III SA/Wa 741/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2015 r. do czerwca 2016 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej: "DUKS") przeprowadził od 7 września 2016r. wobec S. sp. z o.o. sp. k. w W. (zwana dalej: "Skarżącą") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") od stycznia 2015r. do czerwca 2016r. 2. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUS"), jako organ właściwy w sprawie od 1 marca 2017r. wydał wobec Skarżącej decyzję z 11 września 2017r. określając: a) zobowiązanie podatkowe w zakresie VAT za marzec 2015r. - 4764 zł oraz kwiecień 2016r. - 377 zł, maj 2016r. - 2754 zł i czerwiec 2016r. - 10.349 zł oraz b) nadwyżkę VAT do zwrotu na rachunek bankowy od stycznia do listopada 2015r. (za: styczeń - 19.205 zł, luty - 806zł, marzec - 0 zł, kwiecień - 10.246 zł, maj - 5.692 zł, czerwiec – 1.545 zł, lipiec – 4.729 zł, wrzesień - 11.294 zł, październik - 2838 zł, listopad - 36.834 zł) oraz za: styczeń 2016r. - 69.377 zł, marzec2016r. - 29.797 zł, kwiecień 2016r. - 0 zł, maj 2016r. - 0 zł, czerwiec 2016r. - 0 zł oraz c) nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: sierpień 2015r. – 3.977 zł, grudzień 2015r. - 19.420 zł, luty 2016r. - 24.578 zł. NUS wyjaśnił, że Skarżąca w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zajmowała się sprzedażą gotowych do spożycia posiłków, takich jak m.in. świeże sałatki, kanapki, zupy, tarty i desery, którą do momentu uzyskania pozytywnej interpretacji podatkowej Ministra Finansów z 11 grudnia 2012r. traktowała jako usługi gastronomiczne opodatkowane 8% stawką VAT. Po uzyskaniu ww. interpretacji Skarżąca stosowała 5% stawkę VAT, uznając, że dokonuje dostaw posiłków i dań. Zdaniem NUS było to działanie nieuprawnione, gdyż zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") należało stosować stawkę 8%. 3. Skarżąca w odwołaniu z 6 października 2017r. zarzuciła ww. decyzji NUS naruszenie: a) art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 zał. 10 do u.p.t.u. - przez uznanie, że do sprzedaży dokonywanej przez Skarżącą nie znajdzie zastosowania obniżona stawka VAT - 5%, określona w poz. 28 i 31 zał. 10 do u.p.t.u.; b) art. 6 ust 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 206/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1, zwane dalej: "rozporządzeniem Rady") - przez pominięcie przy ustaleniu stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie; c) § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 zał. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie podatku od towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013r., poz. 1719, ze zm., zwane dalej rozporządzeniem z 2013r."); d) art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2017r., poz. 201, ze zm., zwana dalej: "O.p.") w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz. 720, ze zm., zwana dalej: "u.k.s.") i w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz. 1948, ze zm., zwana dalej "ustawą wprowadzającą ustawę o KAS"); e) art. 14m § 1 oraz § 2 pkt 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej ustawę o KAS; f) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej ustawę o KAS - w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 4. Dyrektor Izby Administracji w Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS") decyzja z [...] grudnia 2017r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że w interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2012r. wydanej wobec Skarżącej stwierdzono, że produkty będące przedmiotem zapytania, tj. gotowe do spożycia świeże sałatki, kanapki, zupy, tarty oraz desery, sprzedawane przez Spółkę, traktowane jako towar w postaci gotowych posiłków i dań sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 10.85.1, podlegają opodatkowaniu 5% VAT, na mocy art. 41 ust. 2a u.p.t.u. Natomiast organ prowadzący postępowanie kontrolne zwrócił się do Urzędu Statystycznego w L. o udzielenie informacji w zakresie obowiązujących w 2012r. standardów klasyfikacyjnych, ustalenia właściwego grupowania wyrobu/usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wskazując stan faktyczny wskazany przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi Główny Urząd Statystyczny Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w