I FSK 1829/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 204/16 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa W. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w R. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2015 r. nr IBPP1/4512-676/15/LSz w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Przedsiębiorstwa W. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w R. [...] kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 204/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Przedsiębiorstwa W. [...] sp. z o.o. w N. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Z uzasadnienia wyroku sądowego wynika, że Przedsiębiorstwo W. [...] w N. [...] (w skrócie także - "spółka", "P.") wystąpiło z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawiło, że będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nabyło w dniu 17 października 2014 r. na podstawie aktu notarialnego od Miasta R. [...] prawo własności nieruchomości gruntowej, w tym między innymi prawo własności działek nr [...] i [...] oznaczonych symbolami ZL1, objętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Tego samego dnia Miasto R. [...] wystawiło fakturę dokumentującą ww. transakcję. Grunty zostały nabyte przez wnioskodawcę w celu wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Stosownie do treści aktu notarialnego oraz faktury VAT dostawa gruntów oznaczonych symbolem ZL1 została uznana za zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "u.p.t.u."). Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z treścią § 30 ust. 1 uchwały nr [...] Rady Miasta R. [...] z dnia 22 czerwca 2006 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (MPZP), grunty oznaczone na rysunku planu symbolem ZL1 są terenami lasów i zadrzewień obejmującymi istniejące lasy, zadrzewienia oraz tereny przeznaczone do zalesienia bądź zadrzewienia i jest to podstawowe przeznaczenie tych gruntów w MPZP. Natomiast wedle § 30 ust. 2 MPZP na terenach ZL1 ustala się następujące przeznaczenie dopuszczalne: obiekty i urządzenia związane z gospodarką leśną, które są niezbędne dla utrzymania lasów oraz zapewnienia ciągłości ich użytkowania zgodnie z przepisami szczególnymi w tym zakresie oraz są uwzględnione w planie urządzenia lasów; urządzenia turystyczne takie jak: wieże widokowe, kładki, szlaki turystyczne, ścieżki dydaktyczne, ścieżki rowerowe bez naruszania istniejącego drzewostanu; obiekty małej architektury, tablice informacyjne; drogi leśne, parkingi leśne; na terenach zadrzewień oraz przeznaczonych do zalesienia, bądź zadrzewienia sieci i urządzenia infrastruktury technicznej nie uwzględnione pod lit. a) w sytuacji braku możliwości ich lokalizacji poza przedmiotowymi terenami. Stosownie z § 30 ust. 3 MPZP na terenach ZL1 obowiązuje: ochrona lasów i ekosystemów leśnych, zadrzewień w szczególności obejmujących naturalne fragmenty rodzimej przyrody, w tym naturalnych bagien i torfowisk, skupisk gatunków dziko występujących zwierząt i roślin objętych ochroną zgodnie z przepisami szczególnymi w tym zakresie; ochrona gleb i wód leśnych; ograniczenie regulacji stosunków wodnych do prac uzasadnionych potrzebami ochrony lasów oraz użytkowania sąsiadujących z lasami gruntów nieleśnych; zakaz wykonywania prac ziemnych trwale zniekształcających rzeźbę terenu za wyjątkiem prac związanych z zabezpieczeniem przeciwpowodziowym lub lokalizacją obiektów i wykonywaniem prac uwzględnionych w ust. 2; zakaz likwidacji, zasypywania i przekształcania naturalnych zbiorników wodnych, starorzeczy, obszarów wodno-błotnych; rekultywacja biologiczna istniejących składowisk odpadów i przemysłowych zgodnie z kierunkiem określonym w przeznaczeniu podstawowym z dopuszczeniem wykonywania robót określonych w Rozdz. 4, § 51, ust. 5. Spółka wskazała dalej, że dnia 31 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, na wniosek Miasta R. [...], w odniesieniu do sprzedaży innych działek, niż będące przedmiotem transakcji z wnioskodawcą, wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że części nieruchomości objętych symbolami planu zagospodarowania przestrzennego ZL1 nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.. W następstwie tego Miasto R. [...] wystawiło dla spółki fakturę korygującą, w której sprzedaż niezabudowanych nieruchomości - część działek [...] oraz [...], oznaczonych symbolami ZL1, zamiast zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, została opodatkowana według stawki podatku od towarów i usług 23%. W związku z powyższym opisem spółka zadała pytanie, czy Przedsiębiorstwu W. [...] przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionej faktury korygującej? W wyrażonym stanowisku wnioskodawca stwierdził, że P. nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury korygującej wystawionej przez Miasto R. [...], jako że sprzedaż gruntów, których dotyczy przedmiotowa korekta podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przy tym art. 2 pkt 33 u.p.t.u. definiuje tereny budowlane jako grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Według spółki o przeznaczeniu pod zabudowę decydować powinno przeznaczenie podstawowe gruntu, a nie możliwość zabudowy o marginalnym, czy też uzupełniającym charakterze względem podstawowego przeznaczenia terenu. