I SA/Bd 778/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2019r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oddala skargę Decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. określił Z. o. w B. wysokość dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu prowadzonej w 2013 r. działalności gospodarczej w kwocie [...]zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka zawyżyła przychód na łączną kwotę netto [...] zł poprzez ujęcie w ewidencji księgowej kwot wynikających z faktur VAT z tytułu sprzedaży: sprzętu elektronicznego, usług pośrednictwa handlowego oraz mąki. Organ pierwszej instancji ustalił, że faktury dokumentujące ww. sprzedaż nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, czym naruszono art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 i 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.p.". Organ stwierdził ponadto, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie netto [...] zł poprzez ujęcie w ewidencji księgowej wydatków wynikających z faktur VAT z tytułu zakupu: sprzętu elektronicznego oraz mąki. Organ pierwszej instancji ustalił, że faktury dokumentujące ww. zakupy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszono art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Uwzględniając powyższe nieprawidłowości organ skorygował przychód spółki z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł, koszty uzyskania przychodów z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł, a w konsekwencji wysokość osiągniętego dochodu z kwoty [...]zł. do kwoty [...]zł. Ponadto z uwagi na fakt, że organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. określił Spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie [...]zł., na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.p. w 2013 roku dokonano odliczenia straty w wysokości [...] zł. czyli do wysokości określonego dochodu. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Decyzji tej zarzucono naruszenie art. 122, art. 165 § 2, art. 187 § 1, art. 292, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.); błąd w ustaleniach faktycznych polegający ogólnie na przyjęciu, że zakwestionowane w toku postępowania kontrolnego transakcje miały charakter fikcyjny, podczas, gdy ustalenie takie jest nie tylko błędne, ale i przedwczesne wobec przeprowadzonego wyłącznie w ograniczonym zakresie postępowania dowodowego toku postępowania podatkowego; naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.p.; naruszenie art. 350 w zw. z art. 155 § 2 zd. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.) – dalej: k.c. Skarżąca wniosła również o przeprowadzenie dowodów: z przesłuchania wymienionych świadków, z przesłuchania strony postępowania, z dokumentu oraz z oględzin. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy zakwestionowane transakcje zakupu i sprzedaży towarów oraz usług udokumentowane wystawionymi fakturami VAT, które spółka przyjęła do rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w kontrolowanym okresie w rzeczywistości miały miejsce. Organ na tle okoliczności faktycznych przedstawił w sprawie następujące ustalenia: W zakresie transakcji obrotu ekranami [...] ustalono następujący łańcuch podmiotów uczestniczących w transakcjach: [...] W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. w firmie W. Sp. z o.o. ustalono, że w 2012 r. W. Sp. z o.o. przyjęła "M. C." jako środek trwały z numerem inwentarzowym [...]. Dalszy obrót ekranem [...] miał miejsce w grudniu 2013 r. z udziałem następujących podmiotów: W. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., Z. o., D. Sp.j. Poza wskazanym ekranem [...] do obrotu włączono ponadto 3 sztuki [...] wystawiła na rzecz Z. o. trzy faktury VAT w dniach [...] grudnia 2013 r., które opiewały na sprzedaż łącznie: ekran [...] – 3 szt., na kwotę netto [...] zł. Następnie dwa dni po zakupie ww. sprzętu Spółka wystawiła na rzecz [...] Sp. z o.o. trzy faktury VAT w dniach [...] grudnia 2013 r. łącznie dotyczące: [...] – 3 szt., na kwotę netto [...] zł. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał w miesiącu grudniu 2013 r. w przychodach Spółki kwoty netto w wysokości [...] zł, a w kosztach uzyskania przychodu kwoty netto w wysokości [...] zł. W zakresie transakcji obrotu ekranami [...] ustalono następujący łańcuch podmiotów uczestniczących w transakcjach: [...] Ustalono, sprzęt w postaci ekranu [...] wykazany na fakturach dotyczących transakcji z udziałem Skarżącej figurował w ewidencji środków trwałych W. Sp. z o.o. (pod nr [...]). Stwierdzono, że został on sprzedany w miesiącu grudniu 2013 r. wraz z 1 sztuką "[...]". Ustalono, przy tym że "K. " został zakupiony przez ww. spółkę od M. L. na podstawie faktury VAT nr [...]. Z. Z. Sp. z o.o. nabyła powyższy sprzęt od [...] Sp. z o.o. na podstawie trzech faktur VAT z dnia [...] grudnia 2013 r., które łącznie obejmowały zakup 91 sztuk sprzętu na łączną kwotę netto [...] zł. Natomiast Skarżąca sprzedała ww. towar na rzecz W. Sp. z o.o. na podstawie trzech faktur VAT z dnia [...] grudnia 2013 r. za łączną kwotę netto [...] zł. za 91 sztuk sprzętu. Należy wskazać, iż zarówno poszczególne faktury [...] zakupu, jak i sprzedaży obejmowały odpowiadające sobie ilości urządzeń. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że obrót tym towarem na podstawie przedmiotowych faktur VAT to czynności, które nie zostały dokonane, a więc wystawione przez ww. podmioty faktury są nierzetelne. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał w miesiącu grudniu 2013 r. w przychodach Spółki kwoty netto w wysokości [...] zł, a w kosztach uzyskania przychodu kwoty netto w wysokości [...] zł. Z kolei w zakresie transakcji sprzedaży usług pośrednictwa handlowego ustalono, że w 2013 r. Spółka Z. o. wystawiła na rzecz [...] Sp. j. faktury z tytułu pośrednictwa handlowego. Organ odwoławczy podkreślił, iż w toku kontroli podatkowej prowadzonej w Spółce nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających zasadność wystawiania faktur sprzedaży na rzecz [...] Sp. j. w 2013 r. z tytułu pośrednictwa handlowego, jak również nie wyjaśniono, w jaki sposób wyliczono konkretne wynagrodzenia w poszczególnych fakturach i dlaczego niektóre z nich zostały skorygowane w następnych miesiącach. Mając na uwadze powołane okoliczności, organ przyjął, że faktury wystawione w powołanym okresie przez Spółkę na rzecz [...] Sp. j. z tytułu pośrednictwa handlowego są nierzetelne ("puste"), gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Wobec powyższego organ podatkowy (uwzględniając także składane faktury korygujące) nie uznał przychodów Skarżącej w wymienionych miesiącach następujących kwot: w lutym 2013 r. kwoty netto w wysokości [...] zł, w marcu 2013 r. kwoty netto w wysokości (-) [...] zł, w kwietniu 2013 r. kwoty netto w wysokości [...] zł, w lipcu 2013 r. kwoty netto w wysokości (-) [...] zł i w listopadzie 2013 r. kwoty netto w wysokości [...] zł. Odnosząc się natomiast do transakcji ustalono następujące łańcuchy podmiotów biorąc udział w tych transakcjach według poniższych schematów: [...] Wskazać należy, iż w 2013 r. Spółka zakupiła mąkę od Z. Z. D. C. Sp. z o.o., która została sprzedana w tych samych ilościach w odpowiednich miesiącach do [...], która została następnie sprzedana w tych samych dniach i ilościach do C. Sp. z o.o., co zostało szczegółowo przedstawione w zestawieniach zawartych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji (k.3073v.-3070v.). Organ odwoławczy zaaprobował stanowisko organu pierwszej instancji, że w wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych w ww. spółkach ustalono, że przedmiotowe transakcje mają fikcyjny charakter. Odwołano się protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika W.-M. Urzędu Skarbowego w O., gdzie ustalono, że ww. faktury VAT są nierzetelne, a towar w nich wykazany nie znalazł się w posiadaniu nabywcy, gdyż nie doszło do nabycia tego towaru. Skarżąca wyjaśniła, że nie ponosiła kosztów transportu kupowanego i sprzedawanego towaru. Towar był wydawany i przyjmowany w magazynach znajdujących się w B. przy ul. [...]. Osobą przyjmującą i wydającą był Pan M. D., który wyjaśnił, że Spółka uczestniczyła w handlu mąką jako pośrednik handlowy, nie uczestniczyła w magazynowaniu towaru oraz w transporcie. Faktury sprzedaży traktowane były jako dokumenty wydania towaru, nie było odrębnych dokumentów magazynowych. Pan M. D. nie wiedział kto ponosił koszty transportu. Organ wskazał, iż Naczelnik W.-M. Urzędu Skarbowego w O. w ww. protokołach kontroli dokonał podsumowania transakcji mąką w Z. Z. D. C. Sp. z o.o. oraz w A. Sp. z o.o. wskazując, że w transakcjach tych występowały m.in. [...], przy czym wszystkie te podmioty wystawiały wzajemnie faktury VAT oraz dowody WZ i PZ. Spółki uczestniczące w tych transakcjach działały w komunikacji ze sobą, gdyż miejsca prowadzenia działalności pięciu firm znajdowały się w G. przy ul. [...]. Tym samym stwierdzono, że faktury wystawiane od podmiotu do podmiotu nie potwierdzały rzeczywistych transakcji ze względu na ich przedmiot, a transakcji w ogóle nie dokonano, gdyż brak było towaru w obrocie. Wskazano na powiązania poszczególnych podmiotów przez M. D. , który sprawował w nich różne funkcje, co przedstawiono w zestawieniu zmieszczonym w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji (k.3069). Powyższe ustalenia potwierdził Naczelnik W.-M. Urzędu Skarbowego w O. w decyzjach z dnia [...] stycznia 2018 r. wydanych wobec Z. P. R. A. Sp. z o.o. i Z. Z. D. C. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług, w których stwierdzono fikcyjny charakter przedmiotowych transakcji. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że Spółka Z. o. uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych transakcji obrotu mąką, gdyż ww. faktury wystawione i otrzymane przez Spółkę nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z powyższym, w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych nie uznano: - w marcu 2013 r. w kosztach uzyskania przychodu kwoty netto [...] zł oraz w przychodach kwoty netto [...] zł, - w kwietniu 2013 r. w kosztach uzyskania przychodu kwoty netto [...] zł oraz w przychodach kwoty netto [...] zł, - w maju 2013 r. w kosztach uzyskania przychodu kwoty netto [...] zł oraz w przychodach kwoty netto [...] zł, - w lipcu 2013 r. w kosztach uzyskania przychodu kwoty netto [...] zł oraz w przychodach kwoty netto [...] zł, - w sierpniu 2013 r. w kosztach uzyskania przychodu kwoty netto [...] zł oraz w przychodach kwoty netto [...] zł, - w wrześniu 2013 r. w kosztach uzyskania przychodu kwoty netto [...] zł oraz w przychodach kwoty netto [...] zł, - w grudniu 2013 r. w kosztach uzyskania przychodu kwoty netto [...] zł oraz w przychodach kwoty netto [...] zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaakceptował stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że Spółka Z. o. wraz z innymi ww. podmiotami uczestniczyła w kontrolowanym okresie w karuzelowych, łańcuchowych transakcjach fikcyjnym obrotem sprzętem elektronicznym, usługami pośrednictwa handlowego oraz mąką. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z akt przedmiotowej sprawy wynika, że w tych łańcuchach dostaw Spółka Z. o. pełniła rolę pośrednika (bufora), który wydłużał dany łańcuch obrotu towarem w celu utrudnienia identyfikacji źródła pochodzenia tego towaru i pośrednicząc w przepływach finansowych pomiędzy podmiotami generując ich obroty, w okresie prowadzonej działalności w latach 2012-2013. Wskazać należy, iż podmioty uczestniczące w danym łańcuchu dostaw współpracowały przy tworzeniu faktur sprzedaży na każdym etapie transakcji, dokonały również formalnych rozliczeń podatkowych. Wszystkie podmioty dokonywały takich starań, aby formalna strona rozliczeń podatkowych nie wzbudzała wątpliwości. Niewątpliwie celem wszystkich zaangażowanych podmiotów, w tym Spółki była poprawa standingu finansowego, tj. oceny przyznawanej podmiotom gospodarczym m.in. przez banki. Od poziomu sytuacji finansowej zależał bowiem koszt pozyskania kapitału lub marża narzucana przez bank, podczas ubiegania się o kredyt. Zdaniem organu odwoławczego, nie bez znaczenia, wbrew twierdzeniom Spółki, są bezpośrednie powiązania o charakterze osobowym i kapitałowym, jakie występowały między poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w ww. łańcuchach transakcji, w tym ze Spółką, w szczególności poprzez osobę Pana M. [...] – Prezesa Zarządu Spółki w kontrolowanym okresie. Wskazać należy, iż Pan M. D. w innych ww. spółkach pełnił bądź funkcje reprezentacyjne jako członek zarządu