W. wskazał, że zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU usługi przygotowywania w punkcie sprzedaży: sałatek, kanapek, zup, tart oraz deserów, przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji lub na wynos oraz ich sprzedaż (także z dostawą do klienta posiłków zamówionych telefonicznie), mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. Departament GUS poinformował organ kontroli, że grupowanie PKWiU 10.85.1 Gotowe posiłki i dania, wymienione w piśmie, nie ma w tym przypadku uzasadnienia, ponieważ produkty przeznaczone są do spożycia bezpośrednio po przyrządzeniu i stanowią efekt końcowy usługi, jaką jest przygotowanie posiłku w lokalu gastronomicznym. DIAS, mając to na uwadze wskazał, że do określenia prawidłowej stawki VAT przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg PKWiU. Do uznania czy czynność będzie zaliczona do PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, czy PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem, istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Skarżąca nie zachowała należytej staranności i we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wskazała niewłaściwe PKWiU, co spowodowało, że stan faktyczny błędnie określono. Powoływana przez Skarżącą interpretacja, jako podstawa do złożenia deklaracji za ww. okresy rozliczeniowe od stycznia 2015r. do czerwca 2016r. zapadła w odmiennym stanie faktycznym, niż stan rozpatrywanej sprawy i nie może chronić Skarżącej i wiązać organów podatkowych. Zgromadzone dowody (informacje zawarte we wniosku o interpretację indywidualną, wydruki z rejestru REGON, analiza strony internetowej Skarżącej) wskazują, że Skarżąca zajmuje się sprzedażą przygotowanych w lokalu posiłków i dań nadających się bezpośrednio do spożycia w lokalu lub przygotowywanych i dostarczanych odbiorcom zewnętrznym. Posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 zał. 10 do u.p.t.u., bo nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką VAT, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 2013r., z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka VAT, której wysokość do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%. DIAS na poparcie swojego stanowiska powołał się na interpretację ogólną Ministra Finansów z 24 czerwca 2016r. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenia ww. decyzji DIAS i NUS oraz o zasądzenie na Jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie: a) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust.1 oraz art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 zał. 10 do u.p.t.u.; b) art. 6 ust. 1 rozporządzenia Rady; c) § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 zał. 1 rozporządzenia 2013r., dla których obniża się stawkę VAT i warunków stosowania stawek obniżonych; d) art. 14k § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. i w związku art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej ustawę o KAS, polegające na obciążeniu Skarżącej obowiązkiem zapłaty VAT, pomimo zastosowania się przez Skarżącą do treści posiadanej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, w zakresie zdarzeń opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, mających miejsce po dniu doręczenia interpretacji indywidualnej, która nie została uchylona, zmieniona ani nie stwierdzono jej wygaśnięcia; e) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 i art. 188 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej ustawę o KAS, w tym przez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym dowodów wskazywanych przez Skarżącą oraz nieustalenia istotnych w sprawie okoliczności stanu faktycznego; f) art. 2a O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej ustawę o KAS - przez wydanie decyzji określającej zaległość podatkową, pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego. Skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła, iż w sprawie organy obu instancji w sposób nieprawidłowy ustaliły stan prawny dotyczący określenia stawki VAT znajdującej zastosowanie do dostawy gotowych posiłków, obowiązujący w objętym postępowaniem okresie, a w konsekwencji zastosowały wobec Skarżącej w sposób niewłaściwy przepisy materialnego prawa podatkowego. W stanie prawnym obowiązującym w 2015r. i w 2016r. nie istniała prawna możliwość przypisania sprzedaży towarów stawki VAT, określonej w rozporządzeniu z 2013r. dla czynności świadczenia usług gastronomicznych, bo był to akt wykonawczy do u.p.t.u. Taki sposób określenia stawki stanowi naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz bezpośrednio art. 6 ust. 1 rozporządzenia Rady. Zdaniem Skarżącej składane przez nią wnioski dowodowe, zmierzające do pełnego wyjaśnienia i ustalenia okoliczności faktycznych sprawy były przez organy podatkowe obydwu instancji konsekwentnie, bezpodstawnie odrzucane. 3. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: 1. Skarga nie jest zasadna. 2. Przedmiot kontroli w postępowaniu była decyzja, w której DIAS podzielił stanowisko NUS, że sprzedaż posiłków i dań gotowych przez Skarżącą podlega opodatkowaniu według stawki 8%. Skarżąca w złożonej skardze kwestionuje przede wszystkim prawidłowość decyzji organów obu instancji twierdząc, że wspomniane dostawy podlegają 5% stawce VAT. Rozstrzygnięcia wymagało zatem w pierwszej kolejności, której ze stawek obniżonych, przewidzianych w u.p.t.u. podlegać będzie dostawa posiłków i dań gotowych, sprzedawanych przez Skarżącą. 3. Zgodnie z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. W załączniku nr III prawodawca unijny wymienił m.in. dostawę środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta oraz usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Z powyższych unormowań wynika, że państwo członkowskie ma swobodę przy stosowaniu stawek obniżonych. Nie może tylko przekroczyć kategorii, do jakich mogą mieć zastosowanie stawki obniżone. Państwo członkowskie może zatem nie tylko zdecydować czy i jaką stawkę obniżoną zastosuje, ale również, czy wszystkie produkty z danej kategorii zostaną objęte tą samą stawką obniżoną. Prawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki VAT w odniesieniu do pewnych produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę VAT, jaka powinna być. Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę VAT tylko na wybrane towary wymienionych w załączniku nr III do Dyrektywy 112 (por. wyroki NSA z: 3 lutego 2011r. sygn. akt I FSK 201/10; 8 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1642/11, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Polski prawodawca mógł zatem niektórym pozycjom z załącznika nr III do Dyrektywy 112 przypisać 8% stawkę VAT, a niektórym 5% stawkę VAT. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo TSUE. W tezie 25 wyroku z 6 maja 2010r., w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji, TSUE stwierdził, że: nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji. Pogląd ten rozwinięto w tezach 28-30, z których wynika, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku od wartości dodanej, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. W orzecznictwie nie budzi także wątpliwości, że stosowanie nomenklatury scalonej dla precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii objętej stawką obniżoną również stanowi prerogatywę, a nie obowiązek państw członkowskich. Prawo unijne nie zabrania zatem identyfikowania poszczególnych kategorii świadczeń w inny sposób. Ustawodawca krajowy mógł więc odwołać się w tym zakresie do polskiej klasyfikacji statystycznej. Uczynił to chociażby w przypadku świadczeń objętych stawkami preferencyjnym, o których mowa w art. 41 ust. 2 i 2a u.p.t.u. Zgodnie bowiem z treścią tych przepisów dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do u.p.t.u., stawka podatku wynosi 8%, zaś dla towarów wymienionych w zał. 10 do u.p.t.u. stawka wynosi 5%. Oba wskazane załączniki przy identyfikacji poszczególnych towarów i usług nie odwołują się do nomenklatury scalonej, lecz posługują się polską klasyfikacją statystyczną. Do PKWiU odwołuje się również załącznik nr 1 do rozporządzenia z 2013r. Nowelizacja u.p.t.u. dokonana od 1 stycznia 2011r. - ustawą z 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), spowodowała odejście od identyfikowania towarów i usług za pomocą polskich klasyfikacji statystycznych. Jednakże na podstawie art. 5a u.p.t.u. klasyfikacje te należy stosować, jeżeli dla towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przepisy dotyczące obniżonych stawek VAT, jak już