II FSK 1753/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 778/18 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 778/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Z. [...] sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 6 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Wyrok jest dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych) Pełnomocnik Skarżącej, działając na podstawie art. 173 § 1 i 2, art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył to orzeczenie w całości. Skarga kasacyjna została oparta na następujących podstawach: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i częściowo błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych, a w szczególności akceptację błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania (w konsekwencji przyjęcie, iż argumenty organu odwoławczego są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący), tj. wadliwej akceptacji naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy następujących przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p."): a) art. 122 w zw. z art. 165 § 2 i w zw. z art. 235 O.p. przez przeprowadzenie postępowania podatkowego przekraczającego zakres postępowania wskazany w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego; b) art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znikomym zakresie, w szczególności przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów innych, niż dowody z dokumentów przekazanych przez inne organy podatkowe i oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą w odwołaniu, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; c) art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu wykazania z góry założonej tezy, bez przeprowadzenia dowodów i badania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy na korzyść Strony skarżącej, formułowanie wzajemnie sprzecznych wniosków i zastrzeżeń pod adresem Skarżącej; d) art. 210 § 4 O.p. przez: i. sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia oraz brak jakiegokolwiek wyjaśnienia, dlaczego działania zmierzające do poprawy rentowności działania Skarżącej oraz jej kontrahentów stanowiło działanie pozbawione ekonomicznych podstaw, kiedy dążenie do poprawy wyników finansowych jest podstawowym celem prowadzenia działalności gospodarczej; ii. sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia, kiedy organ z jednej strony oddalił wnioski dowodowe zgłoszone przez Stronę, z drugiej zaś strony organ I instancji całość ustaleń faktycznych oparł na treściach decyzji, protokołów i innych dokumentów wydanych właśnie wobec innych podmiotów; iii. brak jakiegokolwiek wyjaśnienia, dlaczego organ I instancji nie dał wiary przedłożonej dokumentacji takiej jak faktury VAT, ewidencji księgowych, potwierdzeniach przelewów, kompensat i oświadczeń dotyczących przeniesienia własności towarów, co skutkowało ustalaniem okoliczności (fikcyjności obrotu) nie wynikającej z jakiegokolwiek dowodu przeprowadzonego w toku postępowania; iv. dokonywane transakcje obrotu mąką i sprzętem elektronicznym miały charakter karuzeli podatkowej, a Skarżąca pełniła rolę brokera czerpiącego zyski z rzekomych nieprawidłowości z rozliczeń podatku VAT; v. oparcie rozstrzygnięcia na dowodach, które z kolei zostały oparte na dokumentacji wytworzonej przez tutejszy organ, czyli w istocie powoływanie się na własne wcześniejsze ustalenia w celu wykazania trafności ustaleń zamieszczonych w zaskarżonej decyzji; vi. kwestionowanie transakcji dokonywanych przez Skarżącą z uzasadnieniem ich braku ekonomicznego uzasadnienia bez rozważenia wszystkich czynników ekonomicznych, które miały wpływ na podejmowane decyzje; 2.naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") przez jego niezastosowanie wskutek wadliwego uznania, że kwoty uzyskane od kontrahentów Skarżącej w ramach zakwestionowanych transakcji nie stanowiły przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p.; b) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie wskutek wadliwego uznania, że koszty poniesione przez Skarżącą w ramach zakwestionowanych transakcji nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p.; c) art. 350 w zw. z art. 155 § 2 zd. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej "k.c.") przez jego niezastosowanie i uznanie, że w przypadku faktycznego przemieszczenia towarów nie doszło do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad rzeczami (a zatem też sprzedaży), pomimo jednoznacznych oświadczeń sprzedającego w tym zakresie, pozwalających na ustalenie przeniesienia posiadania rzeczy oznaczonych co do tożsamości; d) art. 678 § 1 w zw. z art. 694 k.c. przez ich niezastosowanie i uznanie, że wydzierżawienie rzeczy wyłącza możliwość jej zbycia na rzecz innego podmiotu przez wydzierżawiającego. W skardze kasacyjnej wniesiono o przeprowadzenie na zasadzie art. 106 § 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a. dowodu z dokumentów wskazanych przez Stronę w tym piśmie. W dalszej kolejności Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga kasacyjna, będąca szczególnym pismem procesowym, tj. wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, powinna zawierać stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 