albo prokurent, bądź był właścicielem udziałów w tych spółkach. Oceniając powyższe, stwierdzić należy, że Spółka wraz z innymi podmiotami powiązanymi miały dużą swobodą działania w kształtowaniu stosunków gospodarczych, które nie wystąpiłyby w rzetelnym obrocie gospodarczym i których celem było nienależne osiągnięcie określonych korzyści podatkowych, co wskazano w treści zaskarżonej decyzji. Bez wątpienia wszystkie podmioty uczestniczące w przedstawionych łańcuchach transakcji kupna i sprzedaży stworzyły pewnego rodzaju mechanizm, który polegał na tym, że towar zakupiony od jednego z kontrahentów był w krótkim czasie sprzedany drugiemu kontrahentowi lub też kolejnym, aby ostatecznie fakturowo powrócić do pierwszego sprzedawcy, tworząc tzw. "kółeczka". Stwierdzić należy zatem, że uczestniczące w zakwestionowanych transakcjach podmioty dokonywały jedynie obrotu "pustymi" fakturami, prowadząc tzw. "sprzedaż techniczną", zwaną również "kreatywną księgowością" lub "kółeczkami". Z dokonanych ustaleń wynika, że towar sprzedany przez pierwszego uczestnika łańcucha powrócił do niego tego samego lub następnego dnia (jak w przypadku np. obrotu mąką), po kilku lub kilkudziesięciu dniach – co również potwierdza Spółka w odwołaniu. W ocenie organu odwoławczego, za całkowicie nieracjonalne i sprzeczne z zasadami handlu uznać należy dysponowanie przez podmioty powiązane jednym i tym samym towarem, który istnieje w niekończącym się obrocie handlowym między tymi podmiotami. Zauważyć należy, że nie występuje tu żaden finalny odbiorca tego towaru (np. sklep, piekarnia). Zdaniem organu odwoławczego, tak prowadzony obrót towarem, wbrew twierdzeniom Spółki, jest pozbawiony sensu ekonomicznego i nie występuje w realnym obrocie, aby dostawca towaru ostatecznie sam nabył ten towar po cenie wyższej niż cena, w której dokonał sprzedaży (jak w przypadku ekranów [...]), bądź po cenie równej cenie sprzedaży (w niektórych transakcjach obrotu mąką stosowano [...] zł marży na tonie mąki). Tym samym stwierdzić należy, że działalność powiązanych ze sobą podmiotów polegała na wykonaniu z góry powziętego zamiaru, jakim był cel osiągnięcia korzyści majątkowej, poprzez sztuczne wydłużanie drogi pomiędzy zbywcą, a nabywcą towaru. Zgodzić się jednak należy z argumentacją Spółki, iż osiąganie zysków i maksymalizacja rentowności stanowi cel każdego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jednakże, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie znajduje ona zastosowania w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy. Jak wynika z akt sprawy, zapłata za towar w drodze kompensaty, krótki odstęp czasowy między zakupem i sprzedażą (nawet tego samego dnia), sprzedaż bez marży lub z ujemną marżą handlową, w obrocie wciąż ten sam towar niemający finalnego odbiorcy, wskazuje jednoznacznie na zamierzony przez powiązane podmioty cel osiągnięcia określonych korzyści podatkowych. W związku z ustalonym stanem faktycznym i prawnym – w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej – prawidłowo skorygowano wysokość przychodu i kosztów uzyskania przychodu Spółki z prowadzonej działalności w 2013 r., a więc nie naruszono przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. u.p.d.p. Nie dopatrzono się również naruszenia prawa w innych niezakwestionowanych przez Spółkę ustaleniach organu pierwszej instancji. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, przy czym zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego przekraczającego zakres postępowania wskazany w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego; 2) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znikomym zakresie, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów innych, niż dowody z dokumentów przekazanych przez inne organy podatkowe i oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą w odwołaniu, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; 3) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu wykazania z góry założonej tezy, bez przeprowadzenia dowodów i badania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy na korzyść strony Skarżącej, formułowanie wzajemnie sprzecznych wniosków i zastrzeżeń pod adresem Skarżącej; 4) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: a) sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia oraz brak jakiegokolwiek wyjaśnienia, dlaczego działania zmierzające do poprawy rentowności działania Skarżącej oraz jej kontrahentów stanowiło działanie pozbawione ekonomicznych podstaw, kiedy dążenie do poprawy wyników finansowych jest podstawowym celem prowadzenia działalności gospodarczej; b) sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia, kiedy organ z jednej strony oddalił wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę, bowiem "(...) de facto dotyczą innych podmiotów (...)", z drugiej zaś strony organ pierwszej instancji całość ustaleń faktycznych oparł na treściach decyzji, protokołów i innych dokumentów wydanych właśnie wobec innych podmiotów; c) brak jakiegokolwiek wyjaśnienia, dlaczego organ pierwszej instancji nie dał wiary przedłożonej dokumentacji takiej jak faktury VAT, ewidencje księgowe, potwierdzenia przelewów, kompensat i oświadczeń dotyczących przeniesienia własności towarów, co skutkowało ustalaniem okoliczności (fikcyjności obrotu) nie wynikającej z jakiegokolwiek dowodu przeprowadzonego w toku postępowania; d) przyjęcie, że dokonywane transakcje obrotu mąką i sprzętem elektronicznym miały charakter karuzeli podatkowej, a Skarżąca pełniła rolę brokera czerpiącego zyski z rzekomych nieprawidłowości z rozliczeń podatku VAT; e) oparcie rozstrzygnięcia na dowodach, które z kolei zostały oparte na dokumentacji wytworzonej przez tutejszy organ, czyli w istocie powoływanie się na własne wcześniejsze ustalenia w celu wykazania trafności ustaleń zamieszczonych w zaskarżonej decyzji; f) kwestionowanie transakcji dokonywanych przez Skarżącą z uzasadnieniem ich braku ekonomicznego uzasadnienia bez rozważenia wszystkich czynników ekonomicznych, które miały wpływ na podejmowane decyzje; 5) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający ogólnie na przyjęciu, że zakwestionowane w toku postępowania kontrolnego transakcje miały charakter fikcyjny, podczas gdy ustalenie takie jest nie tylko błędne, ale