wcześniej wspomniano, jednoznacznie odwołują się do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU. Polska klasyfikacja statystyczna opiera się w większości na nomenklaturze scalonej. Komisja Europejska i Rada ponadto nie zakwestionowały możliwości posługiwania się przez Polskę przy stosowaniu obniżonych stawek VAT, w odniesieniu do towarów, własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych (por. wyroki NSA z: 22 marca 2016r. sygn. akt I FSK 1847/14; 24 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 754/13; 24 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 226/13; 1 października 2013r. sygn. akt I FSK 972/13; 8 października 2013r. sygn. akt I FSK 1525/12; - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 4. Sąd stwierdza, że istota sporu między Skarżącą a organami podatkowymi sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca dokonuje dostawy posiłków gotowych, mieszczących się w grupowaniu PKWiU ex 10.85.1, czy też świadczy usługę gastronomiczną, mieszczącą się grupowaniu PKWiU 56.10.1. Od tego bowiem zależy objęcie działalności Skarżącej odpowiednią stawką VAT: 5% stawką VAT - właściwą przy dostawie dań gotowych lub 8% stawką VAT - właściwą usługom gastronomicznym. Wspomnieć trzeba, że sposób przygotowania i podania posiłków został opisany przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 27 września 2012r. Zgodnie z treścią wniosku, dania są przeznaczone do bezpośredniego spożycia w lokalach Skarżącej, ewentualnie w punktach działających w tzw. systemach "food court" lub są dostarczane do klienta na adres wskazany w zamówieniu. Strona sprzedaje świeże sałatki, kanapki, zupy, tarty oraz desery. Wskazane dania jej pracownicy przyrządzają na miejscu w lokalu z przygotowanych wcześniej składników. Posiłki są podawane w stanie gotowym do spożycia bez konieczności poddania ich dodatkowej obróbce gastronomicznej. Klient może wybrać kanapkę lub sałatkę z menu lub stworzyć własną kompozycję, jednak tylko w granicach dostępnych na miejscu składników. Kanapki i tarty są podgrzewane, zaś zupy nalewane ze specjalnych kociołków zapewniających odpowiednią temperaturę. Skarżąca w toku postępowania przed organami podatkowymi nie twierdziła, że powyższy opis nie odpowiada lub znacząco odbiega od rzeczywistego stanu rzeczy - nie obrazuje sposobu przyrządzania i podawania dań w lokalach i punktach gastronomicznych należących do niej. Skarżąca, odnosząc się do unormowań unijnych, które w jej ocenie pominął, w szczególności NUS, twierdziła, że mimo opisanych powyżej czynności dokonuje dostawy gotowych posiłków, co zarazem wyklucza możliwość uznania, że świadczy jakąkolwiek usługę, w tym usługę gastronomiczną. Zdaniem Skarżącej, czynności o charakterze usługowym (obróbka cieplna, podanie produktów, czy też umożliwienie ich spożycia przy stoliku) są elementem wspomagającym wydanie gotowych posiłków. Tym samym, ustaliwszy wpierw, że sporne świadczenia stanowią odpłatną dostawę towarów (gotowych posiłków i dań), Skarżąca dopiero wówczas sięga do klasyfikacji statystycznych i uznaje, że stosownie do art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 zał. 10 do u.p.t.u. produkty Skarżącej podlegają opodatkowaniu stawką 5% jako mieszczące się w grupowaniu PKWiU ex 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania". Skarżąca uwypukla też, że usługowy aspekt świadczenia ma znaczenie uboczne, należało zarazem wykluczyć możliwość zastosowania § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2013r. w związku z pkt 7 zał. 1 do ww. rozporządzenia - zastosowania stawki 8% właściwej działowi PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem", w którym mieści się grupowanie PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych". Organy podatkowe wskazywały natomiast, że na gruncie przepisów krajowych, stanowiących prawidłową implementację unormowań unijnych, nie każda dostawa gotowego posiłku uprawnia do zastosowania stawki 5%. Stawka ta dotyczy bowiem wyłącznie tych posiłków i dań gotowych, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU ex 10.85.1. Do wspomnianej kategorii nie można natomiast zaliczyć posiłków i dań gotowych nadających się do bezpośredniego spożycia, niewymagających obróbki cieplnej, czy też innych zabiegów