i art. 174 P.p.s.a. nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Mimo że przepisy P.p.s.a. nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych. Tak więc w świetle art. 174 P.p.s.a. tworzenie zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd I instancji, nie wskazując konkretnie, na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyrok NSA z 19 grudnia 2014 r., II FSK 2957/12 i powołane tam orzecznictwo). Z kolei naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem, na czym polegało wadliwe odczytanie przez Sąd I instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie, to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumpcji). Z kolei dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny (zob. np. wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., II FSK 3864/17). Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów wskazanych w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej, to jest: art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a polegające na "akceptacji błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania" należy w pierwszej kolejności wskazać, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono argumentacji na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. Przepisy te zblokowano, a co więcej – zaniechano wskazania rodzaju przypisanego organom podatkowym błędu. Postawione w ten sposób zarzuty wsparto niezwykle lakoniczną i powierzchowną argumentacją. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. należy wskazać, że przepis ten stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Jak wynika z utrwalonych poglądów w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 18 maja 2018 r., I OSK 1648/16 i przywołane w nim wyroki NSA), przepis art. 3 P.p.s.a. w istocie nie zawiera samodzielnej treści normatywnej, określa wyłącznie zakres postępowania sądowoadministracyjnego. Przepis ten ma zatem również charakter ustrojowy, określając w sposób najbardziej ogólny i generalny zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne. Zawarte w nim unormowania nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, albowiem sądy administracyjne realizują swoje ustawowe kompetencje w ramach wykonywania kontroli legalności administracji publicznej na podstawie i w trybie szeregu konkretnych, określonych przepisów prawa, które w przypadku zarzutu ich naruszenia, winny być wskazane w skardze kasacyjnej z towarzyszącym temu sprecyzowaniem i umotywowaniem: do jakiego przekroczenia bądź niedopełnienia prawa doszło i na czym ono polegało. W orzecznictwie NSA wielokrotnie sygnalizowano, że przepis art. 3 P.p.s.a. wskazuje cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji i żadna z jego jednostek redakcyjnych nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem. Naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tego przepisu. Konkludując należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. nie jest zasadny. Ponadto, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Bydgoszczy przeprowadził pełną kontrolę legalności wydanej w sprawie decyzji w jej warstwie procesowej, która pozostawała w zgodzie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Słusznie zaaprobowano ustalenia faktyczne poczynione przez organy. Tymczasem, organ podatkowy wskazał, że zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, a Strona skarżąca zupełnie pomija te dowody i okoliczności, które doprowadziły do wniosku, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie utrzymuje Sąd pierwszej instancji, że podatnik formułując zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 235 O.p. nadaje znaczenie tym okolicznościom, które nie mają istotnego znaczenia dla oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Badając tą kwestię, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że faktyczna działalność powiązanych w tej sprawie podmiotów polegała na wykonaniu z góry powziętego zamiaru, jakim był cel osiągnięcia korzyści majątkowej, poprzez sztuczne wydłużanie drogi pomiędzy zbywcą, a nabywcą towaru. Z prawidłowo i rzetelnie sporządzonego uzasadnienia ostatecznej decyzji organu podatkowego (a więc zgodnie z treścią art. 210 § 4 O.p.) wynika w sposób przekonywujący, że w łańcuchach dostaw Strona skarżąca pełniła rolę pośrednika, który wydłużał dany łańcuch obrotu towarem w celu utrudnienia identyfikacji źródła pochodzenia tego towaru, a pośrednicząc w przepływach finansowych pomiędzy podmiotami, generowała ich obroty w okresie działalności w latach 2012-2013. Nie bez znaczenia, są występujące w niniejszej sprawie bezpośrednie powiązania o charakterze osobowym i kapitałowym jakie występowały między poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w opisanych łańcuchach transakcji, w szczególności przez osobę M. D. – Prezesa Zarządu Skarżącej w kontrolowanym okresie, który w pozostałych spółkach pełnił funkcje reprezentacyjne jako członek zarządu albo prokurent, bądź był właścicielem udziałów w tych spółkach. Bezpodstawnie też twierdzi Strona skarżąca o wadliwym odstąpieniu przez organy podatkowe od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. D., który pomimo zawiadomienia go o terminie przesłuchania