II FSK 374/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski, WSA del. Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. i R. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 676/16 w sprawie ze skargi M. T. i R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. T. i R. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 25 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 676/16 oddalił skargę M. T. i R. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wniosku o uchylenie decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan faktyczny, zgodnie z którym zaskarżonym postanowieniem z dnia 24 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 7 marca 2016 r. odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku M. T. i R. T. o uchylenie decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z 30 listopada 2012 r. określającej podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w wysokości 4.722 zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 1379 zł. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że 1 marca 2012 r. podatnicy złożyli zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2011, w którym wykazali podatek należny w kwocie 4481 zł oraz nadpłatę w wysokości 931 zł. Następnie 29 sierpnia 2012 r. złożyli korektę ww. zeznania podatkowego wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wykazując należny podatek dochodowy w wysokości 3.102 zł oraz nadpłatę w kwocie 2.310 zł. Zdaniem podatników wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym, ponieważ od lipca 2010 r. R. T. otrzymywał świadczenie mieszkaniowe od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej (WAM), którą należy uznać za agencję wykonawczą w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, wobec czego podatek od świadczenia mieszkaniowego pobierany w roku 2011 został pobrany nienależnie z uwagi na zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w decyzji wydanej 30 listopada 2012 r. określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 4.722 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 1379 zł. Organ stwierdził, że uzyskane w 2011 roku dochody z WAM nie spełniają dyspozycji normy art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniającej do zwolnienia z podatku. Od tej decyzji podatnicy nie złożyli odwołania, a więc stała się ona ostateczna. Następnie 4 lutego 2016 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] wpłynął wniosek podatników o zmianę, na podstawie art. 253 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), ostatecznej decyzji z 30 listopada 2012 r. W uzasadnieniu wniosku podatnicy podnieśli, że stanowisko organu w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty nie było zgodne z prawem, bowiem organ dokonał błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę do przyznania zwolnienia podatkowego otrzymywanego przez stronę świadczenia mieszkaniowego (art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] po rozpatrzeniu wniosku podatników wydał 7 marca 2016 r. postanowienie, którym odmówił wszczęcia postępowania na ww. wniosek strony o zmianę decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu postanowienia powołał art. 253b pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), wyłączający możliwość zastosowania art. 253 O.p. do decyzji ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ wyjaśnił, że ostateczna decyzja Naczelnika [...] Skarbowego [...] z 30 listopada 2012 r. została wydana m.in. na podstawie przepisu art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i określa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 7.722 zł, to jest innej niż zadeklarowana przez podatników w zeznaniu podatkowym. Zdaniem organu skoro decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego pozostaje decyzją wymienioną w treści przepisu art. 253b pkt 1 O.p., to wyłączona jest możliwość jej zmiany w trybie art. 253 O.p. Podatnicy wnieśli zażalenie na powyższe postanowienie, w którym zarzucili naruszenie art. 253b O.p. poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten dotyczy rozpoznawanej sprawy i naruszenie art. 253 O.p. poprzez jego błędną wykładnię. Zdaniem podatników wydając zaskarżone postanowienie organ podatkowy pierwszej instancji nie wyjaśnił, co przemawia za przyjęciem, że decyzja w zakresie w jakim dotyczy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych jest decyzją wymiarową w rozumieniu art. 253b pkt 1 O.p. Zdaniem podatników organ orzekł też ponad żądanie zawarte w ich wniosku, ponieważ nie kwestionowali oni decyzji w zakresie, w jakim dotyczy ona wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, a jedynie wnosili o jej uchylenie w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Na poparcie swojej argumentacji podatnicy powołali wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 52/13. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi nie uwzględnił zażalenia i wskazanym wyżej zaskarżonym postanowieniem z 24 maja 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia ostatecznej decyzji z 30 listopada 2012 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, że art. 253b pkt 1 O.p. zakazuje zastosowania art. 253 i art. 253a O.p. do decyzji ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi fakt pozostawania w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, którą jednocześnie odmówiono stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej przez stronę kwocie, uniemożliwia uchylenie bądź zmianę tej decyzji. Organ nie podzielił oceny prawnej zawartej w wyroku NSA z 16 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 52/13. W skardze do sądu administracyjnego na postanowienie z 24 maja 2016r. podatnicy zarzucili naruszenie art. 7 i 8 Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 253 § 1 i 4 w zw. z art. 253b pkt 1 O.p., art. 253 § 1 i 4 O.p., art. 165a § 1 w zw. z art. 253b pkt 1 O.p. Podkreślili, że wnosili o uchylenie decyzji z 30 listopada 2012 r. w części, tj. w zakresie w jakim odmawia ona stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, a nie wnosili o zmianę decyzji w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę powołanym na wstępie wyrokiem z 25 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 676/16. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w całości na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Sąd pierwszej instancji stwierdził m.in., że podatnicy domagali się od organu podatkowego zmiany decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 i odmowy stwierdzenia nadpłaty, jako podstawę swojego żądania wskazując art. 253 § 1 i § 4 O.p. W ocenie sądu pierwszej instancji organ podatkowy wydał prawidłowe rozstrzygnięcie odmawiając wszczęcia postępowania. Wyjaśnił, że przewidziany w art. 253 O.p. tryb nadzwyczajny nie może mieć zastosowania m.in. do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, który to zakaz wynika jednoznacznie z art. 253b pkt 1 O.p. Sąd nie podzielił argumentów strony skarżącej, która dowodziła, że wniosek o zmianę decyzji odnosił się tylko do odmowy stwierdzenia nadpłaty wynikającej z korekty zeznania podatkowego, co dawało możliwość wzruszenia decyzji z 30 listopada 2012 r. wyłącznie w tym zakresie, bez naruszania przepisów zakazujących uchylania we wnioskowanym trybie decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem sądu pierwszej instancji decyzja ostateczna z 30 listopada 2012r. jest decyzją w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i równocześnie decyzją w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych i została wydana w związku z korektą zeznania podatkowego PIT-37, w którym podatnicy zadeklarowali należny podatek dochodowy w wysokości niższej niż w pierwotnie złożonym zeznaniu i w konsekwencji wykazali nadpłatę w kwocie 2.310 zł. Sąd stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego i istnienie nadpłaty są ze sobą ściśle powiązane w ten sposób, że wysokość zobowiązania determinuje istnienie lub brak istnienia nadpłaty. Skoro Skarżący zadeklarowali w korekcie zeznania podatkowego nadpłatę jako konsekwencję niższego niż pierwotnie zobowiązania podatkowego, to w konsekwencji zawarte w decyzji rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i odmowy stwierdzenia nadpłaty są równie istotne w sprawie i żadne z nich nie może być pominięte przy ocenie możliwości wzruszenia takiej decyzji w trybie art. 253 i art. 253a O.p. Stwierdzenie nadpłaty jest możliwe tylko jeśli organ podatkowy podzieli stanowisko podatnika, iż zobowiązanie podatkowe jest niższe od pierwotnie wykazanego i zapłaconego. Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu prawnego wynikającego z wyroku NSA z dnia 16 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 52/13, zgodnie z którym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego i odmawiająca stwierdzenia nadpłaty jest w istocie decyzją w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty, a co za tym idzie może być uchylona bądź zmieniona na podstawie art. 253 O.p. W skardze kasacyjnej od powołanego na wstępie wyroku WSA w Łodzi oddalającego skargę zarzucono: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 253 § 1 i 4 o.p. poprzez akceptację postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wniosku z dnia 4 lutego 2016 r. o uchylenie decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...]Nr [...] z dnia 30 listopada 2012 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 