gastronomicznych. Na tej podstawie organy uznały, że skoro świadczenia wykonywane przez Skarżącą wykraczają poza zakres grupowania PKWiU ex 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", a mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych", to Skarżąca winna stosować 8% stawkę VAT. 5. Sąd w sporze, co do właściwej klasyfikacji świadczeń Skarżącej, przyznał rację organom podatkowym. Stanowisko Skarżącej, która prawo do stosowania stawki 5% wywodzi z treści art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 zał. 10 do u.p.t.u., pomija bowiem, że grupowanie PKWiU ex 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", w oparciu o polskie klasyfikacje statystyczne, obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Dania Skarżącej nie są natomiast zamrażane ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, ale przyrządzane i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Zgodnie z polską klasyfikacją statystyczną Strona świadczy zatem szeroko rozumiane usługi związane z wyżywieniem, a konkretnie usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. Dodać ponadto należy, że gdyby nawet stawka VAT w przypadku świadczeń Skarżącej zależała od tego, jaki rodzaj świadczenia (dostawa towaru czy świadczenie usług) ma charakter dominujący, to i tak należałoby uznać, iż Skarżąca wykonuje czynności typowe kompleksowym usługom restauracyjnym. Ponadto, zdaniem Sądu, w zakresie szeroko rozumianych dostaw posiłków, w tym sprzedaży dań gotowych oraz świadczenia usług restauracyjnych, polska klasyfikacja statystyczna oparta jest na założeniach zbliżonych do tych, które prawodawca unijny uwzględnił precyzując znaczenie tych pojęć. Z art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady wynika bowiem, że usługi restauracyjne to usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Dodatkowo usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy. Za usługi restauracyjne nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów lub gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Drugorzędne znaczenie w sprawie mają powołane przez Skarżącą okoliczności takie jak: styczność z personelem punktów sprzedaży wyłącznie w momencie zamawiania produktu z oferty, fakt podawania dań na plastikowej tacy bez sztućców czy zastawy, brak obsługi kelnerskiej czy brak możliwości zamówienia posiłku do stolika. Sam standard spożycia posiłku ma znaczenie wtórne i nie może dowodzić, że podatnik nie świadczy usługi gastronomicznej. Zjedzenie zakupionego dania na miejscu, przy stoliku, bez żadnych dodatkowych przygotowań, jest czymś więcej niż nabyciem dania gotowego. Dostawie posiłku towarzyszą bowiem takie świadczenia Skarżącej, które powodują, że ów posiłek nie wymaga od nabywcy przygotowania, w tym uprzedniego podgrzania celem spożycia. Oceny tej nie zmienia również podawanie posiłków "na wynos", w systemie "food court" czy też dowóz posiłku pod wskazany przez klienta adres. Kluczowe znaczenie ma bowiem przygotowanie gotowego dania na miejscu, do bezpośredniego spożycia, która to czynność powoduje, że dane świadczenie wykracza poza zakres "dostarczania żywności lub napojów lub żywności i napojów bez żadnych innych usług wspomagających". Tak więc, przypisywanie elementom takim jak zastawa czy obsługa kelnerska przesądzającego znaczenia, jest zbyt daleko idące dla wykluczenia tego, że w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi restauracyjnej. Jak słusznie twierdzą organy, decydujące jest to, że oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane na ciepło w miejscu ich przygotowania jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 1853/17 dostępny na www.nsa.gov.pl). Sąd wskazuje, że z powoływanego w toku postępowania wyroku TSUE z 10 marca 2011r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 wynika, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub we foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 VI Dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że dostawa w punkcie gastronomicznym gotowego posiłku, przyrządzonego na miejscu, nadającego się do bezpośredniej konsumpcji, niewymagająca od nabywcy żadnych dodatkowych nakładów czasowych, z którymi wiąże się przygotowanie potrawy, odbiega w sposób istotny od dostarczenia