II FSK 2988/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. G. i L. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 66/18 w sprawie ze skargi B. G. i L. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz B. G. i L. G. kwotę 2434 (słownie: dwa tysiące czterysta trzydzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 66/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. G. i L.G. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 21 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 1.1. W uzasadnieniu wyroku na wstępie Sąd pierwszej instancji podał, że zasadnicza kwestia sporna w sprawie dotyczy tego, czy otrzymane przez skarżącego świadczenie w kwocie 112.323,06 zł, wypłacone przez pracodawcę w związku rozwiązaniem stosunku pracy ze skarżącym na mocy regulacji zawartych w Pakcie Gwarancji Pracowniczych (dalej "PGP") T. sp. z o.o. - jest zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Zdaniem skarżącego, wypłacone świadczenie jest zwolnione z opodatkowania. Na gruncie analizowanego przepisu otrzymał odszkodowanie, które jest objęte zwolnieniem z opodatkowania. Świadczenia wypłacone na podstawie PGP dla pracowników T. sp. z o.o. zawartego w dnia 17 kwietnia 2015r. miały na celu wyrównanie pracownikowi szkody za utratę pracy, czyli było rekompensatą, zadośćuczynieniem za utratę wynagrodzenia, które mógłby osiągnąć, pozostając w stosunku pracy przez okres 5 lat, co miał zagwarantowane. Natomiast zdaniem organów podatkowych, otrzymana należność nie korzysta z określonego w tym przepisie zwolnienia od podatku. Tylko bezprawne zachowania pracodawcy mogą w konsekwencji rodzić obowiązek odszkodowawczy. Zatem o ile wypowiedzenie umowy o pracę z naruszeniem przepisów dotyczących jej wypowiadania spowoduje powstanie stosunku odszkodowawczego, to wypowiedzenie umowy o pracę zgodnie z przepisami nie może prowadzić do tego samego skutku. Fakt utraty źródła przychodu jakim był stosunek pracy, nie odgrywa w tym przypadku żadnej roli. Zdaniem organów podatkowych, otrzymane świadczenie nie ma także charakteru zadośćuczynienia. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji z ustaleń faktycznych wynika, ze T. sp. z o.o. z tytułu rozwiązania stosunku pracy za wypowiedzeniem wypłaciła skarżącemu w 2016r. odprawę ustawową w kwocie 18.720,51 zł oraz odszkodowanie z PGP w kwocie 112.323,06 zł. Było to efektem zawarcia przez T. sp. z o.o. z organizacjami związkowymi PGP w związku z prywatyzacją spółki. Przedmiotem Paktu były szeroko rozumiane prawa i obowiązki stron stosunku pracy, a zwłaszcza interesy zbiorowe pracowników w celu zapewnienia pracownikom przez okres gwarantowany utrzymania zatrudnienia oraz uprawnień wynikających z obowiązujących przepisów prawa. Wypłacone skarżącemu świadczenie (ustawowe) i dodatkowe znajdowały podstawę w § 7 ust. 2 lit. a i b PGP. Przy czym na podstawie § 7 ust. 2 lit. a wypłacona została według przyjętej nomenklatury odprawa w wysokości 3-krotności miesięcznego wynagrodzenia, natomiast na podstawie § 7 ust. 2 lit. b odszkodowanie w wysokości 18-krotności miesięcznego wynagrodzenia świadczenie. Zdaniem Sąd pierwszej instancji nie budzi wątpliwości, że PGP ma charakter aktu, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Nie mniej jednak podkreślił, że w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. prawodawca wyłączył ze zwolnienia odprawy pieniężne wypłacone na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Nie ulega wątpliwości zdaniem Sądu, że zwolnieniu nie podlegała odprawa wypłacona skarżącemu w wysokości 3-krotności wynagrodzenia. Ponieważ świadczenie w kwocie 112.323,06 zł wypłacone zostało skarżącemu także za rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika, to ustalone w PGP świadczenie (odszkodowanie), ma de facto ma charakter odprawy w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844). Wprawdzie wysokość otrzymanego przez skarżącego świadczenia nie wynika z samej ustawy, jednakże brak podstaw, aby różnicować świadczenia, których podstawą wypłaty jest ta sama causa, tj. rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, tylko ze względu na wysokość wypłaconego świadczenia. W konsekwencji brak jest podstaw do odmiennego traktowania