II FSK 998/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Sędziowie NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Barbara Kołodziejczak–Osetek, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 892/09 w sprawie ze skargi N. sp. z o. o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od N. sp. z o. o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.500 (jeden tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 stycznia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 892/09 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 sierpnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że nie podlega ona wykonaniu. Ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika, że decyzją z dnia 28 maja 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił spółce zobowiązanie w podatku w wysokości 105.997 zł. Ustalono, że w 2004 r. spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 4 faktury wystawione przez P. H.U. R. M. C. na zakup oleju napędowego. W dniu 11 lutego 2009 r. postanowieniem włączono do akt sprawy materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w P. H.U. R. M. C. w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT w 2004 r.: wyciąg z wyniku kontroli z 28 czerwca 2006 r., kserokopie pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 27 stycznia 2006 r. oraz z 14 lutego 2006 r., wyciąg z protokołu przesłuchania M.C. w charakterze strony z 27 marca 2006 r. i 24 kwietnia 2006 r. Organ wskazał, że z zeznania M.C. wynika, że sprzedaż oleju napędowego w firmie R. za 2004 r. była sprzedażą fikcyjną. M.C. nie posiadał zezwolenia Prezesa Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi, nie posiadał magazynów na paliwa. Za wystawienie fikcyjnej faktury pobierał od odbiorców 3 grosze za litr oleju z wystawionej faktury. Potwierdził, że od kwietnia do grudnia 2004 r. firma R. nie prowadziła rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, nie sporządzała deklaracji VAT-7 za ten okres. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał się również na protokół z przesłuchania w charakterze świadka M.C. w dniu 27 listopada 2008 r. w Zakładzie Karnym w G. w związku z prowadzonymi postępowaniami kontrolnymi, organ wskazał, że przesłuchiwany odmówił składania zeznań, podtrzymując wszystkie składane dotychczas wyjaśnienia. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wynika, że na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej zwaną ustawą o VAT, wykreślił z urzędu z dniem 1 kwietnia 2004 r. M.C. z rejestru podatników podatku od towarów i usług, z uwagi na niewykonywanie czynności opodatkowanym podatkiem VAT. Organ przesłuchał również prokurenta kontrolowanego, zeznał on, że nie zna M.C., paliwo było dostarczane samochodami z 3 zbiornikami po około 2000 I przez osobę, która zaproponowała współpracę, nazwisko tej osoby nie jest mu znane. W oparciu o ww. materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że M.C. nie dokonywał sprzedaży paliwa na rzecz spółki N., a faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, w związku z tym koszty wynikające z tych faktur nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów i na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej: u.p.d.o.p. wydatków, w łącznej kwocie 36.562,66 zł, nie można uznać za koszt uzyskania przychodów badanego roku podatkowego. Decyzją z dnia 25 sierpnia 2009 r., wydaną na skutek wniesionego przez skarżącą odwołania, organ odwoławczy utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego wskazuje, że M.C. nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego, wystawiał wyłącznie faktury niedokumentujące rzeczywistej transakcji. W skardze na decyzję skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, z uwagi na naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji rozpoznając niniejszą sprawę uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądy w rozpoznawanej sprawie nie można uznać, że w postępowaniu podatkowym zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, czym oprócz art. 191 Ordynacji podatkowej, naruszono również art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie, organy oparły swe ustalenia na dowodach zebranych w postępowaniu prowadzonym wobec firmy R., której właścicielem był M.C.. Włączono bowiem do akt sprawy "wyciąg z protokołu przesłuchania M.C. w charakterze strony z 24 kwietnia 2006 r., wyciąg z wyniku kontroli z dnia 28 czerwca 2006 r." Włączono do akt sprawy również wyciąg z protokołu przesłuchania M.C. w charakterze świadka w innym postępowaniu, jednak z dokumentu wynika, że M.C. w związku z prowadzonym postępowaniem karnym odmówił składania zeznań. Sąd uznał, że włączone do akt sprawy wyciągi protokołów stanowią dowody w sprawie. Zeznanie strony udokumentowane w formie wyciągu z protokołu w tym postępowaniu przybrały formę dowodu z dokumentów. Sąd stwierdził, że organ mógłby poprzestać na tak zgromadzonym materiale dowodowym, o ile strona postępowania nie kwestionowałaby ustaleń organu. Jednakże skoro w rozpatrywanej sprawie spółka zakwestionowała wiarygodność zeznań M.C., przesłuchiwanego w charakterze strony w innym postępowaniu, wobec tego Sąd uznał za konieczne przesłuchanie w charakterze świadka M.C. w niniejszej sprawie. