I SA/Go 494/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi G Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Skarżąca Spółka G sp. z o.o. (dalej zwana Spółką, Skarżącą, Wnioskodawcą) - złożyła skargę na interpretację indywidualną z dnia [...] sierpnia 2018 r. wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżona interpretacja wydana została na skutek złożonego przez Skarżącą wniosku. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji Spółka wskazała, że jest podmiotem z branży motoryzacyjnej, który opracowuje i produkuje podzespoły i karoserie do samochodów osobowych. Spółka należy do Grupy G (dalej: Grupa), do której należy także G GmbH (dalej: G DE). G DE jest podmiotem powiązanym względem Spółki w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.) – powoływanej dalej jako ustawa o CIT lub u.p.d.o.p. G DE świadczy na rzecz Spółki (w zamian za wynagrodzenie) różnego rodzaju usługi. W tym zakresie zawarta została pomiędzy Spółką i G DE stosowna umowa. Usługi świadczone przez G DE na rzecz Spółki obejmują swoim zakresem m.in. usługi związane z dostawcami. W ramach przedmiotowego obszaru zakres wsparcia ze strony G DE obejmuje przede wszystkim utrzymywanie relacji z dostawcami oraz przeprowadzenie weryfikacji/walidacji/audytu norm oraz certyfikatów wyrobów w celu zapewnienia zgodności dostarczanych Grupie materiałów ze specyfikacją oraz wymaganiami stawianymi Grupie przez klientów. Spółka zadała pytanie: Czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi w zakresie w jakim dotyczą Usług związanych z dostawcami podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazała, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 12 grudnia 2017 r., do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU). Zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez nią tytułem zapłaty za Usługi w zakresie w jakim dotyczą Usług związanych z dostawcami nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT. W przypadku usług związanych z dostawcami zwrócić należy uwagę na dwa następujące grupowania PKWiU: • 74.90.12.0 — Usług pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń, • 71.12.90.0 - Pozostałe usług w zakresie badań i analiz technicznych. W zakresie utrzymywania relacji z klientami usługi świadczone przez G.D., w ocenie Spółki, noszą cechy usług pośrednictwa komercyjnego, jako że usługa ta obejmuje pośrednictwo w interesach. Niewątpliwie w interesie tak Grupy, jak i Spółki leżą dobre relacje z kontrahentami, które nie tylko wpływają bezpośrednio na zyskowność produkcji prowadzonej przez Spółkę poprzez dostęp od materiałów po atrakcyjnych cenach, ale pośrednio także na postrzeganie Spółki jako odpowiedzialnego i solidnego klienta. Przeprowadzanie z kolei weryfikacji/walidacji/audytu norm oraz certyfikacji wyrobów w celu zapewnienia zgodności dostarczanych Grupie materiałów ze specyfikacją oraz wymaganiami stawianymi Grupie przez klientów, w ocenie Spółki, nosi natomiast cechy usług w zakresie badań i analiz technicznych. Jak bowiem wynika z Wyjaśnień do PKWiU, świadczenia te obejmują usługi w zakresie nieinwazyjnych badań i analiz natury technicznej lub naukowej oraz pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych gdzie indziej niesklasyfikowanych. Przenosząc powyższe na grunt Usług związanych z dostawcami, w ocenie Spółki, świadczone przez G.D. w tym zakresie na jej rzecz usługi wykazują tak daleko idące podobieństwo do usług pośrednictwa komercyjnego oraz usług w zakresie badań i analiz technicznych, że nie sposób uznać ich nie tylko za usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ale także nie sposób uznać ich za świadczenia o podobnym charakterze. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2016r. (nr [...]) W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Organ podkreślił, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Spółkę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że wprawdzie w ustawie o CIT, brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów. Mimo, że regulacja z art. 21 ustawy o CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła. Organ odwołując się do wykładni językowej wskazanych przez Spółkę usług stwierdził, że powyższe czynności są podobne do usług zarządzania i kontroli oraz usług doradczych, usług badania rynku oraz usług przetwarzania danych (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług). Jakkolwiek powyższe umowy posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż zarządzania i kontroli oraz świadczeń doradczych, to cechy charakterystyczne dla świadczeń zarządzania i kontroli czy doradcze przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Od przedmiotowej interpretacji Spółka wniosła skargę, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego tj.: art. 15e ust. 1 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za usługi związane z dostawcami podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że przedmiotowe wydatki nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się niezasadna. W niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczy kwestii czy świadczone na rzecz Skarżącej spółki usługi związane z zakupami są usługami podobnymi do usług doradczych, usług badania rynku zarządzania i kontroli oraz świadczeń o podobnym charakterze. Odpowiedź na powyższe rozstrzygnie kwestię czy wydatki poniesione przez Spółkę za przedmiotowe usługi podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15 e ustawy o CIT. W tym miejscu należy przypomnieć, że ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw. Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Przed rozpoznaniem istoty sprawy należy również podkreślić, że przy dokonywaniu wykładni przepisów podatkowych należy przyjąć pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemowej i celowościowej. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12 wskazał, że wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10, odstępstwa od zasady gramatycznej (językowej) wykładni interpretowanych przepisów dokonać można w sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, gdy godzi w cel instytucji prawnej, podważając ratio legis przepisu, gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Nie ulega więc wątpliwości fakt, że przepisy prawa podatkowego winny być interpretowane z zastosowaniem reguł wykładni językowej. W rozpoznawanej sprawie punktem wyjścia stanowi treść art. 15 e ust 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z jego brzmieniem podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W brzmieniu powołanego przepisu świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15 e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 15 e ust. 1 pkt 1 jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Zdaniem Sądu, oceniając charakter tych czynności, powinno się także brać pod uwagę, cel gospodarczy świadczenia, które ma być podobne do świadczenia wymienionego wprost w tym przepisie. Ponadto, zwrócić uwagę na fakt, że w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie ma odniesienia do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Stąd, odwołanie się przy wykładni pojęcia "świadczenie usług o podobnym charakterze" wprost do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( PKWiU) jest w ocenie Sądu nieuzasadnione. Ustawodawca bowiem w tej regulacji nie wskazał odniesienia do PKWiU tak jak to uczynił chociażby w art.16a ust.2 pkt 4 ustawy o CIT Z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wynika ponadto, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie ,,(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Organ dokonujący interpretacji słusznie podkreślił, że w ustawie o CIT, brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, należy zatem odwołać się do słownikowego rozumienia tych pojęć. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcia: -"pośrednictwo" należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy; -"doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko, mogą one obejmować także doradztwo w zakresie wiedzy z dziedziny techniki w tym dotyczących składników materiałów wykorzystywanych do produkcji prowadzonej przez skarżącą spółkę. Przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych, ale również z dziedziny techniki. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań co następuje także poprzez dokonywanie weryfikacji np. przedstawionych przez dostawców wyrobów mając na uwadze spełnienie określonych standardów jakościowych. Doradca ma zatem pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu jego działania itp. Należy podzielić zaprezentowane przez organ stanowisko, że doradca "nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie zadań, lecz służy pomocą tym, którzy odpowiedzialność za wykonanie zadań ponoszą" Organ wskazał, że "zarządzać", oznacza kierować, administrować czymś (Słownik języka polskiego PWN, E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). Natomiast "kierować" oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania". Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś (zgodnie z ustalonymi zasadami), wpływ na rozwój wydarzeń. Pojęcie "zarządzania i kontroli", musi być zatem rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli. Zarządzania dostawami i zamówieniami należy zatem rozumieć jako planowanie, a następnie podejmowanie działań które doprowadzą do dostarczenia klientowi odpowiednich produktów, towarów lub usług jakie zamówił. Nieodłącznym elementem procesu zarządzania relacjami z dostawcami jest ocena (kontrola) realizacji umów kupna-sprzedaży i dostawy. Celem tej oceny jest sprawdzenie wyników osiągniętych przez zaangażowanego przez przedsiębiorstwo dostawcę pod względem takich czynników, jak ceny, jakość produktów/usług, realizacja dostaw oraz obsługa i, co za tym idzie: • zapewnienie nabywcy obiektywnych informacji stanowiących podstawę decyzji o wyborze źródła dostaw; • umożliwienie nabywcy przedstawienia dostawcy oceny wyników osiągniętych przez tego ostatniego wraz z ewentualnymi propozycjami usprawnień i udoskonaleń. W procesie oceny dostawcy należy się koncentrować na poprawie wydajności i efektywności związków pomiędzy dostawcą a odbiorcą mając cały czas na uwadze poprawę poziomu usług. Kontrola jakości to działania mające na celu sprawdzenie, mierzenie lub testowanie jednej lub więcej charakterystyk produktu i odnoszenie wyników do wyspecjalizowanych wymagań w celu potwierdzenia zgodności porównanie wyników wyrobu z jej jakością deklarowaną np. w charakterystyce wyrobu (jakość projektowa). Organ słusznie podkreślił, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana. Ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. Sąd podziela pogląd, że każda działalność gospodarcza winna być traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku. Zdaniem Sądu organy słusznie uznały, że otrzymywane przez skarżącą spółkę elementy wsparcia ze strony G.D. są charakterystyczne dla świadczeń zarządzania i kontroli oraz świadczeń doradczych, chociaż umowy z G.D. posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż zarządzania i kontroli czy doradcze, to cechy charakterystyczne dla świadczeń zarządzania i kontroli oraz doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń, albowiem mają wpływ na utrzymywanie dalszych relacji z dostawcami Spółki, gdyż muszą oni spełniać wymagania stawiane przez klientów wobec całej Grupy. Zatem usługi te należy zakwalifikować jako usługi wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do koszów uzyskania przychodów. W związku z powyższym zarzut błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać za bezzasadny. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) skargę oddalił. W uzasadnieniu wniesionej skargi, wskazano na naruszenie przez organ regulacji z art.2a ordynacji podatkowej, jednak zarzutu naruszenia przez organ art.2a Ordynacji podatkowej nie podniesiono, chociaż taki wymóg wynika z art.57a P.p.s.a. Ponadto w przepisie art. 2a O.p. chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. Podnieść również należy, że dokonana przez organ wykładnia art.15 e ust.1 ustawy o CIT oparta została na podstawie wykładni językowej i uwzględniała również cele wprowadzenia tej regulacji.