świadczeń, których podstawą jest tożsama przyczyna. Przyjęcie stanowiska skarżącego powodowałoby, że odprawa byłaby opodatkowana w zależności od tego czy została wypłacona na podstawie ustawy, czy na podstawie zawartego porozumienia w tym przypadku PGP. W ocenie Sądu nie ma żadnego uzasadnienia, aby dokonywać takiego różnicowania w kontekście również tego, że odprawa na podstawie porozumienia może być wyższa (tak też było w tej sprawie), niż na podstawie ustawy. Mając bowiem na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy nie sposób uznać, że opodatkował on podatkiem dochodowym, tego samego rodzaju, gwarantowane prawem pracy minimalne świadczenia, natomiast zwolnił od tego podatku te same rodzajowo świadczenia wypłacane przez pracodawców na mocy porozumienia zawartego z organizacjami związkowymi w kwotach znacznie przewyższających świadczenia ustawowe. W ocenie Sądu trafne jest także stanowisko organów podatkowych, że zważywszy na podstawę i charakter wypłaconego skarżącemu świadczenia, nie pełni ono funkcji odszkodowania ani zadośćuczynienia. Podzielił stanowisko organu odwoławczego, że odszkodowanie jest należne w sytuacji, gdy pracodawca wypowiedział lub rozwiązał umowę o pracę z naruszeniem postanowień szeroko pojętych przepisów prawa pracy lub w inny sposób naruszył uprawnienia pracownika. Może to dotyczyć takich sytuacji jak np. bezprawne skrócenie okresu wypowiedzenia, nieuzasadnione wypowiedzenie umowy o pracę, niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia, wypowiedzenie umowy o pracę z naruszeniem szczególnej ochrony pracownika, wypowiedzenie umowy o pracę z naruszeniem przepisów o wypowiadaniu umów, czy naruszenie w stosunku do pracownika zasady równego traktowania w zatrudnieniu. Odszkodowanie, będące konsekwencją bezprawnych działań pracodawcy przewiduje również wspomniany art. 94³ § 4 Kodeksu pracy, stanowiący, że pracownik, który wskutek mobbingu rozwiązał umowę o pracę, ma prawo dochodzić od pracodawcy odszkodowania w wysokości nie niższej niż minimalne wynagrodzenie za pracę, ustalane na podstawie odrębnych przepisów. Zatem niezgodne z prawem działania pracodawcy mogłyby rodzić obowiązek odszkodowawczy, co w tej sprawie zważywszy na podstawę wypłaconego skarżącemu świadczenia nie miało miejsca. Skoro wypłacone świadczenie wynika z zawartego porozumienia zbiorowego (PGP) - nie można przyjąć jak oczekuje tego skarżący, że miało ono charakter odszkodowania, a jako takie powinno korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 2. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Od wskazanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę kasacyjną wywiedli skarżący. Zaskarżając orzeczenie w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji lub uchylenie i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto na podstawie art.177 §2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zrzekli się rozprawy. W skardze kasacyjnej od powyższego zarzucono na podstawie : 1/ art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w wyniku czego Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe miały prawo opodatkować odszkodowanie przyznane skarżącemu na podstawie art. 9 §1 Kodeksu pracy, mimo zwolnienia przewidzianego w tym przepisie; 2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, tj. zarzutów dotyczących określenia pojęcia "odszkodowanie", mającego zasadnicze znaczenie z punktu widzenia opodatkowania lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym. Zdaniem skarżących w zaskarżonym wyroku WSA ograniczył się do stwierdzeń aprobujących stanowisko organów podatkowych, iż należy interpretować pojęcie "odszkodowanie" w rozumieniu cywilistycznym, jako naprawienie szkody z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, przy bezprawności działania przynoszącego szkodę, podczas gdy na gruncie prawa podatkowego pojęcie "odszkodowanie" jest inaczej rozumiane, czy też uregulowane, niż to wynika z prawa cywilnego, a więc z prawa, z którego to pojęcie się wywodzi. 2.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Uwzględniwszy stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej dotyczące zrzeczenia się rozprawy oraz fakt, że strona przeciwna nie zażądała przeprowadzenia rozprawy, rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. 