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien uzupełnić materiał dowodowy tak aby postępowanie było prowadzone w zgodzie z art. 122, art. 187 §1, art. 191 Ordynacji podatkowej, a następnie dokonać jego oceny w granicach swobodnej oceny dowodów przy uwzględnieniu wiedzy i zasad doświadczenia życiowego. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną zaskarżając powyższy wyrok w całości i opierając skargę kasacyjną na podstawach kasacyjnych: 1. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że te uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, 135 i art, 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żadną wadą, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie niewłaściwego stanu faktycznego odbiegającego od rzeczywistego (ustalonego przez orany podatkowe), w szczególności błędne przyjęcie przez skład orzekający, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe naruszyły procedurę podatkową, nie zachowały uprawnień strony, a także że zebrany materiał dowodowy był niekompletny i błędna też była jego ocena, - art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku art.121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe (błędne) przyjęcie przez skład orzekający: że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrały i wyczerpująco nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, a także dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego czego dały wyraz w wadliwym w ocenie sądu uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji czego Sąd dał wyraz w uzasadnieniu wyroku, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcia organów podatkowych nie były dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd zgromadzonego w aktach materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe), w tym w szczególności wadliwe uznanie przez Sąd, że w przedmiotowych sprawach konieczne jest dalsze prowadzenie postępowania przez organy podatkowe, a także brak wskazań oraz wadliwe wskazania co do dalszego jego sposobu prowadzenia postępowania wobec, - art. 141 § 4 i art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe), w tym w szczególności uznanie przez Sąd, że dla ustalenia, iż działalność M.C. jako właściciela PHU "R." ograniczyła się wyłącznie do wystawiania fikcyjnych faktur oraz ustalenia czy Spółka N. mogła przewidzieć, że transakcje z M.C. stanowią nadużycie prawa, konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego o ustalenie kwestii zapłaty za towar wykazany na fakturach, w sytuacji gdy zapłaty nie były przedmiotem sporu pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem, a także odmowę przyjęcia przez Sąd, że kwestia uznania spornych faktur za fikcyjne została w postępowaniu podatkowym wystarczająco potwierdzona innymi dowodami. W związku z powyższym organ podatkowy wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz o oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Wniósł również o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła, są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które normodawca wymienia w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki: 1) wydatek musi być rzeczywiście poniesiony przez podatnika, 2) wydatek nie może znajdować się w katalogu wydatków i odpisów określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., 3) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, 4) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, 5) winien być właściwie udokumentowany. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze – sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji gdy przedstawiona przez podatnika faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między wskazanymi w fakturze podmiotami, jest rzeczą oczywistą, że wydatek wykazany w takiej fakturze nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Z przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. z 2009 r., Dz.U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) odnoszącego się do obowiązku dokumentowania przebiegu operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, a także z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione – wynika obowiązek podatnika udokumentowania, że w rzeczywistości poniósł wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż co prawda zgodnie z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na organie podatkowym ciąży obowiązek udowadniania faktów prawotwórczych, tym niemniej obowiązek ten nie może być utożsamiany z ciężarem dowodu, który w badanym stanie faktycznym spoczywał na podatniku. Czynności związane z ciężarem dowodu oraz obowiązkiem dowodzenia w