mrożonego i (lub) zapakowanego próżniowo dania, które można nabyć w sklepie spożywczym. Przeważające znaczenie mają bowiem czynności poprzedzające i towarzyszące dostarczeniu posiłku, które sprawiają, że może być on spożyty na miejscu. W przypadku zaś sprzedaży "na wynos" klient ma także możliwość spożycia zakupionego dania w lokalu, korzystając ze wszystkich związanych z tym udogodnień. W sytuacji zaś, gdy ma danie dostarczone do domu także nie musi poddawać posiłku żadnym zabiegom, chociażby obróbce termicznej, co charakteryzuje np. zakup mrożonej pizzy w supermarkecie. Kluczowe znaczenie ma więc czynność przygotowania posiłku przez podatnika - Skarżącą, która to czynność stanowi de facto istotę każdej usługi gastronomicznej. Czynność ta ma zatem charakter przeważający, gdyż powoduje, że klient wybiera produkt Skarżącej, zamiast np. zakupu dania pakowanego próżniowo, które musi przyrządzić w odpowiednich warunkach i we własnym zakresie. W konsekwencji, gdy przygotowanie dania nie występuje na wcześniejszych etapach obrotu, poprzedzających dostarczenie gotowego dania, należy uznać, że świadczenie usług towarzyszące dostawie towarów ma charakter dominujący, a zatem wystąpi wówczas usługa gastronomiczna. 6. Sąd, odnosząc się do opodatkowania odpowiednią stawką VAT soków sprzedawanych przez Skarżącą, stwierdza, że nie ma znaczenia fakt, że tylko cześć z nich jest przyrządzana na miejscu ze świeżych owoców (tu też dominują czynności towarzyszące wydaniu soku, np. jego przygotowanie), zaś pozostałe są odsprzedawane w formie nieprzetworzonej, tj. podane w takiej samej postaci, w jakiej zostały przez Skarżącą nabyte. Nie ma również znaczenia to, że soki owocowe są wymienione w poz. 19 zał. 10 do u.p.t.u., grupowanie PKWiU ex 10.32 "Soki z owoców i warzyw", do którego to załącznika stosuję się 5% stawkę VAT. Nie może bowiem być wątpliwości, że poz. 7 zał. 1 do rozporządzenia z 2013r. określa, że do usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obniża się stawkę VAT do wysokości 8%, z wyłączeniem jednak tych usług, w ramach których dochodzi do sprzedaży wymienionych w tej pozycji towarów. Zawarta w zał. 1 do ww. rozporządzenia, w grupie "III. Usługi", pozycja 7 - odnosi się do usług, a nie sprzedaży towarów (ich sprzedaż jest jedynie elementem składowym usługi). Intencją prawodawcy w przypadku wyłączonej ze stawki obniżonej listy usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56) było wskazanie, że podmioty świadczące te usługi, obejmujące: a) usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych (PKWiU 56.1.); b) usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering) i pozostałe usługi gastronomiczne (PKWiU 56.2) oraz c) przygotowywania i podawania napojów (PKWiU 56.3), do tej części świadczonej usługi, która obejmuje serwowanie w ramach tych usług wymienionych w punktach od 1 do 6 towarów (w poz. 7 zał. 1 do ww. rozporządzenia), nie stosują stawki obniżonej 8%, a stawkę podstawową 23% (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2018r. sygn. akt I FSK 883/16, dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ma zatem żadnych podstaw ku temu, aby z usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obejmujących przygotowywanie i podawanie napojów (PKWiU 56.3) wydzielać "część usługową" oraz "część sprzedaży towaru (napoju)", gdyż w tym przypadku mamy do czynienia, w ramach usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z jednorodną czynnością świadczenia usługi przygotowywania i podawania napojów, która, gdy jej przedmiotem są napoje wymienione w punktach od 1 do 5, z poz. 7 zał. 1 do ww. rozporządzenia 2013r., opodatkowana jest stawką podstawową 23%. A contrario, jeśli podatnik świadczy usługę związaną z wyżywieniem PKWiU ex 56, w ramach której serwuje posiłek (np. obiad) oraz podaje przygotowywane napoje niewymienione w punktach od 1 do 5, poz. 7 zał. nr 1 do ww. rozporządzenia z 2013r. do usługi tej stosuje jednolitą VAT - 8%. Sąd zauważa, że pojęcie świadczeń kompleksowych nie zostało zdefiniowane w u.p.t.u. Funkcjonuje jednak w praktyce, w związku z uznaniem, że niektóre dostawy towarów lub świadczenia usług (w rozumieniu art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u.) nie mogą być traktowane jako odrębne świadczenia. Stanowią