorzystywała faktury, odnoszące się do czynności, które nie zostały przeprowadzone, w celu obniżenia wykazywanego podatku należnego. Oznacza to zatem, że w okolicznościach faktycznych kontrolowanej sprawy nie było wymagane badanie "dobrej wiary" podatnika. Trafnie zauważyły organy podatkowe, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, iż kwestia zachowania "dobrej wiary" może być rozważana jedynie wówczas, jeżeli transakcja miała miejsce, a strona mogła nie wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym. Ustalenie natomiast, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, nieodnoszących się do żadnych realnych transakcji, oznacza, że "dobra wiara" ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik, odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, zatem obrót istnieje tylko na fakturze (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2014r., sygn. I FSK 1105/13; wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014r., sygn. I FSK 1417/13; wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., sygn. I FSK 1766/11; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 lutego 2015r., sygn. I SA/Wr 2344/14). Natomiast przedstawiane w skargach okoliczności, mające wskazywać, iż spółka Cywilna S. nie miała podstaw do podejrzenia, iż transakcje wiążą się z oszustwem, czy też, że nie miała ona obowiązku weryfikacji swoich kontrahentów, nie mogą dowodzić nieprawidłowości zaskarżonych rozstrzygnięć. Skarżący, jako wspólnicy tej spółki, musieli bowiem wiedzieć, iż od kontrahentów tych otrzymują jedynie "puste faktury", natomiast wynikające z nich usługi w rzeczywistości nie są wykonywane. Świadczą o tym bowiem okoliczności, na które Sąd zwrócił uwagę w przedmiotowym uzasadnieniu. Podkreślenia jednak wymaga, że jednym z działań, jakie można racjonalnie oczekiwać, by podatnik podjął, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym, jest weryfikacja podmiotu w CEIDG. W niniejszej sprawie, co prawda podnoszono, iż przed nawiązaniem współpracy dokonano takiego sprawdzenia firm L. oraz A. , jednak weryfikacja ta powinna wzbudzić wątpliwości, czy podmioty te faktycznie byłyby w stanie zrealizować zamówienie. Wskazany w CEIDG przedmiot ich działalności nie był bowiem w ogóle związany z przedmiotem zlecenia. Spółka jednak w żaden inny sposób nie weryfikowała tych kontrahentów. Co więcej, skarżący nie znali osób, z którymi mieli się kontaktować, przekazywać materiały, czy też którym płacono. W związku ze zleceniami, nie sporządzano żadnych dokumentów, a płatności, mimo dużych kwot były regulowane wyłącznie gotówkowo. Okoliczności te niewątpliwie nie mogą świadczyć o należytej staranności w przeprowadzaniu transakcji. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne, prawidłowo ustalone przez organy podatkowe na podstawie wszechstronnie zebranego materiału dowodowego, do którego szczegółowo odniesiono się w treści uzasadnienia – uznać należy, że przy wydaniu zaskarżonych decyzji, wbrew zarzutom skarg, nie doszło do naruszenia wskazanych przez skarżących przepisów proceduralnych. Rozpatrując przedmiotową sprawę, podjęto wszelkie niezbędne działania zmierzające do realizacji zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Ocena materiału dowodowego została dokonana zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Przeprowadzone postępowanie dowodowe, którego efektem jest analiza zgromadzonych dokumentów, złożonych wyjaśnień, protokołów przesłuchań świadków, okoliczności kwestionowanych transakcji, pozwala na stwierdzenie, że zgromadzenie materiału dowodowego nastąpiło z zachowaniem wymogów określonych przepisami Ordynacji podatkowej, a dokonana ich ocena nie nosi znamion dowolności i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, zastrzeżonych w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tych więc względów, w opinii Sądu, postępowanie dowodowe zostało przez organy podatkowe, przeprowadzone prawidłowo. Skoro prawidłowo ustalono stan faktyczny w sprawie, to zasadnie zastosowano także przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji nie mogły zyskać aprobaty Sądu zarzuty skarg dotyczące naruszenia prawa materialnego. Dokonując natomiast kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza ramy zarzutów, zgodnie z cytowanym na wstępie art. 134 § 1 p.p.s.a., orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się uchybień, skutkujących koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.