i przedwczesne wobec przeprowadzonego wyłącznie w ograniczonym zakresie w toku postępowania podatkowego postępowania dowodowego; 6) art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.p. poprzez wadliwe uznanie, że kwoty uzyskane od kontrahentów Skarżącej w ramach zakwestionowanych transakcji nie stanowiły przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 7) art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez wadliwe uznanie, że koszty poniesione przez Skarżącą w ramach zakwestionowanych transakcji nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 8) art. 350 k.c. w zw. z art. 155 § 2 zd. 1 k.c. poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że w przypadku faktycznego przemieszczenia towarów nie doszło do przeniesienia ich własności (a zatem też sprzedaży), pomimo jednoznacznych oświadczeń sprzedającego w tym zakresie, pozwalających na ustalenie przeniesienia posiadania rzeczy oznaczonych co do tożsamości; 9) art. 678 § 1 k.c. w zw. z art. 694 k.c. poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że wydzierżawienie rzeczy wyłącza możliwość jej zbycia na rzecz innego podmiotu przez wydzierżawiającego. Dodatkowo Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, to jest decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr [...] na okoliczność ustalenia jej treści, a w szczególności braku wykazania przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. ryzyka uszczuplenia wpływów w podatku od towarów i usług wskutek zakwestionowanych transakcji dokonanych przez Skarżącą. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa, co uzasadnia oddalenie skargi w niniejszej sprawie. W pierwszym rzędzie Sąd wyjaśnia, że przeprowadził dowód z decyzji Dyrektora Administracji Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2018 r., nr [...], na wniosek i stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. Decyzja ta została wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i dotyczy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Jak wskazano w uzasadnieniu, w decyzji pierwszej instancji zabrakło analizy ryzyka uszczupleń wpływów podatkowych. Powołano się przy tam na art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd doszedł do przekonania, że z treści badanej w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. decyzji wynika, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji dotyczyło odrębnych okoliczności faktycznych, istotnych jedynie z punktu zastosowania specyficznych dla VAT rozwiązań prawnych. Dalej Sąd uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje uznanie przez organ podatkowy tego, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez ujęcie w ewidencji księgowej wydatków wynikających z faktur VAT z tytułu zakupu: [...]. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Organ ustalił, że faktury wystawione przez powołane podmioty na rzecz Spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszono art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) – dalej: "u.p.d.p." kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Należy wyjaśnić, że koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego wykonawcy (wskazanego w fakturze) za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć tego rodzaju towar lub usługę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego brak udokumentowania poniesienia wydatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.p., rzetelnym, kompletnym i wolnym od błędów dowodem księgowym uniemożliwia uznanie takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki: 1) wydatek musi być rzeczywiście poniesiony przez podatnika, 2) wydatek nie może znajdować się w katalogu wydatków i odpisów określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p., 3) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, 4) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, 5) winien być właściwie udokumentowany. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze – sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji, gdy przedstawiona przez podatnika faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między wskazanymi w fakturze podmiotami, jest rzeczą oczywistą, że wydatek wykazany w takiej fakturze nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p., który wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione – wynika obowiązek podatnika udokumentowania, że w rzeczywistości poniósł wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. To na podatniku spoczywa obowiązek wykazania faktu dokonania zakupu towarów lub usług od skonkretyzowanego sprzedawcy, poniesienie na jego rzecz z tego tytułu określonego kosztu oraz wpływu tego kosztu na uzyskanie przychodów. Nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawcy nie byli dostawcami towarów w nich wymienionych. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1703/18 wraz z tam przywołanym orzecznictwem, czy z dnia 14 grudnia 2011 r., II FSK 998/10). Zdaniem Sądu takie cechy jak powrót wykazywanego na fakturach towaru do źródła jego pochodzenia, powiązania osobowe pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach, prowadzenie działalności przez uczestniczące podmioty w tym samym miejscu, kompensowanie należności, brak handlowego uzasadnienia sprzedaży, brak wytłumaczenia potrzeby pośrednictwa, krótki okres odstępów czasu czynności, brak uzasadnienia ekonomicznego działań przedsiębiorców, brak magazynowania czy transportu towaru mogą wskazywać nierzeczywisty obrót gospodarczy, jaki można uznać za sprzeczny z zapisami na fakturach. Skoro nie ma rzeczywistej sprzedaży, o jakiej mowa w sporządzonej dokumentacji przyjętej do rozliczenia kosztów, o jakich mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.p., to nie może ona stanowić podstawy do tego typu czynności podatkowej. W szczególności nie można zrównać zapisu na fakturach "sprzedaży" towaru z np. chęcią poprawy wizerunku firmy w celu lepszego standingu finansowego (generowania obrotu czy osiągnięcia dodatniej rentowności), gdyż nie są to zdarzenia jednoznaczne gospodarczo. Pomijając wymóg prawidłowej dokumentacji, tj. zapisów odpowiadających rzeczywistości, która nie występuje w przypadku wpisania na fakturze innej transakcji niż faktyczna, należy pamiętać, że wymaganym od podatnika