II FSK 338/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2491/15 w sprawie ze skargi F[...] S.A. z siedzibą w W. (dawniej: F. [...] S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 maja 2015 r. nr IPPB1/4511-483/15-2/DK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 października 2016 r., o sygn. akt III SA/Wa 2491/15, uwzględnił skargę F.[...] S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 maja 2015 r., nr IPPB1/4511-483/15-2/DK, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i uchylił powyższą interpretację w części uznającej stanowisko spółki za nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona podała, że umożliwia wybranym pracownikom korzystanie z samochodów służbowych zarówno do celów służbowych, jak również do celów prywatnych. Spółka udostępnia samochody służbowe pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę. Jednym z wariantów rozpatrywanych przez stronę jest takie określenie zasad korzystania z samochodów służbowych, aby spółka pokrywała wszelkie koszty związane z korzystaniem z samochodów służbowych, tj. koszty związane z nabyciem samochodu, koszty ubezpieczeń, koszty eksploatacyjne oraz koszty paliwa - zarówno związane z korzystaniem z samochodów służbowych przez pracowników do celów służbowych, jak i z korzystaniem do celów prywatnych. W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego spółka zadała organowi podatkowemu następujące pytania: 1) czy przepisy art. 12 ust. 2a-2c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. będą miały zastosowanie wyłącznie jeśli pracownicy spółki będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności, albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach? 2) czy wartości świadczeń przewidziane w art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. obejmują całą wartość świadczenia jakie otrzymuje pracownik w związku z możliwością korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych, tj. koszty związane z nabyciem samochodu, koszty ubezpieczeń, koszty eksploatacyjne oraz koszty paliwa ponoszone przez spółkę? Zdaniem strony, odpowiedzi na oba powyższe pytania powinny być twierdzące. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, działający w sprawie przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, uznał powyższe stanowisko spółki w zakresie skutków podatkowych wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych w części dotyczącej uwzględnienia w kwocie ryczałtu kosztów paliwa za nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie za prawidłowe. W motywach interpretacji organ stwierdził, że niewątpliwie wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych, stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy spółki będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności, albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach. W sytuacji, gdy spółka zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika, np. na paliwo wykorzystywane w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość należy ustalać na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, kwota ryczałtu określona w ustawie nie obejmuje bowiem kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której zażądała uchylenia powyższej interpretacji w części uznającej stanowisko spółki za nieprawidłowe. W skardze zarzucono naruszenie art. 12 ust. 2a, 2b i 2c u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji w opisanym na wstępie wyroku, o sygn. akt III SA/Wa 2491/15, stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów w części uznającej stanowisko spółki za nieprawidłowe i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpoznania. W motywach orzeczenia WSA stwierdził, że w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Wykorzystywać zaś, to tyle co "posługiwać się", czy "używać". W związku z tym Sąd uznał, że świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu, lecz zapewnienie możliwości prawidłowego używania, a więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. W ocenie WSA, nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj wydatków, tj. wydatki na paliwo, uznać za stanowiące odrębne świadczenia. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd skarżącej spółki, że nie jest możliwe wykorzystywanie samochodu bez zakupu paliwa. Racjonalny ustawodawca, wiążąc wartość ryczałtu z pojemnością silnika, który to parametr warunkuje w pierwszej kolejności zużycie paliwa, nie wyłączył z kwot ryczałtu wydatków na paliwo. Zwrócono także uwagę, że w judykaturze nie budzi wątpliwości, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych (lub do celu prowadzenia działalności gospodarczej) obejmuje także wszystkie koszty - w tym koszty paliwa. Skoro zatem intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego, skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowałoby założonego celu. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Minister Rozwoju i Finansów działający w sprawie przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego uznania przez Sąd, że ustalone w punktach 1 lub 2 tego przepisu kwoty - odpowiednio 250 i 400 zł - obejmują całkowitą wartość nieodpłatnego świadczenia, które otrzymuje pracownik, gdy tymczasem właściwa wykładnia tego przepisu winna doprowadzić Sąd do wniosku, że kwoty 250 czy 400 zł, określone w art. 12 ust. 2a pkt 1 lub 2 u.p.d.o.f., stanowią jedynie zryczałtowany przychód pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu będącego własnością pracodawcy do celów prywatnych pracownika i nie obejmują one kosztów jego eksploatacji, w tym zużytego do tych celów paliwa. Wobec podniesionego zarzutu pełnomocnik organu skarżącego kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, na podstawie art. 188 P.p.s.a., rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz żadna z przesłanek, przewidziana w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej przewidzianą w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy kosztów użytkowania samochodu w postaci zużytego paliwa jako wchodzących w skład wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o