postępowaniu podatkowym mają różną treść i mogą istnieć niezależnie od siebie. Sytuacja taka występuje w analizowanym stanie faktycznym, gdzie rozkład i treść ciężaru dowodu określają normy prawa materialnego w sposób pośredni, a więc dorozumiany. Mówiąc ogólnie wynika on z konstrukcji podstawy opodatkowania w podatku dochodowego od osób prawnych. Środkami dowodami wskazującymi na poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dysponują z konieczności podmioty, które pomniejszają w swych zeznaniach podatkowych przychody o wykazane różnymi dowodami wydatki. Ciężar dowodu w zakresie ich poniesienia, oraz sprowadzający się do przedstawienia lub wskazania dowodów zawierających informacje przemawiające za tym, że określone usługi zostały zrealizowane, podobnie jak wykazania ich związku z przychodami spoczywa więc na podatniku. Natomiast obowiązek przeprowadzenia dowodu na tę okoliczność leży zawsze po stronie organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1431/06). Zatem dla uznania wydatku na zakup paliwa za koszt uzyskania przychodów konieczne jest wykazanie przez podatnika zaistnienia konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę oraz odpowiednie udokumentowanie tej transakcji. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, P. H.U. R. M.C., wystawca faktur na sprzedaż paliwa (oleju napędowego) nie posiadał: 1) zezwolenia (koncesji) na obrót paliwami ciekłymi, 2) magazynów na paliwo, 3) nie prowadził dokumentacji. Z zeznań wystawcy faktur M.C. wynika, że cała sprzedaż oleju napędowego była fikcyjna. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, że podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, a który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym jest podmiotem nieistniejącym (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1741/04). Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie podatnik na udokumentowanie poniesienia kosztów uzyskania przychodów przedstawił dokument od nieistniejącego podmiotu. Mając powyższe na względzie trudno podzielić stanowisko Sądu wojewódzkiego, że ponowne przesłuchanie M.C. mogłoby wnieść coś nowego do sprawy. Niezrozumiałe jest w szczególności nawiązanie w tym kontekście przez Sąd do podnoszonej konsekwentnie przez spółkę okoliczności otrzymywania dostaw paliwa. W sprawie nie jest bowiem sporne, czy strona otrzymywała paliwo z niewiadomego źródła, lecz czy faktury wystawione przez M.C. obrazowały rzeczywiste transakcje, a tym samym dawały podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Dodatkowo należy podnieść, że działalność M.C., polegająca na wystawianiu tzw. pustych faktur (niedokumentujących rzeczywistych transakcji) jest Sądowi odwoławczemu znana z urzędu. W szeregu prawomocnych orzeczeń przyjęto bowiem ustalenie, że podmiot ten nie dokonywał faktycznego obrotu paliwem, a zajmował się jedynie wystawianiem fikcyjnych faktur (zob. np. wyroki NSA z dnia: 1 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 387/10, z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1651-1652/09, 18 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 121-122/09, CBOIS). Należy też uwzględnić zarzut organu odnośnie nieprawidłowego zalecenia przez Sąd pierwszej instancji uzupełnienia materiału dowodowego sprawy o ustalenia dotyczące kwestii zapłaty za towar wyszczególniony w fakturach. Jak zauważył Sąd, organ nie ustalił dlaczego płatność miała być dokonywana na rzecz osoby trzeciej (M. K.) i jaki stosunek łączył wystawcę faktury z odbiorcą płatności. Dlatego też przesłuchanie w charakterze świadków M.C. oraz M.K. na tę okoliczność "wydaje się zasadne". W orzeczeniu nie wyjaśniono jednak precyzyjnie, z jakich względów dowody te mają przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. w jaki sposób mają potwierdzić lub zaprzeczyć faktowi wystawiania fikcyjnych faktur przez w/w kontrahenta spółki. Innymi słowy, brak jest jednoznacznej tezy dowodowej w powyższym zakresie. Podobnie odnieść się należy do dostrzeżonej przez Sąd potrzeby zweryfikowania przez organy, czy postępowanie karne prowadzone wobec wystawcy faktur ma jakikolwiek związek z przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie i ewentualnie na jakim jest ono etapie, w szczególności zaś czy dowody w nim zebrane mogą posłużyć do wyjaśnienia niniejszej sprawy. Tym bardziej, że jak zauważono wyżej, zupełność materiału dowodowego sprawy nie była sporna między stronami. Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 620/10 z dnia 6 kwietnia 2011 r. kontrolujący zasadność wyroku Sądu pierwszej instancji dotyczącego określenia podatku VAT. Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 185 § P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien skontrolować dokonaną przez organ podatkowy ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Podstawę prawną zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego stanowiły art. 203 pkt 2 w zw. z art. 209 P.p.s.a.