jest uzasadnienie rozliczenia w kosztach konkretnym celem wydatku, co w przypadku rzeczywistego stanu faktycznego (generowaniem obrotu czy osiągnięciem dodatniej rentowności) zmienia ogląd sprawy. Ogólne wskazanie chęci osiągania zysków poprzez maksymalizację rentowności nie może być uznane za konwalidację faktur, na których wykazano sprzedaż, której nie było. Istotny fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, pozostaje niezmienny. W odniesieniu do zarzutów skargi, ale także treści, jakie znalazły się w uzasadnieniu decyzji, Sąd podkreśla, że uznanie prawidłowego dokumentowania kosztów podatkowych nie zależy od ustalenia korzyści podatkowych, które łączone jest ze zjawiskiem nadużycia podatkowego. Z nim również łączone jest zjawisko karuzeli podatkowej. Jak wyżej wyjaśniono, okoliczności nieistotne dla zastosowania przepisu prawa materialnego nie muszą być ustalone w postępowaniu podatkowym. Niemniej posługując się nimi, organy podatkowe powinny określić czy postrzegają je jako nieistotne. Jednak braki uzasadnienia czy jego błędy, by skutkowały zastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. muszą przekładać się na wynik sprawy. W ocenie WSA ustalenia w powyżej wyjaśnionym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Z treści badanej w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. decyzji Dyrektora Administracji Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2018 r., nr [...], wynika, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji dotyczyło odrębnych okoliczności istotnych jedynie z punktu zastosowania specyficznych dla VAT rozwiązań prawnych. Organ zasadnie skoncentrował się na ustaleniu czy zdarzenie gospodarcze ujęte w dowodzie zakupu miało miejsce, gdyż jest to okoliczność istotna dla oceny prawidłowej dokumentacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, co wyjaśnił w sposób wystarczający. Przeanalizował zebrany materiał dowodowy, z którego wynika, że [...] maja 2012 r. dokonano wpisu Z. o. do rejestru przedsiębiorców. W toku analizy schematu transakcji ekranami [...] ustalono łańcuch podmiotów uczestniczących w obrocie wymienionym sprzętem, przy czym odnotowano wielokrotny udział niektórych z tych podmiotów oraz fakt powrotu przedmiotów do podmiotu inicjującego. Ustalono, że w kontaktach handlowych brali udział Pan T. S. (ze strony [...] Sp. z o.o.) oraz Pan M. D. (ze strony Spółki Z. o.). Rozmowy prowadzono podczas spotkań osobistych oraz za pomocą połączeń telefonicznych m.in. w Z. i G.. Zamówienia składano w formie ustnej. Spółka Z. o. nie brała udziału w transporcie oraz magazynowaniu towarów będących przedmiotem transakcji i nie ponosiła z tego tytułu kosztów. Zapłaty należności i zobowiązań [...] Sp. z o.o. zostały uregulowane w formie kompensaty. Na podstawie powyższego ustalono, że w miesiącu grudniu 2013 r. ekran [...] sprzedane przez W. Sp. z o.o. do [...] Sp.j. w odstępie kilkunastu dni (między [...] grudnia a [...] grudnia 2013 r.) wróciły do W. Sp. z o.o. jako środki trwałe, zakupione od [...] Sp. z o.o. Stwierdzono również, że wszystkie podmioty biorące udział w powyższym łańcuchu 15 transakcji zakupu i sprzedaży ww. sprzętu w grudniu 2013 r. zyskały możliwość zwiększenia obrotów, a tym samym ukształtowania rentowności (wyniku finansowego). Ponadto stwierdzono, że mimo wprowadzenia do ww. łańcucha obrotu nowego elementu, tj. 3 szt. [...] oraz rozdzielenia na różnych etapach elementów ekranu [...], przedmiotem obrotu w powołanym okresie był ten sam sprzęt, czyli ekran [...]. W zakresie transakcji, w których przedmiotem obrotu były ekrany [...] (oraz od grudnia 2013 r. także [...] [...]) analogicznie do wyżej opisanego schematu, ustalono łańcuch podmiotów uczestniczących w obrocie wymienionym sprzętem, odnotowano wielokrotny udział niektórych z tych podmiotów oraz fakt powrotu przedmiotów do podmiotu inicjującego, czyli W. Sp. z o.o. Dokonano analizy transakcji na poszczególnych etapach z uwzględnieniem dat, transportu, magazynowania oraz możliwości identyfikacji sprzętu. W toku kontroli podatkowej prowadzonej w Spółce Z. o. przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. (protokół kontroli z dnia [...] września 2015 r.) Pan M. D. złożył pisemne wyjaśnienia, z których wynika, że towary zakupione od firmy [...] Sp. z o.o. na podstawie ww. faktur zostały sprzedane do firmy W. Sp. z o.o. na podstawie ww. faktur. Wskazał, że przedmiotowy towar (ekran [...] oraz [...] to urządzenia elektroniczne służące do wyświetlania obrazów wielkoformatowych. Wyjaśnił, że celem działalności handlowej jest generowanie dodatniej marży na przeprowadzonej przez Spółkę transakcji i cel został osiągnięty, co znajduje swoje odzwierciedlenie w księgach handlowych. Dokonane ustalenia wskazują, że przedmiotowy towar powrócił do W. Sp. z o.o. jako środek trwały. Stwierdzono również, że cechy obrotu w ww. łańcuchu dostaw to m.in. znaczna liczba dokonanych w grupie podmiotów powiązanych transakcji, zmiana ilości sztuk towaru wykazywanego na fakturach (sztuka, moduły, elementy), zmiana ceny towaru (bezzasadny wzrost wartości sprzętu), wprowadzenie dodatkowego elementu do obrotu (K. ) w grudniu 2013 r. W grudniu 2012 r. przedmiot transakcji stanowił ekran [...], zaś w czerwcu 2013 r. ten sam ekran został podzielony na łącznie 180 elementów. Ustalono, że ww. podmioty biorące udział w łańcuchu transakcji obrotu ww. towarem zyskały możliwość zwiększenia obrotów, a tym samym ukształtowania rentowności. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe prowadzą do wniosku, że powyższe urządzenia były w istocie rzeczy przedmiotem trzech cykli obrotu w czerwcu i grudniu 2013 r. (od [...] do [...] czerwca 2013 r., od [...] do [...] grudnia 2013 r. oraz od [...] do [...] grudnia 2013 r.), na które złożyło się 21 transakcji. W odniesieniu do transakcji pośrednictwa handlowego, należy wskazać, że także w toku kontroli podatkowej przeanalizowano przebieg transakcji sprzedaży usług pośrednictwa handlowego na rzecz [...] Sp. j. Skarżąca nie przedstawiła żadnych wyjaśnień dotyczących faktur pośrednictwa handlowego. Podkreślono ponadto, że zarówno z dokumentów przedstawionych w kontroli, jak również ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika żaden związek faktur za usługi pośrednictwa z obrotem towaru, od którego naliczono wynagrodzenie za to pośrednictwo. W toku kontroli podatkowej nie przedłożono żadnych innych dowodów potwierdzających zasadność wystawiania tych faktur oraz nie przedstawiono też wyjaśnień, w jaki sposób skalkulowano konkretne wynagrodzenia w poszczególnych fakturach, ani też z jakich przyczyn niektóre z nich zostały skorygowane w następnych miesiącach. Uzasadnia to wniosek, iż wystawione w 2013 r. przez Skarżącą faktury sprzedaży usług pośrednictwa handlowego na rzecz [...] Sp. j. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Należy jednocześnie odnotować, że w składanych środkach zaskarżenia Skarżąca w żaden sposób nie odnosi się do zagadnienia usług pośrednictwa handlowego, poza wymienieniem tej kwestii we wstępnej części uzasadnienia. W zakresie transakcji obrotu mąką w oparciu o włączone do akt protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika W.-M. Urzędu Skarbowego w O. w Z. Z. D. C. Sp. z o.o. w zakresie m.in. prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. oraz w Z. P. R. A. Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2012 r. do grudnia 2013 r. ustalono, że ww. faktury VAT są nierzetelne, a towar w nich wykazany nie znalazł się w posiadaniu nabywcy, gdyż nie doszło do nabycia tego towaru. Faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Z wyjaśnień Spółki Z. o. wynika, że nie ponosiła ona kosztów transportu kupowanego i sprzedawanego towaru. Towar był wydawany i przyjmowany w magazynach znajdujących się w B. przy ul. [...]. Osobą przyjmującą i wydającą był Pan M. D.. Natomiast z wyjaśnień Pana M. [...] wynika, że Spółka uczestniczyła w handlu mąką jako pośrednik handlowy, nie uczestniczyła w magazynowaniu towaru oraz w przemieszczaniu pomiędzy dostawcą a odbiorcą. Faktury sprzedaży traktowane były jako dokumenty wydania towaru, nie było odrębnych dokumentów magazynowych. Pan M. D. nie wiedział kto ponosił koszty transportu. Organ wskazał, iż Naczelnik W.-M. Urzędu Skarbowego w O. w ww. protokołach kontroli dokonał podsumowania transakcji mąką w Z. Z. D. C. Sp. z o.o. oraz w A. Sp. z o.o. wskazując, że w transakcjach tych występowały m.in. [...] przy czym wszystkie te podmioty wystawiały wzajemnie faktury VAT oraz dowody WZ i PZ. Faktury wystawiane były pomiędzy podmiotami w tzw. łańcuchu kupna-sprzedaży i tworzyły wzajemnie różne kombinacje, dłuższe i krótsze łańcuchy. Dany podmiot początkujący sprzedaż mąki był również ostatnim kupującym. Wszystkie faktury w łańcuchu wystawiane były w tym samym dniu lub następnym i dotyczyły tylko mąki pszennej typ 500 lub 650. Na wszystkich fakturach mąka była wykazywana w tonach, bez określenia rodzaju opakowania. Szczegóły transakcji uzgadniane były telefonicznie lub drogą elektroniczną pomiędzy prezesami poszczególnych spółek. Spółki nie przedstawiły żadnego dowodu potwierdzającego transport mąki od kontrahenta do kontrahenta, a we wszystkich łańcuchach kupna-sprzedaży nie wystąpił zakup mąki od producenta. Spółki nie miały wiedzy, kto wyprodukował mąkę wskazaną na fakturach. Spółki uczestniczące w tych transakcjach działały w komunikacji ze sobą, gdyż miejsca prowadzenia działalności pięciu firm znajdowały się w G. przy ul. [...]. Tym samym stwierdzono, że faktury wystawiane od podmiotu do podmiotu nie potwierdzały rzeczywistych transakcji ze względu na ich przedmiot, a transakcji w ogóle nie dokonano, gdyż brak było towaru w obrocie. Powyższe ustalenia zostały potwierdzone w decyzjach Naczelnika W.-M. Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] stycznia 2018 r. wydanych wobec Z. P. R. A. Sp. z o.o. i Z. Z. D. C. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług, w których stwierdzono fikcyjny charakter przedmiotowych transakcji. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz potwierdzenie w załączonym materiale dowodowym. W skardze zarzucono przeprowadzenie postępowania dowodowego w zbyt ograniczonym zakresie. Nie można jednakże pominąć tego, że postulaty jego rozszerzenia dotyczą kwestii wystąpienia korzyści podatkowej czy karuzeli podatkowej, a więc nadużycia podatkowego, które nie było powodem pozbawienia skarżącej praw wynikających z ustawy. Ostatecznie z decyzji wynika, że chodziło o prawidłową dokumentację kosztów, tj. prawdziwość zapisów na fakturach. Organ wyraźnie odwołuje się do zdarzeń "rzeczywistych" w odróżnieniu od "fikcyjnych". Z materiału dowodowego, ale i z samego, konsekwentnie prezentowanego, stanowiska Skarżącej wynika, że w rzeczywistości chodziło nie tyle o sprzedaż, ale o generowanie obrotów, przy czym skarżąca w żaden sposób nie próbuje nawet wykazywać, że zjawisko to, mimo tego, iż błędnie zapisano je na fakturach, odpowiada zapisom art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Należy ponadto odnotować, że analiza treści uzasadnienia skargi prowadzi do wniosku, iż zawarte w nim rozważania i stanowiska Skarżącej, w istocie rzeczy, w istotnej części nie odnoszą się do okoliczności stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie. Przemawia za takim wnioskiem odwołanie się chociażby do wymienionych modeli urządzeń, które nie figurowały w treści faktur wystawianych w 2013 r. Podobnie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 678 § 1 k.c. w zw. z art. 694 k.c. poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że wydzierżawienie rzeczy wyłącza możliwość jej zbycia na rzecz innego podmiotu przez wydzierżawiającego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił także uwagę na tę okoliczność wskazując w odpowiedzi na skargę, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, że przez okres 2012 r. pomiędzy [...] Sp. j. jako wynajmującym, a W. Sp. z o.o. jako najemcą obowiązywała umowa dzierżawy na wynajem sprzętu audiowizualnego (moduły [...] wraz z osprzętem) zawarta w dniu [...] sierpnia 2008 r. Z tytułu przedmiotowej umowy [...] Sp. j. otrzymywała od W. Sp. z o.o. czynsz w zryczałtowanej stawce [...] zł miesięcznie, co również znalazło potwierdzenie w dokumentacji księgowej spółki W.. Jak wskazuje organ odwoławczy kwestia dzierżawy rzeczy, które jednocześnie były przedmiotem obrotu [...] wyłącznie 2012 roku, a zatem nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy, która [...] roku 2013. Należy także zwrócić uwagę na wybiórcze traktowanie dowodów przez