nie złożył zeznań, a kolejnego wezwania nie odebrał. Przekonywującym dla Naczelnego Sądu Administracyjnego jest stwierdzenie organu (zasadnie zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji), że Strona skarżąca wraz z innymi podmiotami powiązanymi miała dużą swobodę działania w kształtowaniu stosunków gospodarczych, których celem było osiągnięcie korzyści podatkowych. Z dokonanych ustaleń jasno bowiem wynika, że wszystkie podmioty uczestniczące w tych łańcuchach transakcji kupna i sprzedaży stworzyły mechanizm, który polegał na tym, że towar zakupiony od jednego z kontrahentów był w krótkim czasie sprzedany drugiemu kontrahentowi lub też kolejnym, aby ostateczne fakturowo powrócić do pierwszego sprzedawcy, zataczając w ten sposób koło. W podsumowaniu powyższych wywodów wskazać należy na bezpodstawne zarzuty uchybienia zasadom ogólnym postępowania podatkowego oraz zarzuty dotyczące błędów w zakresie postępowania dowodowego, gdyż nie znajdują one oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Brak jest też naruszeń w zakresie wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., gdyż organ podatkowy nie ma obowiązku określenia, czy jest to postępowanie w celu ustalenia (określenia) zobowiązania podatkowego, straty, czy też nadpłaty (art. 165 § 2 O.p.). Zarzuty skargi kasacyjnej w ewidentny sposób pomijają utrwaloną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wykładnię art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Właśnie, w drodze wykładni prawa można bezsprzecznie wywieść wnioski, do których doszedł Sąd administracyjny pierwszej instancji. W uzasadnieniu podjętego wyroku przedstawił on argumentację wspierającą zaprezentowane stanowisko, na tyle przekonującą i szczegółową, iż nie wymaga ona dalszego rozwinięcia. Jak słusznie wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wydatek wskazany w fakturze nie dokumentującej żadnej rzeczywistej transakcji dokonywanej między podmiotami w niej wskazanymi, nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że fikcyjność zakupów przełożyła się na fikcyjność sprzedaży. Nie bez znaczenia pozostaje to, że Strona skarżąca nie przedstawiła zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a, z czego należy wnioskować, iż wywody zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji były dla niej jasne i wyczerpujące. Trzeba przy tym zauważyć, że obowiązujące normy postępowania podatkowego nie mogą być niwelowane przez wskazane przez podatnika przepisy kodeksu cywilnego (art. 678 § 1 w zw. z art. 694) czy art. 498 i nast. k.c. Zasadnie bowiem przyjęto, iż sytuacja, w której przedmiot dzierżawy jest jednocześnie przedmiotem obrotu na rzecz innych podmiotów stanowi bezzasadną, a wręcz niedopuszczalną w profesjonalnym obrocie gospodarczym praktykę rażącego naruszenia postanowień zawartych umów handlowych. Słusznie też wskazał WSA w Bydgoszczy, że zarzuty dotyczące kompensat oceniał w ramach większej całości i nie dokonywał ich analizy pod względem cywilnoprawnym. Przyznać jednakże należy rację Stronie skarżącej, iż organ błędnie twierdzi o konieczności przemieszczenia towarów, jako warunku skutecznego przeniesienia ich własności. (art. 350 i 155 § 2 k.c). To wytknięcie nie miało jednak istotnego wpływu na dokonaną ocenę całokształtu materiału dowodowego w sprawie. Myli się też autor odpowiedzi skargi kasacyjnej sugerując, iż regulacje dotyczące podatku od towaru i usług mogą być w sposób bezpośredni przenoszone na grunt podatku dochodowego od osób prawnych. Przepisy o podatkach dochodowym pozostawione zostały ustawodawcy krajowemu do "wewnętrznej" regulacji, a pojęcie "dostawy towarów" posiada odmienne znaczenie na gruncie ustawy o podatku VAT (a funkcjonujące na obszarze UE). Powyższe oznacza, że polemika zawarta w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie burzy logiki wywodu zawartego w decyzji podatkowej. Nie sposób również wywodzić o naruszeniu art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez pominięcie wnioskowanych przez Stronę skarżącą dowodów w postaci decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu wydanej wobec D. spółka jawna M.D., J. D. w przedmiocie podatku od towarów i usług od lutego do grudnia 2012 oraz postanowienia o umorzeniu śledztwa wobec wskazanych wyżej osób. Przeprowadzenie dowodów z dokumentów dotyczących innego podmiotu niż wnoszący skargę kasacyjną w okolicznościach wskazanych w wymienionym przepisie prawa nie wskazuje, aby dowody te miały wpływ na wynik sprawy. Na marginesie zauważyć należy, iż wiążące znaczenie dla sądu administracyjnego ma tylko wyrok skazujący sądu karnego. Tym bardziej nie wiąże sądu postanowienie prokuratora o umorzeniu śledztwa. Przepis art. 11 P.p.s.a nie może być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Dokumentacja, którą dysponowały organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji wystarczała dla dokonania oceny zgodności z prawem zakwestionowanej decyzji i w świetle zweryfikowanych z wynikiem pozytywnym ustaleń organów podatkowych – w ocenie NSA – wnioskowane dowody nie wniosłyby nic takiego, co przesądziłoby o wyniku postępowania. Z przedstawionych powyżej powodów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.