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w powołanej na początku interpretacji indywidualnej stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Wskazując na przepisy u.p.t.u. oraz ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2015 r. poz. 199 ze zm.; dalej "u.p.z.p.") podkreślono w interpretacji, że przy ocenie czy części przedmiotowych działek oznaczonych symbolami planu zagospodarowania przestrzennego jako ZL1 stanowią teren budowlany, nie wystarczy analiza ich podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie jako tereny lasów i zadrzewień (symbol - ZL1). Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia uzupełniającego tego terenu w którym dopuszczono możliwość lokalizacji ww. obiektów budowlanych. Pismem z 24 listopada 2015 r. spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej oraz uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe, a po otrzymaniu odpowiedzi podtrzymującej dotychczasowe zapatrywanie organu, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną powołanym na początku wyrokiem Sąd stwierdził, że naruszała prawo. Sąd zaznaczył, że sporne pomiędzy stronami jest to, czy obszar oznaczony symbolem ZL1 jest to teren inny niż budowlany. W jego ocenie możliwość zrealizowania na danym terenie jakiejkolwiek budowli, a zwłaszcza jakiegokolwiek obiektu małej architektury nie przesądza jeszcze o zakwalifikowaniu danego obszaru jako terenu budowlanego, gdyż w przedmiotowej sprawie obejmuje on wyłącznie tereny lasów i zadrzewień. O charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Ustawodawca wskazał bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 9 na generalne przeznaczenie terenu jako budowlanego, a nie możliwość zrealizowania jakiegokolwiek obiektu budowlanego. Tym bardziej, że § 30 miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dopuszcza na spornym terenie wyłącznie obiekty i urządzenia związane z gospodarką leśną, które są niezbędne dla utrzymania lasów oraz zapewnienia ciągłości ich użytkowania zgodnie z przepisami szczególnymi w tym zakresie oraz są uwzględnione w planie urządzenia lasów. Sąd na poparcie stanowiska odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1115/13. Na powyższy wyrok Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjną organ powołał naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie: - art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w związku z art. 2 pkt 33 tej ustawy, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że sporne tereny oznaczone w planie zagospodarowania przestrzennego symbolem ZL1 tj. tereny lasów i zadrzewień obejmujące istniejące lasy, zadrzewienia oraz tereny przeznaczone do zalesienia bądź zadrzewienia – korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. mimo, iż miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza na tym terenie lokalizację obiektów budowlanych, a zatem jest to teren budowlany. Przedsiębiorstwo W. [...] sp. z o.o. w N. [...] nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna rozpoznana w jej granicach (art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Natomiast według art. 2 pkt 33 u.p.t.u., przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z powyższego wynika, że zwolnienie dotyczy dostawy terenów niezabudowanych, które nie są terenami przeznaczonymi pod zabudowę. W okolicznościach niniejszej sprawy owo przeznaczenie winno być ustalane z uwzględnieniem funkcjonującego w odniesieniu do przedmiotowego terenu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Z okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej wynikało, że przedmiotowe grunty w rysunku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oznaczone zostały symbolem ZL1, czyli zgodnie z treścią § 30 ust. 1 MPZP - jako tereny lasów i zadrzewień, które to przeznaczenie, co nie jest sporne między stronami, jest podstawowym przeznaczeniem terenu. Natomiast, zgodnie z § 30 ust. 2 MPZP, ustalone zostało dla tego terenu przeznaczenie dopuszczalne, obejmujące w ogólności obiekty i urządzenia związane z gospodarką leśną, które