4.722,00 zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 1379 zł; 2. naruszenie art. 253 § 1 i 4 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wniosku z dnia 4 lutego 2016 r. o uchylenie decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] Nr [...] z dnia 30 listopada 2012 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 4.722 zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 1379 zł w sytuacji, gdy decyzja we w/w zakresie nie wyczerpuje dyspozycji art. 253b pkt 1 O.p., a nadto za takim rozstrzygnięciem przemawia interes publiczny i ważny interes podatnika; 3. naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 253b pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że uchylenie lub zmiana jaka miałaby zostać zrealizowana w tym trybie prowadziłaby do wzruszenia decyzji wymiarowej i prawidłowo ujętego w niej zobowiązania podatkowego, co wobec ustawy ordynacja podatkowa jest niedopuszczalne w sytuacji gdy, skarżący wnosił o uchylenie przedmiotowej decyzji w części, tj. w zakresie w jakim odmawia stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Jednak przesłanek nieważności nie stwierdzono w niniejszej sprawie. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do wzruszenia stanowiska sądu pierwszej instancji, który uznał, że organy prawidłowo zastosowały art. 165a O.p. odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ponieważ art. 253b pkt 1 O.p. stoi na przeszkodzie uchyleniu lub zmianie wydanej wobec Skarżących decyzji ostatecznej z dnia 30 listopada 2012 r. W decyzji tej określono Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i odmówiono stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej przez Skarżących wysokości. Zdaniem sądu pierwszej instancji organy słusznie uznały, że tej decyzji ostatecznej nie można wzruszyć w trybie przewidzianym w art. 253 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela stanowisko sądu pierwszej instancji. Skarżący opierają swoje stanowisko po pierwsze na tym, że art. 253b O.p. – literalnie rzecz ujmując - nie wymienia decyzji dotyczącej nadpłaty, a zatem nie ma przeszkód, aby wzruszyć decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 253 O.p. Po drugie, stoją na stanowisku, że decyzja z 30 listopada 2012 r. może być zmieniona tylko w części – co oznacza, że nie ingerując w zagadnienie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, organy mogły wszcząć postępowanie tylko w zakresie uchylenia (zmiany) tej decyzji w części odnoszącej się do odmowy stwierdzenia nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Skarżących, zaś podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że decyzja z 30 listopada 2012 r. stanowiła integralną całość i nie można w trybie art. 253 O.p. zmienić jej tylko w części, w jakiej organ odmówił stwierdzenia nadpłaty. Wniosek o zmianę tej decyzji musiał być potraktowany jako wniosek o zmianę całej decyzji. Odmowa stwierdzenia nadpłaty w decyzji była bowiem rezultatem określenia – w tej samej decyzji – wysokości zobowiązania podatkowego. Zawarte w tej decyzji rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania podatkowego i o braku nadpłaty (we wnioskowanej przez Skarżących wysokości) stanowi nierozerwalną całość pod względem merytorycznym. Akceptacja prawnej dopuszczalności ingerencji tylko w zakresie nadpłaty oznaczałaby w istocie dopuszczenie możliwości powstania wewnętrznej sprzeczności między tymi dwoma integralnie ze sobą związanymi elementami rozstrzygnięcia, tj. kwestią wysokości zobowiązania podatkowego i kwestią nadpłaty. Skarżący skupiają się tylko na jednym elemencie decyzji (tj. odmowie stwierdzenia nadpłaty), zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jednak sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że kwestii nadpłaty nie da się w tej sprawie rozpatrywać oddzielnie od kwestii wysokości zobowiązania podatkowego. Organ słusznie postrzegał jako całość kwestię rozliczenia podatku dochodowego za rok 2011. Dlatego organ nie mógł wzruszyć swojego stanowiska tylko w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty, ponieważ na podstawie art. 212 O.p. jest związany całą swoją decyzją dotyczącą rozliczenia podatku dochodowego za 2011 r. Organ nie może - nie respektując własnego stanowiska co do wysokości zobowiązania podatkowego za dany rok - wzruszyć swojej decyzji tylko w części odnoszącej się do nadpłaty. Popadłby wówczas w sprzeczność. Słusznie sąd pierwszej instancji w ślad za organami dostrzegł więc przeszkodę do wszczęcia postępowania, które miałoby zmierzać do takiego właśnie wzruszenia ostatecznej decyzji, czego domagali się Skarżący. Decyzja ostateczna, którą Skarżący starają się wzruszyć, stanowi nierozerwalną merytoryczną całość. To, że art. 235b O.p. nie wymienia wprost decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, nie oznacza, że w sytuacji takiej jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie organ mógł nie zważać na treść swojej ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i zająć się odrębnie zagadnieniem nadpłaty. Odmowa stwierdzenia nadpłaty w decyzji z 30 listopada 2012 r. była jednoznaczną konsekwencją stanowiska co do wysokości zobowiązania podatkowego, zajętego w tej samej decyzji. Tylko redakcyjnie decyzja zawierała dwa elementy (określenie wysokości zobowiązania i odmowa stwierdzenia nadpłaty). Pod względem merytorycznym stanowi jedność. Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do stanowiska jakie w niniejszej sprawie zajął w zaskarżonym wyroku WSA w Łodzi, że inaczej niż w sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2015 r, sygn. akt II FSK 52/13, w sprawie tutaj rozstrzyganej decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego i zarazem odmawiająca stwierdzenia nadpłaty nie może być uchylona bądź zmieniona na podstawie art. 253 O.p., toteż wszczęcie postępowania podatkowego, które by do tego zmierzało, nie było dopuszczalne, słusznie zatem wydano postanowienie o odmowie jego wszczęcia na podstawie art. 165a O.p. Co do samego zaś brzmienia art. 253b pkt 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do stanowiska komentatorów, że nie należy go odczytywać literalnie, lecz należy brać pod uwagę cel, jaki miał on realizować (tak m.in. B.Adamiak, J.Borkowski, P.Borszowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Unimex Wrocław 2017, s. 1512; S.Babiarz, B.Dauter, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, J.Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1319). Odnośnie do tego celu, Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie akceptuje stanowisko wyrażone w wyroku z 18 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 581/13, sprowadzające się do tego, że art. 253b O.p. chroni decyzje wymiarowe, stanowi zabezpieczenie przed zmianami zobowiązań podatkowych. Dlatego, skoro przewidziany w art. 253 O.p. tryb nadzwyczajny nie może mieć zastosowania m.in. do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, który to zakaz wynika jednoznacznie z art. 253b pkt 1 O.p., to nie było dopuszczalne wszczęcie takiego postępowania, które niejako okrężną drogą zmierzałoby do podważenia tego, co wynika z ostatecznej decyzji organu określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Trwałość decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego podlega ochronie. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że – wbrew argumentom strony skarżącej – nie było tu możliwe odseparowanie zagadnienia wysokości zobowiązania od zagadnienia istnienia i ewentualnej wysokości nadpłaty. Nie było zatem możliwości wzruszenia decyzji z 30 listopada 2012r. wyłącznie w zakresie nadpłaty, bez naruszania przepisów zakazujących uchylania we wnioskowanym trybie decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym nie było możliwości wszczęcia postępowania zmierzającego do wzruszenia decyzji w trybie art. 253 O.p. Rację ma sąd pierwszej instancji, że wysokość zobowiązania podatkowego i istnienie nadpłaty w świetle decyzji z 30 listopada 2012 r. są ze sobą ściśle powiązane w ten sposób, iż wysokość zobowiązania determinuje wręcz istnienie nadpłaty. Stwierdzenie nadpłaty byłoby możliwe tylko gdyby organ podatkowy podzielił stanowisko podatnika, iż zobowiązanie podatkowe jest niższe od pierwotnie wykazanego i zapłaconego – w tym zakresie zaś organ nie może wszcząć ani prowadzić postępowania, gdyż wyraźnie zakazuje mu tego art. 253 pkt 1 O.p. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skargi kasacyjnej co do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 253 § 1 i 4 O.p. ani zarzutu naruszenia art. 253 § 1 i 4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Nie wystąpiło też naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 253b pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że uchylenie lub zmiana jaka miałaby zostać zrealizowana w tym trybie prowadziłaby do wzruszenia decyzji wymiarowej i prawidłowo ujętego w niej zobowiązania podatkowego, co wobec ustawy ordynacja podatkowa jest niedopuszczalne w sytuacji gdy, skarżący wnosił o chylenie przedmiotowej decyzji w części, tj. w zakresie w jakim odmawia stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011. Rację ma organ i sąd pierwszej instancji, że zmiana decyzji, do jakiej dążyli Skarżący, nie mogłaby się ograniczyć tylko do odmowy stwierdzenia nadpłaty, bez ingerencji w wysokość zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.