bowiem wyłącznie elementy dodatkowe, uboczne, pomocnicze, dla zasadniczej dostawy lub usługi. Rozpatrywanie ich odrębnie nie miałoby zatem większego sensu, zarówno w ujęciu praktycznym, ekonomicznym jak i podatkowym. Szczególną rolę w kształtowaniu się pojęcia świadczeń kompleksowych odegrało orzecznictwo TSUE, wskazujące na gruncie konkretnych przypadków pewne kryteria, które mogą być pomocne przy identyfikowaniu tego typu świadczeń. Okazuje się bowiem, że niekiedy ustalenie, czy konkretne świadczenie ma charakter samodzielny, czy też stanowi część świadczenia kompleksowego, może okazać się problematyczne. Wówczas, zdaniem Sądu, należałoby nadać prymat zastosowaniu stawki właściwej dla poszczególnych towarów lub usług, traktując kompleksowość świadczeń jako swoisty wyłom od tej reguły. Każdą transakcję należy bowiem, co do zasady, uznawać za odrębną i niezależną. Z drugiej jednak strony funkcjonalność systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się temu, aby transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym była sztucznie rozdzielana (por. wyroki TSUE z 10 listopada 2016r., C-432/15, Bastova; z 4 października 2017r., C-273/16, Federal Express Europe Inc.). Jedno świadczenie kompleksowe występuje zatem wówczas, gdy co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyroki TSUE z: 16 lipca 2015r. C-584/13 Mapfre; 13 marca 2014r. C-464/12, ATP PensionService A/S; 27 września 2012r. C-392/11, Field Fisher Waterhause). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana, w celu określenia, czy do celów podatku od wartości dodanej transakcja prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń lub jednego świadczenia (por. wyrok TSUE z 18 stycznia 2018r. C-463/16, Stadion Amsterdam CV). Jedno świadczenie kompleksowe występuje w szczególności, jeżeli jeden lub kilka elementów należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe elementy należy postrzegać jako świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne (wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015r. C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa). Świadczenie należy uważać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (wyrok TSUE z 10 marca 2011r. C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09, Bog i in.). Przy czym nie ma w tym wypadku znaczenia, że możliwe jest zidentyfikowanie cen odpowiadających każdemu z odrębnych elementów składających się na jedno świadczenie. Okoliczność, że taka identyfikacja jest możliwa lub że strony umawiają się co do tych cen, nie może uzasadniać odstąpienia od zasady nierozdzielania świadczeń stanowiących jedną całość w oparciu o kryteria przedstawione powyżej (por. wyrok TSUE z 18 stycznia 2018 r., C-463/16, Stadion Amsterdam CV). Jeśli chodzi natomiast o kwestię stawek podatkowych, to TSUE wskazywał, że opodatkowanie świadczeń dodatkowych winno być powiązane z opodatkowaniem świadczenia głównego. Innymi słowy świadczenia dodatkowe muszą dzielić status podatkowy świadczenia głównego (por. wyroki TSUE; z 8 grudnia 2016r. C-208/15, Stock ’94; z 19 lipca 2012 r., C-44/11, Deutshe Bank AG). TSUE stwierdził zarazem, że objęcie świadczeń dodatkowych stawką właściwą dla świadczenia głównego wymaga aby ich wartość była wliczona do podstawy opodatkowania (por. wyrok TSUE z 4 października 2017 r., C-273/16, Federal Express Europe Inc). 7. Sąd stwierdza ponadto, że Skarżąca w toku postępowania przedstawiła dowody w postaci przykładowych paragonów, dokumentujących oprócz dostawy posiłku wraz z napojem, także samą sprzedaż towaru - soków owocowych, w odniesieniu, do których stosowała 5% stawkę VAT. Zostały one wzięte przez organy podatkowe obu instancji pod rozwagę, także ze względu na prawidłowość stosowanej przez Skarżącą w tym zakresie stawki podatkowej VAT. NUS ustosunkowując się do ww. kwestii, prawidłowo wyjaśnił, że sprzedaż ww. soków należało uznać za dostawę towarów i opodatkować – zgodnie z art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19 zał. 10 do u.p.t.u. Stanowisko to podzielił DIAS, utrzymując w mocy ww. decyzję NUS. Bezpodstawne były więc zarzuty skargi, że organy podatkowe odwoływały się w tym zakresie do przepisów rozporządzenia z 2013r. 8. Sąd z powyższych względów za niezasadne uznał wszelkie zarzuty podniesione w skardze, a w szczególności zarzuty naruszenia art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 i poz. 31 zał. 10 do u.p.t.u., art. 6 ust. 1 rozporządzenia Rady, § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 zał. 1 rozporządzenia z 2013r. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 2a O.p., gdyż nie wystąpiły niedające się usunąć w drodze wykładni wątpliwości dotyczące przepisów prawa, których rozstrzygnięcie wymagałoby zastosowania reguły wyrażonej w tym przepisie. Niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 i art. 188 O.p., gdyż Sąd, w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, nie stwierdził uchybień, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe wzięły pod rozwagę przedkładane przez Skarżącą wnioski dowodowe, mając przede wszystkim na względzie przedłożone przez Skarżącą paragony fiskalne, które wskazywały na potrzebę zastosowania innej stawki podatkowej VAT do odrębnie sprzedawanych soków, nie w zestawach. Skarżącej zapewniono też czynny udział w sprawie, dając możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Okoliczność, że Skarżąca nadesłała do DIAS wniosek dowodowy, który wpłynął 3 stycznia 2018r., już po wydania ww. decyzji DIAS z [...] grudnia 2017r., może być ewentualną przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego, ale nie przesądza na tym etapie o wadliwości zaskarżonej decyzji DIAS. Skarżąca kwestionowała ponadto, że organy podatkowe oparły postępowanie dowodowe w głównej mierze na treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Twierdzenie to nie ma jednak odzwierciedlenia w aktach sprawy. DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił ponadto, że organ prowadzący postępowanie kontrolne zwrócił się do Urzędu Statystycznego w Łodzi o udzielenie informacji w zakresie obowiązujących w 2012r. standardów klasyfikacyjnych, ustalenia właściwego grupowania wyrobu/usługi według PKWiU, wskazując stan faktyczny wskazany przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dowód ten, jak również odpowiedź na to pismo udzielona przez GUS Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w W. znajdują się w aktach i wskazują, że grupowanie PKWiU 10.85.1 Gotowe posiłki i dania, wymienione w piśmie, nie ma w tym przypadku uzasadnienia, ponieważ produkty przeznaczone są do spożycia bezpośrednio po przyrządzeniu i stanowią efekt końcowy usługi, jaką jest przygotowanie posiłku w lokalu gastronomicznym. Organy obu instancji, mając powyższe na względzie, jak również sięgając do materiału dowodowego sprawy, w tym do ww. dokumentów oraz wydruków z rejestru REGON, analizując stronę internetową Skarżącej, jak również dokumenty w postaci paragonów fiskalnych wyjaśniły, że stan faktyczny opisany we wniosku o udzielenie interpretacji istotnie odbiegał od stanu rzeczywistego rozpoznawanej sprawy. Niekwestionowany przez Skarżącą opis sposobu przygotowania posiłków oraz ich podania klientom potwierdzał też prawidłowe stanowisko organów podatkowych, co do zastosowania ww. stawek VAT. Z tych względów Sądu uznał, że stan faktyczny został ustalony na tyle, że umożliwiał rozstrzygnięcie zaistniałych w tej sprawie kwestii spornych. Nie doszło też do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 14k § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. i w związku art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej ustawę o KAS. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze Skarżącej nie obciążono obowiązkiem zapłaty VAT, wbrew ww. interpretacji indywidualnej. Zdarzenia opisane we wniosku o wydanie ww. interpretacji indywidualnej odbiegały od okoliczności faktycznych ustalonych w rozpoznawanej sprawie. Podatnik, który podał we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nieadekwatną klasyfikację PKWiU, nie korzysta z funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej. Skarżąca miała możliwość zweryfikowania opisanej we wniosku ww. klasyfikacji, przez zwrócenie się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego o udzielenie informacji w zakresie prawidłowości zastosowanego PKWiU w prowadzonej działalności, ale z tej możliwości nie skorzystała. 9. Sąd z tych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), skargę oddalił.