są niezbędne dla utrzymania i użytkowania lasów, jak również urządzenia turystyczne, takie jak wieże widokowe, kładki, szklaki turystyczne, ścieżki dydaktyczne, ścieżki rowerowe (bez naruszenia drzewostanu), obiekty małej architektury, tablice informacyjne, drogi i parkingi leśne. W świetle wymienionego przeznaczenia spornego terenu, kontrowersja w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy o budowlanym bądź niebudowlanym przeznaczeniu gruntu w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u., decydować ma przeznaczenie zasadnicze, czy dopuszczalne terenu w MPZP (jeżeli umożliwia zabudowanie jakimikolwiek obiektami). Stosownie do art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2015 r., poz. 199 ze zm.), w miejscowym planie określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. W orzecznictwie sądowym za dopuszczalne uznaje się określenie w planach zagospodarowania przestrzennego, z uwagi na brak takiego zakazu oraz specyfikę danych terenów, czy też preferencje społeczności lokalnej, mieszanego przeznaczenia terenów z funkcją podstawową i uzupełniającą, aczkolwiek jedynie, gdy funkcje te nie różnią się od siebie w sposób zasadniczy i wzajemnie się nie wykluczają, a wręcz uzupełniają (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2006 r., sygn. akt II OSK 1278/06). Uzasadnione jest więc zapatrywanie, że decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę względnie w innym celu (nie pod zabudowę), ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia podstawowego terenu. Natomiast funkcje dodatkowe wynikające z jego przeznaczenia dopuszczalnego (o charakterze pomocniczym), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają, co zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Stanowisko przydające decydujące znaczenie podstawowemu przeznaczeniu gruntu, wynikającemu z zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w kontekście ustalenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę dla celu zwolnienia od podatku od towarów i usług, wyrażone zostało między innymi w wyrokach NSA: z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1992/16, z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1883/15, z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1650/15 oraz z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1115/13. Trafnie przeto zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach w zaskarżonym wyroku, że w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. ustawodawca wskazał na generalne przeznaczenie terenu jako zabudowanego, a nie możliwość zrealizowania jakiegokolwiek obiektu budowlanego. Powyżej już zwrócono uwagę, że § 30 MPZP dopuszcza na przedmiotowym terenie jedynie obiekty i urządzenia związane z gospodarką leśną, które są niezbędne dla utrzymania lasów oraz zapewnienie ciągłości ich użytkowania zgodnie z przepisami szczególnymi w tym zakresie oraz uwzględnione w planie urządzenia lasów, a także wymienione wcześniej urządzenia turystyczne. Na obszarze ZL1, jak to wynika z ust. 3 § 30 MPZP, przytoczonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, obowiązuje: ochrona lasów i ekosystemów leśnych, zadrzewień, w szczególności obejmujących naturalne fragmenty rodzimej przyrody, w tym naturalnych bagien i torfowisk, skupisk gatunków dziko występujących zwierząt i roślin objętych ochroną zgodnie z przepisami szczególnymi w tym zakresie; ograniczenie regulacji stosunków wodnych do prac uzasadnionych potrzebami ochrony lasów oraz użytkowania sąsiadujących z lasami gruntów nieleśnych; zakaz wykonywania prac ziemnych trwale zniekształcających rzeźbę terenu za wyjątkiem prac związanych z zabezpieczeniem przeciwpowodziowym lub lokalizacją obiektów i wykonywaniem prac uwzględnionych w ust. 2; zakaz likwidacji, zasypywania i przekształcania naturalnych zbiorników wodnych, starorzeczy, obszarów wodno-błotnych; rekultywacja biologiczna istniejących składowisk opadów przemysłowych zgodnie z kierunkami określonymi w przeznaczeniu podstawowym z dopuszczeniem wykonywania robót określonych w rozdziale 4 § 51 ust. 5. Z powyższego zakresu wynika, że przedmiotowy teren przeznaczony jest na cele gospodarki leśnej, zaś dopuszczone obiekty i urządzenia w ramach przeznaczenia uzupełniającego, umożliwić mają właściwą realizację celu podstawowego, wyznaczonego przez podstawowe (główne) przeznaczenie terenu. W sumie więc nie był usprawiedliwiony podniesiony przez organ zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w związku z art. 2 pkt 33 tej ustawy, co nakazywało oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w drugiej instancji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.