3.1. Skarżący kasacyjnie wskazali na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie winno zatem zawierać wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. Obowiązkiem Sądu pierwszej instancji jest więc przeprowadzenie wywodu prawnego, w którym omówiona zostanie podstawa prawna orzeczenia z uwzględnieniem jej wykładni. W ramach uzasadnienia Sąd zobowiązany jest także do odniesienia się do zarzutów podnoszonych w skardze. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że uzasadnienie wyroku musi pozwalać na jednoznaczne ustalenie przesłanek jakimi kierował się sąd podejmując zaskarżone rozstrzygniecie. Uzasadnienie orzeczenia nie może być lakoniczne i ogólnikowe. Wskazane elementy są nieodzowne do dokonania pełnej kontroli kasacyjnej orzeczenia Sądu I instancji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się w tym zakresie, że w uzasadnieniu wyroku niezbędne jest wskazanie przyjętego stanu faktycznego sprawy, ustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w skardze, podanie przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 942/15, opubl. CBOSA). Sytuacja, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, ma miejsce, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 17 marca 2016 r., sygn. akt I OSK 2436/15, opubl. CBOSA). Adresatem uzasadnienia wyroku jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 810/14, opubl. CBOSA). Tylko zatem przy prawidłowym, zgodnym z przywołanymi regułami, uzasadnieniu możliwe jest poznanie motywów wyroku oraz dokonanie ich oceny. Sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Uzasadnienie wyroku powinno zatem umożliwiać jego kontrolę. 3.2. Sąd pierwszej instancji nie sprostał ww. obowiązkom, bowiem treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest wewnętrznie sprzeczna. Z jednej bowiem strony WSA podnosi, że zważywszy na podstawę i charakter wypłaconego skarżącemu świadczenia, nie pełni ono funkcji odszkodowania ani zadośćuczynienia. Skoro bowiem wypłacone świadczenie wynika z zawartego porozumienia zbiorowego (PGP) nie można przyjąć, że miało ono charakter odszkodowania korzystającego ze zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z drugiej natomiast strony akcentuje, w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. prawodawca wyłączył ze zwolnienia odprawy pieniężne wypłacone na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, a ustalone w PGP świadczenie (odszkodowanie), ma de facto charakter odprawy w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844). Podnosi, że wprawdzie wysokość otrzymanego przez skarżącą świadczenia nie wynika z samej ustawy, jednakże brak podstaw, aby różnicować świadczenia, których podstawą wypłaty jest ta sama causa, tj. rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, tylko ze względu na wysokość wypłaconego świadczenia. W konsekwencji brak jest podstaw do odmiennego traktowania świadczeń, których podstawą jest tożsama przyczyna. 3.3. Zgodnie z treścią art.21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia (tak też: wyrok NSA z 26 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 1861/16,opubl. CBOSA). Skoro jak sam Sąd pierwszej instancji w początkowej części uzasadnienia wyroku wskazuje, że otrzymane przez skarżącego na podstawie PGP świadczenie pieniężne w kwocie 112.323,06 zł nie korzysta ze zwolnienia z podatku na mocy art.21 ust.3 pkt b u.p.d.o.f., to z drugiej strony nie może jednocześnie twierdzić, że w ogóle nie jest ono odszkodowaniem w rozumieniu art.21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jak wskazano bowiem powyżej, aby można było mówić o wyłączeniu określonym w pkt 3b z ogólnej zasady określonej w art.21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. to świadczenie musi być uznane za odszkodowanie w świetle tego przepisu. Rozpoznanie pozostałego zarzutu skargi kasacyjnej w związku z zapadłym rozstrzygnięciem i jego motywacją należało w zaistniałych okolicznościach uznać za przedwczesne. 4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok do ponownego rozpoznania przez WSA w Krakowie. O kosztach orzeczono na podstawie art.203 pkt 1 tej ustawy.