II FSK 1395/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jolanta Strumiłło, , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2104/18 w sprawie ze skargi T.B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od T.B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 25 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2104/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi T.B. uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] czerwca 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz poprzedzające je postanowienie z 13 kwietnia 2018 r. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. W dniu 20 marca 2018 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek T.B. (dalej: wnioskodawca, strona) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.). We wniosku do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) T.B. podał, że wraz z innymi osobami ma zamiar założyć stowarzyszenie, w którym będzie pełnił funkcję prezesa zarządu. Wnioskodawca podał szczegółowo na czym polegać będzie przedmiot działalności stowarzyszenia dot. badania rynku i opinii. Stowarzyszenie będzie realizowało swoje zadania poprzez organizację odpłatnych szkoleń oraz wydawania branżowego czasopisma. Stowarzyszenie rozważa także podpisanie stałej, wieloletniej umowy z podmiotem zewnętrznym, który zajmie się odpłatnie tymi przedsięwzięciami i będzie z tego tytułu wystawiał stowarzyszeniu faktury VAT. Wnioskodawca wskazał, że jako członek zarządu może być w trybie art. 116a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) pociągnięty do odpowiedzialności za zaległości podatkowe stowarzyszenia. Z tych względów strona uznała, że jest legitymowana do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w celu uzyskania odpowiedzi na następujące pytania: 1) Czy stowarzyszenie powinno skorzystać z możliwości jakie daje art. 34 prawa o stowarzyszeniach i dokonać rejestracji w KRS nie tylko w rejestrze stowarzyszeń, lecz także w rejestrze przedsiębiorców, jako podmiot wypełniający definicję podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 15 ust. 2 u.p.t.u.? 2) Czy Stowarzyszenie powinno zgodnie z art. 96 ust.1 u.p.t.u. dokonać rejestracji przed dniem wykonania pierwszej czynności spośród opisanych we wniosku i złożyć naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego odpowiednie zgłoszenie rejestracyjne? Na oba postawione pytania wnioskodawca udzielił odpowiedzi twierdzącej. Postanowieniem z 13 kwietnia 2018 r. DKIS, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., odmówił wszczęcia postępowania z wniosku strony. DKIS uznał, że w tej sprawie skarżący nie posiada statusu zainteresowanego, o którym mowa w art. 14b § 1 o.p. Organ interpretacyjny wywiódł to z analizy art. 14p, art. 14k § 1 oraz art. 14n § 1 o.p. Postanowieniem z 14 czerwca 2018 r. DKIS utrzymał w mocy swoje orzeczenie wydane w pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Strona zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie: - obowiązującej w postępowaniu administracyjnym zasady prawdy obiektywnej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz rozstrzygnięcie jej w sposób sprzeczny z dyrektywą nakazującą załatwienie spraw z uwzględnieniem słusznego interesu obywateli; - zasady nakazującej organowi administracji publicznej w sposób wyczerpujący zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawy i ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów, podczas gdy w sprawie niniejszej organ nie odniósł się do zarzutów zażalenia i ograniczył się wyłącznie do powtórzenia argumentacji zawartej w postanowieniu z 13 kwietnia 2018 r. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd uznał, że bezpodstawnie odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego naruszył art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a także naruszył art. 14b § 1 w zw. z art. 14p, art. 14k § 1 oraz art. 14n § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię. Sąd uzasadnił rozstrzygnięcie twierdząc, że niezasadnym jest utożsamianie osoby zainteresowanej ze stroną postępowania podatkowego, którą stosownie do treści art. 133 § 1 o.p. jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zdaniem Sądu, pojęcie "zainteresowanego" jest pojęciem odmiennym od pojęcia "strona postępowania". Na poparcie powyższego wniosku Sąd powołał się na treść art. 14h