II FSK 969/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA - (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), , Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 830/18 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 lipca 2018 r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz S. S. kwotę 540 (słownie: pięćset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 830/18 oddalił skargę S. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009. Od wyroku skargę kasacyjną wniósł S. Ś., który na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. art. 133 § 1,135 i art. 106 § 1 oraz art. 134 § 1 i § 2 P.p.s.a. przez stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie skargi; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. art. 120, 121, 187 § 1 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej powoływanej jako O.p.) przez zastosowanie prawa do wadliwie ustalonego stanu faktycznego a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu mimo, że była ona niezgodna z prawem; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) P.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 122 oraz art. 188 O.p.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 191 i w zw. z art. 122 oraz z 187 § 1 i art. 188 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przy procedowaniu sprawy; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. w związku z art 79 § 6 pkt 1 O.p. i w związku z art. 53 § 3 i art. 51 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2013 r, poz. 186 z późn. zm., dalej powoływanej jako k.k.s.) przez nieuwzględnienie faktu, że wszczęcie w dniu 1 października 2012 r. dochodzenia o wykroczenie skarbowe w zakresie uszczuplenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 na kwotę 131 zł było niedopuszczalne ze względu na to, że karalność tego czynu uległa przedawnieniu przed datą wszczęcia tegoż postępowania (art. 53 § 3 w zw. z art 51 § 1 k.k.s.) 6) Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie faktu, że postępowanie w procedowanej sprawie stało się bezprzedmiotowe z powodu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z dniem 31 grudnia 2015 r., 7) Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art 79 § 6 pkt 1 O.p. i w związku z art. 53 § 3 i art 51 § 1 k.k.s. 8) Art 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust.l, ust. Ic, ust. 2 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27b, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz, U. z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej powoływanej jako u.p.d.o.f.). W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, zasądzenie od organu na rzecz S. Ś. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie zważył, co następuje: skarga kasacyjna jest zasadna. Zagadnienie o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, wyznaczane jest przez najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej utrzymuje, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a decyzja organu drugiej instancji została wydana już po upływie jego biegu, co nastąpiło z upływem 31 grudnia 2015 r. Organ z kolei twierdzi, że termin przedawnienia był zawieszony od 1 października 2012 r. na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie narażenia przez skarżącego na uszczuplenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009. Skarżący twierdzi, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia należnego od niego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2009 nie nastąpił, gdyż w dacie wszczęcia tego postepowania karalność czynu, którego skarżący się dopuścił, stosownie do art. 51 § 1 k.k.s. uległa przedawnieniu. Swoje stanowisko skarżący opiera na tym, że z zaskarżonej decyzji wynika, że skarżący naraził na uszczuplenie zobowiązanie podatkowe w wysokości 131 zł. Ta wysokość zobowiązania podatkowego determinuje kwalifikację czynu skarżącego na podstawie art. 53 § 3 k.k.s. jako wykroczenie skarbowe. Wobec tego wszczęcie w sprawie postępowania karnego skarbowego w dniu 1 października 2012 r. nastąpiło po upływie karalności czynu, który był przedmiotem tego postępowania. W ocenie skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego po upływie karalności czynu, który był przedmiotem tego postępowania nie wywołało skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 pkt 6 O.p.), które było przedmiotem tego czynu. Zdaniem organu drugiej instancji oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu przedawnienie karalności czynu zabronionego przepisami k.k.s., którego dopuścił się podatnik nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego ten czyn dotyczy, gdyż stosownie do dosłownego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.,p. znacznie ma jedynie wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które będzie związane z tym czynem. Zdaniem organu w świetle tego przepisu późniejsze ustalenie, że karalność czynu będący przedmiotem postępowania karnego skarbowego uległa przedawnieniu przed wszczęciem tego postępowania nie ma znaczenia dla wystąpienia skutku określonego przez art. 70 § 1 pkt 1 O.p. W sporze tym rację należy przyznać skarżącemu. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że sporne zobowiązanie podatkowe zaliczane jest do kategorii zobowiązań powstających z mocy prawa, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (por. art. 21 § 1 pkt 1oraz § 3 O.p.). W tym przypadku kwota należności na rzecz Skarbu Państwa konkretyzuje się z dniem zaistnienia zdarzenia prawnie relewantnego. Stosownie do art. 53 § 2 i 3 k.k.s. kryterium rozgraniczającym wykroczenia i przestępstwa karne skarbowe jest kwota uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej. W przypadku czynów dotyczących zobowiązań podatkowych kwotą tą jest narażona na uszczuplenie lub uszczuplona kwota zobowiązania podatkowego. Okoliczność, że będące przedmiotem zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe, stanowiące należność publicznoprawną w rozumieniu art. 53 § 3 k.s.s., powstało z mocy prawa przesądza o tym, że kryterium kwalifikujące czyn skarżącego jako wykroczenie karne skarbowe istniało w sposób obiektywny niezależnie od decyzji wymiarowych wydanych w przedmiocie tego zobowiązania, które miały charakter określający to zobowiązanie a nie je konstytuujący. W świetle tych wniosków dla oceny dopuszczalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie uszczuplenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009, które było należne od skarżącego, nie miała znaczenia podnoszona przez organ okoliczność, że wszczęcia tego postępowania nastąpiło na podstawie decyzji organu pierwszej instancji z dnia 6 kwietnia 2012 r., którą określono wysokość uszczuplonego przez skarżącego zobowiązania podatkowego na kwotę 8438 zł tj. kwotę, która stosownie do art. 53 § 2 i 3 k.k.s. skutkowała kwalifikacji tego czynu jako przestępstwo karne skarbowe. Określenie wskazanego zobowiązania w zaskarżonej w sprawie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 lipca 2018 r. w kwocie 131 zł jest podstawą do zmiany kwalifikacji prawnej czynu, jeżeli postępowanie karne skarbowe, na które powołuje się organ prowadzone było w sprawie przestępstwa karnego skarbowego. Co istotne, zmiana kwalifikacji prawnej czynu z przestępstwa skarbowego na wykroczenie skarbowe rzutuje również na przedawnienie karalności, a co za tym idzie na dopuszczalność wszczęcia (dalszego prowadzenia) postępowania karnego skarbowego. Zgodnie z art. 51 § 1 i § 2 k.k.s., karalność wykroczenia skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynął rok (§1), jeżeli zaś w okresie przewidzianym w § 1 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego wykroczenia skarbowego ustaje z upływem 2 lat od zakończenia tego okresu (§ 2). W postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio, z mocy art. 113 § 1 k.k.s., art. 17 § 1 pkt 6) k.p.k., który stanowi, że nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy nastąpiło przedawnienie karalności. Przedawnienie karalności traktowane jest w procesie karnym i karnoskarbowym jako przeszkoda procesowa związana z instytucją prawa materialnego. W doktrynie postępowania karnego uznaje się, że jest to negatywna (ujemna) przesłanka procesowa, warunkująca dopuszczalność postępowania karnego. "Nie mogą one zaistnieć, aby postępowanie było dopuszczalne, a przy ich ujawnieniu się proces staje się niedopuszczalny (np. przedawnienie); [...] wystąpienie choćby jednej przeszkody procesowej czyni postępowanie niedopuszczalnym. (por. Grzegorczyk Tomasz Henryk, Komentarz do art. 17 Kodeksu postępowania karnego [w:] Grzegorczyk Tomasz Henryk, Kodeks postępowania karnego. Tom I. Artykuły 1-467, LEX, 2014). Cytowany powyżej autor wskazuje ponadto, że przedawnienie karalności stanowi przesłankę procesową o charakterze bezwzględnym, tj. taką przeszkodę prawną, która nigdy nie może zostać usunięta, zawsze zatem w razie zaistnienia uniemożliwia ona wszczęcie lub prowadzenie procesu. Podkreśla przy tym, że "wydanie orzeczenia merytorycznego przy zaistniałym przedawnieniu stanowi bezwzględną przyczynę odwoławczą (art. 439 § 1 pkt 9 k.p.k.)". Postępowanie karne skarbowe wszczęte po przedawnieniu karalności czynu będącego jego przedmiotem podlega umorzeniu. Na skutek postanowienia o umorzeniu dochodzenia czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe, innymi słowy rozstrzygnięcie takie – w rozpatrywanym przypadku – uchyla wszelkie skutki procesowe czynności podjętych przez organy w ramach tego postępowania. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, "Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych". Ponadto Trybunał stwierdził, że "ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie. Jak zostało to wskazane w wyroku o sygn. P 26/10, egzekwowanie długu podatkowego i towarzysząca mu niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań podatkowych nie mogą trwać przez dziesięciolecia. Choć instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego może niekiedy sankcjonować naruszenie przez podatnika konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków, to jednak, skoro została wprowadzona do systemu prawnego, musi realizować stawiane jej zadania. Jednym z nich zaś jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Jak podkreślił Trybunał w wyroku sygn. P 41/10, stabilizacja stosunków społecznych jest zaś wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. [...] Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego". Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni respektuje zacytowane powyżej oceny Trybunału, w konsekwencji zaś uznaje, że przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez organ oraz WSA w Poznaniu kłóciłoby się z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 O.p., otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 stwierdził, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zwieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postepowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Niewątpliwie wykorzystania do osiągnięcia skutku określonego przez ten przepis, postępowania karnego, które w dacie jego wszczęcia nie może się toczyć z powodu przedawnienia karalności spełnia cechy instrumentalnego wykorzystania tego postępowania do celów przedłużenia terminu dokonania wymiaru zobowiązania podatkowego, co w świetle ww. uchwały jest niedopuszczalne z uwagi na zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, których podstawę stanowią art. 2 i art. 7 Konstytucji. W świetle powyższych wniosków Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie mogło spowodować wszczęcie postępowania karnego związanego z uszczupleniem przez podatnika zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w dacie wszczęcia tego postępowania nie mogło się ono toczyć z powodu przedawniania czynu, którego znamię ustawowe stanowiło to uszczuplenia. Przenosząc zaprezentowane powyżej uwagi na grunt rozpoznanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznanej sprawie do prawidłowej oceny podniesionego w skardze zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 pkt 6 O.p. przez uznanie przez organ wystąpienia w sprawie skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodowanego wszczęciem postępowanie karnego skarbowego w dniu 1 października 2012 r., konieczne było ustalenie, czy wszczęcie to nie nastąpiło przed przedawnieniem karalności czynu, którego znamiona wyczerpywało zaniżenie przez skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009. W rozpoznanej sprawie ocena ta nie została dokonana w zaskarżonej decyzji oraz w zaskarżonym wyroku, gdyż stanowisko zajęte przez organ i przez sąd opierało się na założeniu, że dla zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. znaczenie ma sam fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego wskazanego w tym przepisie, bez względu na to, czy postępowanie to w dacie jego wszczęcia mogło się toczyć z uwagi na negatywną przesłankę postępowania. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji nie wykazał, że w sprawie nie wystąpiły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 53 § 3 i art. 51 § 1 k.k.s. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1. W tym stanie rzeczy podniesione w skardze zarzuty oparte na ww. podstawach prawnych okazały się zasadne. Zawarty w skardze kasacyjnej zarzut odwołujący się do naruszenia art. 79 § 6 pkt 1 O.p. został rozpoznany jako zarzut odnoszący się do naruszenia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż w skardze kasacyjnej w uzasadnieniu tego zarzutu wskazano naruszenie art. 70 § 6 O.p. i odwołano się przy tym do okoliczności rozpoznanej sprawy objętych zakresem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tej sytuacji sąd drugiej instancji uznał, że powołanie w petitum skargi kasacyjnej naruszenia art. 79 § 6 pkt 1 O.p. stanowiło oczywistą omyłkę i że w rzeczywistości autorowi skargi kasacyjnej chodziło o naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uznanie za zasadne wskazanych powyżej zarzutów skargi kasacyjnej za zasadne czyniło przedwczesnym rozpoznanie pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dokonania przez sąd błędnej oceny, podniesionych w skardze naruszeń przepisów O.p. i u.p.d.o.f. przez organy podatkowe. Wydając niniejszy wyrok Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił poglądy prawne wyrażone w wyrokach tego sądu: z 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1488/15 i II FSK 1489/15; z 27 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 763/17; z 2 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3318/17; z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 569/18; z dnia 9 lipca 2020 r., II FSK 1019/20; z 30 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 187/21 (publ. CBOSA). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy drugiej instancji będzie miał obowiązek rozpoznać sprawę z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku i dokonać ponownej oceny, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. i czy w sprawie doszło do wydania zaskarżonej decyzji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. O kosztach postępowania sądowego orzeczona na podstawie art. 200, 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i w zw. ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t. jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).