Skarżącą. Taka prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie zarzutów skargi, będącej w istocie powieleniem odwołania (z uwzględnieniem powyższych uwag na tle treści uzasadnienia skargi), miało charakter polemiczny, zaś postawione zarzuty, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne na niekompletnym materiale dowodowym, ocenionym w sposób nieobiektywny i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, było chybione w realiach rozpoznawanej sprawy. Skarżąca skupia się na ocenie protokołów kontroli, gdy były one jednymi z wielu dokumentów, które zostały ocenione przez organ podatkowy jako dopełnienie całości, w tym zeznań świadków, według logiki i doświadczenia życiowego. Jednocześnie skarżąca wskazuje na błędy np. co do dat, z czego żaden sposób nie można wywieść jak ma się to do końcowych wniosków. Poza tym skupia się na czynnościach W. Sp. z o.o., firmy, która nie bierze udziału bezpośrednio w transakcjach ze skarżącą, a jest elementem łańcucha i też jako taki podlegała ocenie organów podatkowych. W ocenie Sądu nie znajduje podstaw zarzut, wyeksponowany w uzasadnieniu skargi, oparte o art. 498 i nast. k.c. a [...] kompensat. Organ oceniał je w ramach znacznie większej całości i nie dokonywał ich oceny pod kątem cywilnoprawnym. W ocenie WSA polemika w skardze w żaden sposób nie burzy logiki wywodu zawartego w decyzji podatkowej. Zarzuty oparte o prawo cywilne, a więc i o powołany w skardze art. 350 k.c., doczekały się wielokrotnie oceny swej zasadności pod kątem podatkowym. Warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2009 r., sygn. akt II FSK 761/08, gdzie wyjaśniono, że prawa lub stosunki prawne o charakterze cywilnoprawnym bardzo rzadko stanowią istotny element prawnopodatkowego stanu faktycznego – najczęściej ma to miejsce w podatku od czynności cywilnoprawnych i podatku od spadków i darowizn (por. P. Karwat: Pojęcie pozorności i jej skutki w prawie podatkowym, Jurysdykcja podatkowa 2007, nr 4). Zbędne jest zaś zwłaszcza co do zasady ustalenie tego rodzaju prawa lub stosunku prawnego dla stwierdzenia powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (w świetle cytowanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.). Zdaniem WSA również w przypadku kosztów (art. 15 ust. 1 u.p.d.p.) nie ma to przesądzającego znaczenia. W odniesieniu do zarzutów związanych z prawidłowością postępowania dowodowego w zakresie w przesłuchania świadków, należy zauważyć, że organ odwoławczy w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów z dnia [...] sierpnia 2018 r. trafnie wyjaśnił powody odstąpienia od przesłuchania świadków. Natomiast co do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, to trudno też doszukać się zasadności w podniesionym odstąpieniu od przesłuchania M. [...], gdy ten złożył wyjaśnienia i nie stawił się na przesłuchanie mimo dwukrotnego jego wezwania. Istotne znaczenie ma przy tym to, czy chciałby przedstawić okoliczności, które rzuciłyby nowe światło na ocenę dowodów. Wynika to także z przywołanego już wcześniej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Tylko wpływ ewentualnego błędu organu podatkowego na wynik sprawy mógłby skutkować uchyleniem decyzji. M. D. czując się odsunięty od sprawy mógł złożyć istotne oświadczenie na piśmie, czego jednak nie uczynił. Również pełnomocnik w skardze nie wskazuje, co takiego miałby do zakomunikowania co doprowadziłoby organ do wniosków odmiennych niż wyciągnięte. Badając tę kwestię Sąd doszedł do przekonania, że nie można czynić organom podatkowym zarzutów nie przesłuchania świadka, ponieważ mimo prób nie ma śladu po tym, że miałby on coś istotnego do przekazania. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy należy, w ocenie Sądu, uznać za zupełny. Opierał się on głównie na dokumentacji sporządzonej przez podatników i ostatecznie należało przyjąć, że zarzuty skargi koncentrują się o odmienną prawno-podatkową kwalifikację niespornych działań podatnika. Wbrew temu, co twierdzi Skarżąca, to właśnie faktury VAT, ewidencje księgowe, potwierdzenia przelewów, kompensat i oświadczeń dotyczących przeniesienia własności towarów było podstawą uznania wykazanych tam czynności za fikcyjne. To z nich wynikał powrót wykazywanego na fakturach towaru do źródła jego pochodzenia, powiązania osobowe pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach, prowadzenie działalności przez uczestniczące podmioty w tym samym miejscu, kompensowanie należności, brak handlowego uzasadnienia sprzedaży, brak wytłumaczenia potrzeby pośrednictwa, krótki okres odstępów czasu czynności, brak uzasadnienia ekonomicznego działań przedsiębiorców, brak magazynowania czy transportu towaru będące istotnymi dla sprawy okolicznościami, wydarzeniami w przedstawionych łańcuchach. Zdaniem Sądu nie jest zrozumiałym przekonanie o prawidłowości dokumentacji opiewającej na sprzedaż, gdy podatnik wyraźnie mówi o generowaniu obrotów czy rentowności, które to cechy nie kwalifikują sprzedaży, jako będącej przejściem własności towarów. Dokonywana przez przedsiębiorcę jest elementem handlu z takimi obiektywnymi cechami jak poszukiwanie klienta, transport, magazynowanie. Tymczasem skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że znalazła się w takiej sytuacji. M. D., na którego wiedzę powołano się, potwierdził (i w żaden sposób nie odwołał), że skarżąca była pośrednikiem handlowym. Przekonującym dla Sądu jest stwierdzenie organu, że z materiału dowodowego wynika, iż dla sprzedaży to pośrednictwo nie miało znaczenia handlowego. W podsumowaniu powyższych wywodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego. W szczególności, zasadnie przyjęto, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na krytyce poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wbrew wywodom zawartym w skardze, organy podatkowe poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia i że wyprowadzone z nich wnioski były logiczne. To oznacza, że dokumentacja stanowiąca podstawę rozliczenia kosztów podatkowych nie odzwierciedlała rzeczywistości i organ prawidłowo zakwestionował prawo do ich uwzględnienia stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Jednocześnie, jako niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd uznał, że stan faktyczny, na którym oparte zostały ustalenia w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził Wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje zatem, że Skarżąca zawyżyła przychód z tytułu sprzedaży: - sprzętu elektronicznego: [...].; - usług pośrednictwa handlowego na rzecz [...] Sp. j.; - mąki: [...]