o.p., zawierającego katalog przepisów ordynacji podatkowej, które należy stosować odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, a w którym nie wymieniono przepisu art. 133 § 1 o.p., definiującego stronę postępowania. Sąd pierwszej instancji podkreślił ponadto, że na gruncie art. 14b § 1 o.p. pojęcie "zainteresowanego" nie może być identyfikowane wyłącznie z osobą, która posiada interes prawny. Odwołując się do przepisu art. 14n § 1 o.p., stanowiącego o możliwości zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących jej założenie, stwierdził, że status zainteresowanego osoba fizyczna może wywodzić z faktu chęci powołania podmiotu (osoby prawnej), której dotyczy zapytanie. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł organ, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 w zw. z art. 14p, 14k § 1 i art. 14n § 1 pkt 1) o.p. poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania i przyjęcie, że osoba fizyczna planująca utworzenie stowarzyszenia w którym zamierza pełnić funkcję prezesa zarządu może wystąpić z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy żaden przepis prawa nie przewiduje w sposób szczególny uprawnień osób planujących utworzenie stowarzyszenia do wystąpienia z wnioskiem o interpretacje indywidualną, jak czyni to chociażby w przypadku osób planujących utworzenie spółki, jak również przedmiot wątpliwości dotyczy bezpośrednio stowarzyszenia, a nie osoby planującej jej utworzenie, a sama potencjalna możliwość poniesienia odpowiedzialności za zobowiązania stowarzyszenia przez członka zarządu nie konstytuuje tego uprawnienia, albowiem trudno jest mówić, aby istniała wobec nieutworzonego jeszcze stowarzyszenia odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowej, co w konsekwencji winno prowadzić do uznania iż skarżący nie posiada statusu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. i tym samym wydanie wobec niego interpretacji indywidualnej stanowiłoby naruszenie art. 165a § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zawiera usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy osoba, która zamierza założyć stowarzyszenie i pełnić w nim funkcję prezesa zarządu, posiada na gruncie przepisów ordynacji podatkowej legitymację do wystąpienia z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej tego stowarzyszenia. Stosownie do art. 14b § 1 o.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). We wniosku do DKIS, strona uzasadniła swoją legitymację do uzyskania interpretacji indywidualnej odpowiedzialnością, jako prezesa zarządu, za potencjalne przyszłe zaległości podatkowe stowarzyszenia. Powyższy argument zyskał aprobatę Sądu pierwszej instancji. W zaskarżonym uzasadnieniu stwierdzono, że wnioskodawcy przysługuje status osoby zainteresowanej w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. Sąd zwrócił uwagę na zasady wykładni językowej i podkreślił odmienność pojęć: "zainteresowanego" oraz "strony postępowania podatkowego" z art. 133 § 1 o.p., wskazując na szerszy zakres pierwszego z nich. Powołując się na orzeczenie NSA z dnia 28 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1681/09, stwierdzono, że nie można także utożsamiać pojęcia "zainteresowanego" z osobą, która posiada interes prawny. Zgodnie z tezą zawartą w przytoczonym orzeczeniu, u podmiotu legitymowanego do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej musi wystąpić określony stan faktyczny, który spowoduje powstanie odpowiedzialności podatkowej. Zdaniem Sądu, wnioskodawca warunek ten spełnił. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym oceny powyższej nie podziela. Teza leżąca u podstaw powołanego rozstrzygnięcia NSA (II FSK 1681/09) jest wprawdzie słuszna i została przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, jednak nie znajduje zastosowania w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Jak słusznie podniósł pełnomocnik organu w skardze kasacyjnej, podmiotem składającym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej była w ww. sprawie spółka występująca jako płatnik. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że do katalogu podmiotów, które mogą być "zainteresowanymi" w rozumieniu art. 14b § 1 ordynacji podatkowej należą m.in.: podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników – niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji. (por. B. Brzeziński, N. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski op. cit. str. 78; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 6, LexisNexis, Warszawa 2010, s. str. 110; J. Brolik op. cit. s. 86 - 89). Spółce występującej jako płatnik niewątpliwie zatem przymiot "zainteresowanego" przysługuje. Zupełnie odmienna sytuacja ma miejsce w realiach badanej sprawy. Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpiła bowiem osoba fizyczna, która wraz z grupą innych osób dopiero zamierza założyć stowarzyszenie. Wniosek dotyczy więc podmiotu, który jeszcze nie powstał, a tym samym autor wniosku nie pełni jeszcze funkcji, z której wywodzi interes prawny. Co do zasady, w takiej sytuacji nie ma możliwości wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, jednak ordynacja podatkowa przewiduje pewne wyjątki. W art. 14n § 1 pkt 1 o.p. ustawodawca wprowadził możliwość zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed jej powstaniem na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki. W kolejnych punktach art. 14n § 1 przewidziano podobną możliwość dla: podatkowej grupy kapitałowej, grupy VAT oraz oddziału lub przedstawicielstwa. W ten sposób ustawodawca określił pośrednio kategorie podmiotów, dla których DKIS może wydać interpretację indywidualną, mimo że wskazane podmioty jeszcze nie istnieją. Przypadki te zostały wymienione enumeratywnie i stanowią wyjątki od zasady wynikającej wprost z treści art. 14b § 1, że prawo do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przysługuje podmiotowi zainteresowanemu. Opierając się na regułach wykładni językowej należy uznać, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej interpretacji powołanego przepisu poprzez stwierdzenie, że powinien on znaleźć zastosowanie także do stowarzyszenia, skoro odpowiedzialność podatkowa osób, które zamierzają je założyć, w razie wejścia w skład zarządu stowarzyszenia, jest analogiczna do odpowiedzialności osób wchodzących w skład zarządu spółki. Zabieg przeprowadzony przez Sąd stanowi przejaw niedopuszczalnego odstępstwa od zasady exceptiones non sunt extendendae (zakaz stosowania wykładni rozszerzającej wyjątków). Analiza katalogu z art. 14n § 1 o.p. prowadzi do wniosku, że gdyby intencją ustawodawcy było wprowadzenie dla przypadku tworzonego stowarzyszenia identycznej możliwości jak w odniesieniu do spółki, dałby temu jednoznaczny wyraz. De lege ferenda warto poddać taką możliwość pod rozwagę, jednak w obecnym stanie prawnym ustawa jej nie przewiduje. Ponadto, w odniesieniu do argumentacji przytoczonej we wniosku, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie związek pomiędzy interesem prawnym strony, wynikającym z zamiaru pełnienia funkcji prezesa zarządu stowarzyszenia, a potencjalną przyszłą odpowiedzialnością za ewentualne zobowiązania podatkowe stowarzyszenia, które jeszcze nie powstało, jest zbyt odległy i nie uzasadnia przyznania wnioskodawcy statusu "zainteresowanego". W tej sytuacji DKIS miał nie tylko prawo, ale i obowiązek wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. Nie ma jednak przeszkód, aby z wnioskiem wystąpiła ponownie strona, po utworzeniu stowarzyszenia i przed rozpoczęciem przez nie działalności gospodarczej, lub samo stowarzyszenie. Za trafny uznać należy także argument przytoczony w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym przyznanie statusu "zainteresowanego" osobie występującej z wnioskiem dotyczącym nieistniejącego podmiotu, na podstawie innych norm ordynacji podatkowej, np. art. 116a § 1 o.p., stanowiącego o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe członków organów zarządzających osobami prawnymi innymi niż spółki kapitałowe, w tym stowarzyszeniem (jak uczynił to Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku), przepis art. 14n § 1 o.p. okazałby się całkowicie zbędny. Zabieg taki byłby sprzeczny z zakazem wykładni per non est, czyli zakazem interpretowania przepisów prawa w taki sposób, aby pewne ich elementy lub całe przepisy okazały się zbędne, i prowadziłby do podważenia racjonalności ustawodawcy. Mając powyższe na uwadze, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 w zw. z art. 14p, 14k § 1 i art. 14n § 1 pkt 1) o.p. należało uznać za uzasadniony. W tym stanie rzeczy, uwzględniając skargę kasacyjną na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i 205 § 2 p.p.s.a.