. Organ pierwszej instancji ustalił, że faktury wystawione na rzecz powołanych podmiotów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, czym naruszono art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 i 3a u.p.d.p. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 i 3a u.p.d.p. Zgodnie z tym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Należy wyjaśnić, że przychodem w rozumieniu tego przepisu jest każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, powodujące przyrost majątku podatnika, niezależnie od sposobu jego powstania, o ile nie jest ono wyłączone z przychodów podatkowych na mocy art. 12 ust. 4 u.p.d.p. W sprawie organ zakwestionował powstanie przychodu związanego z konkretnymi zdarzeniami prawnymi, które prawidłowo uznał za nierzeczywiste. Uwaga ta ma swoje znaczenie co do wyłączenia oceny problemu pod względem powstania przychodu z racji faktycznego (rzeczywistego) finansowego zasilenia konta skarżącej. W ocenie WSA i w tym wypadku ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Z treści zbadanej w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. decyzji Dyrektora Administracji Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2018 r., nr [...] wynika, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji [...] odrębnych okoliczności istotnych jedynie z punktu zastosowania specyficznych dla VAT rozwiązań prawnych. W zaskarżonej decyzji oparto się na ocenie nierzeczywistości transakcji i rolą organu, a zatem i zakresem kontroli Sądu, była poprawność weryfikacji rzeczywistego charakteru transakcji poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w odniesieniu do nabywcy towarów. Jak wcześniej wyjaśniono rację miał organ uznając wskazane transakcje za nierzeczywiste. Fikcyjność zakupów przekładała się na fikcyjność sprzedaży. Organ prawidłowo skupił się na ustaleniu czy zdarzenie gospodarcze mające być źródłem przychodu miało miejsce, gdyż jest to okoliczność istotna dla oceny prawidłowej dokumentacji. Wcześniej przedstawiona analiza transakcji była wystarczająca dla uznania, że jako nierzeczywiste, nie mogły być źródłem przychodu. WSA wziął pod rozwagę powołany już wyrok NSA z 14 października 2009 r., sygn. akt II FSK 761/08, to, że zakwestionowany obrót nie przekłada się, automatycznie na wyłączenie powstania przychodu z samych wypłat, WSA stanął na stanowisku, że kontrola prawidłowości oceny co do istnienia przychodu z innego powodu naruszałoby zakaz reformationis in peius. Organy podatkowe obniżyły bowiem przychody Spółki o wartość tej sprzedaży. Ponieważ zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a. sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego w sytuacji braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji należało uznać, że na tym poprzestano kontrolę. Ponadto za niezasadne uznano zarzuty oparte o art. 122 w zw. z art. 165 § 2 i w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Oznacza to, że wszczynając postępowanie podatkowe, organ podatkowy nie ma obowiązku określenia w sposób szczegółowy zakresu tego postępowania, tj. czy jest to postępowanie w celu ustalenia (określenia) zobowiązania podatkowego, straty, dochodu czy też nadpłaty. Pojęcie "postępowanie podatkowe", o jakim mowa w art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza postępowanie, które może się zakończyć decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, stratę, dochód czy też nadpłatę, które są odmianą zobowiązania podatkowego. Postanowienie może dotyczyć również postępowania w zakresie różnych podatków. (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 278/10). W sprawie wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok i taki też zakres posiadała kontrolowana decyzja. Zarówno w protokole kontroli, jak i w zaskarżonej decyzji odniesiono się do dat zakupu towarów, którymi spółki powiązane dokonywały obrotu handlowego, ale tylko i wyłącznie na podstawie informacji pozyskanych od innych organów podatkowych w toku kontroli przeprowadzonych u podmiotów uczestniczących w zakwestionowanych transakcjach, w celu przedstawienia ciągu prowadzonych transakcji i właściwej oceny stanu faktycznego. Towary będące przedmiotem zakwestionowanych transakcji zostały wskazane na piśmie przez spółki kontrolowane oraz ujęte przez ww. spółki w ewidencji środków trwałych, gdzie wykazano m.in. daty nabycia i przyjęcia tego środka trwałego do użytkowania (m.in. w 2011 r.). Zatem wszczynając postępowanie podatkowe, organ podatkowy określił zakres tego postępowania w sposób wystarczający do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż określenie wysokości zobowiązania za 2013 r. nie musi oznaczać posługiwania się jedynie dokumentami datowanymi w tym okresie. Postępowanie dowodowe może być szersze i podlega ocenie według przepisów dotyczących postępowania wyjaśniającego. Zatem organ prawidłowo zastosował się do art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej. Również niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Oznacza to, że przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej precyzuje ustawowe wymogi prawidłowo sporządzonego uzasadnienia i nakłada na organ obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego w szczególności poprzez ustosunkowanie się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie, odniesienie się do argumentacji prezentowanej przez stronę (i ocenie tych elementów we wzajemnym powiązaniu), a ponadto wyjaśnienie, z jakich powodów organ uznaje określone dowody za wiarygodne, a innym takiej wiarygodności odmawia (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2139/18). W ocenie WSA nie uchybił standardom, co do elementów koniecznych do zachowania na gruncie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Argumentacja skarżącego opiera się o kwestie merytoryczne, które zostały w niniejszym wyroku ocenione, a Sąd zaakceptował stanowisko zaprezentowane przez organ. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. T. Wójcik J. Szulc L. Kleczkowski