którym mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Powyższa kwestia była uprzednio przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. w wyrokach z dnia 10 lipca 2018 r., o sygn. akt II FSK 1185/16; z dnia 27 września 2018 r., o sygn. akt II FSK 2430/16 i z dnia 28 września 2018 r., o sygn. akt II FSK 2654/16 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy rozstrzygnięć zaprezentowane w powyższych orzeczeniach, przyjmując je jako własne. Wobec powyższego uzasadnienie niniejszego wyroku oparto w istocie na motywach zawartych w wymienionych orzeczeniach. Wprowadzone od dnia 1 stycznia 2015 r. uregulowanie, odnoszące się do wartości nieodpłatnych świadczeń, uzyskiwanych przez pracowników z tytułu wykorzystywania służbowego samochodu dla celów prywatnych, zawarte w art. 12 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c u.p.d.o.f., opiera się na zasadzie ryczałtu, którego wielkość uzależniona jest wyłącznie od pojemności silnika wykorzystywanego samochodu (ust. 2a), okresu jego wykorzystywania do celów prywatnych (ust. 2b) oraz ewentualnej częściowej odpłatności za to wykorzystywanie (ust. 2c). Ponieważ ustawodawca nie przewidział innych kryteriów, które mogłyby wpłynąć na wartość omawianego nieodpłatnego świadczenia, nie może ich także wprowadzać organ interpretujący. Ponadto określenie pewnej wielkości przy zastosowaniu formuły ryczałtu oznacza jej ujęcie całościowe, czyli uwzględniające wszystkie mogące mieć znaczenie czynniki cząstkowe. Wobec powyższego nie sposób zaakceptować rozumowanie organu, że mimo ryczałtowego określenia wartości określonego świadczenia możliwe jest jej zwiększenie poprzez uwzględnienie niektórych cząstkowych czynników, z argumentacją, że w wartości ryczałtowej nie zostały one uwzględnione, mimo braku przekonujących podstaw do takiego twierdzenia. Skoro zatem wartość nieodpłatnego świadczenia, uzyskiwanego przez pracowników z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych określono w formie miesięcznego ryczałtu kwotowego, uzależnionego wyłącznie od pojemności silnika samochodu (art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f.), z możliwością jego pomniejszenia z uwagi na niewykorzystywanie samochodu w celach prywatnych przez część miesiąca (art. 12 ust. 2b u.p.d.o.f.) oraz z uwagi na wprowadzoną przez pracodawcę częściową odpłatność za pozasłużbowe wykorzystywanie samochodu (art. 12 ust. 2c u.p.d.o.f.), to nie można zaaprobować takiej wykładni wymienionych przepisów, która pozwalałaby na podwyższenie wartości nieodpłatnego świadczenia przez dodanie do niego dodatkowych elementów, takich jak koszt paliwa. Odmienna sytuacja byłaby możliwa tylko wówczas, gdyby istniała ku temu podstawa, uzasadniającą takie postępowanie, której jednak organ skarżący kasacyjnie nie wskazał. Rozpoznając wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych należy mieć na uwadze, że wprawdzie ustawodawca nie sprecyzował, co mieści się w pojęciu "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Jednak w tej kwestii Sąd pierwszej instancji słusznie powołał się na podobnie skonstruowany, ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych. Ryczałt ten bowiem obejmuje wszystkie koszty i wydatki czynione z tytułu korzystania z pojazdu, a więc także koszty paliwa. Uprawnione jest zatem odniesienie tej samej reguły do wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. W tym ostatnim przypadku świadczeniem pracodawcy nie jest więc samo udostępnienie samochodu, ale także zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, co oznacza również ponoszenie przez pracodawcę wszelkich kosztów eksploatacji, w tym kosztów nabycia paliwa. W zróżnicowaniu wielkości ryczałtu ze względu na pojemność silnika samochodu można zresztą upatrywać dążenia do uwzględnienia rzeczywistej wielkości kosztów eksploatacyjnych, gdyż samochód z silnikiem o większej pojemności z reguły zużywa więcej paliwa, niż samochód z silnikiem o pojemności mniejszej. Podzielając powyższe zapatrywanie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną stwierdza niezasadność postawionego w niej zarzutu naruszenia art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego uznania, że ustalone w tym przepisie kwoty obejmują całkowitą wartość nieodpłatnego świadczenia, które otrzymuje pracownik, a nie jedynie zryczałtowany przychód z tytułu wykorzystywania samochodu, bez kosztów jego eksploatacji, w tym zużytego do tych celów paliwa. Za trafne uznać zatem należy stanowisko WSA w Warszawie, który nie dopatrzył się podstaw normatywnych do rozróżnienia wydatków, proponowanego przez organ interpretacyjny. Sąd pierwszej instancji celnie zauważył także, że wprowadzenie reguły uproszczonego, zryczałtowanego sposobu ustalania przychodu z nieodpłatnego świadczenia w postaci wykorzystywania przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych, miało służyć pośrednio uproszczeniu rozliczeń podatkowych (bez ewidencji). Na mocy bowiem art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662) z dniem 1 stycznia 2015 r. weszły w życie przepisy określające zasady ustalania przychodu pracownika korzystającego z samochodu służbowego w celach prywatnych, tj. art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.o.f. Celem tych uregulowań było zastąpienie poprzedniego sposobu ustalania przychodu z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych metodą uproszczoną, polegającą na ryczałtowym ustaleniu przychodu pracownika. Założeniem nowelizacji, o której mowa powyżej, było zatem wprowadzenie rozwiązań mających na celu ułatwienie określania przychodu pracowników z tytułu wykorzystywania samochodów służbowych do celów prywatnych oraz wyeliminowanie ryzyka podatkowego związanego z poprzednimi, niejasnymi i nieprecyzyjnymi przepisami w tym zakresie. Z celem tym pozostaje jednak w sprzeczności obecne dążenie organu skarżącego kasacyjnie do szczegółowego wyliczania dodatkowych, hipotetycznych korzyści, które mógłby uzyskać pracownik eksploatujący pojazd służbowy do celów prywatnych z wykorzystaniem paliwa, którego koszt ponosi pracodawca. Kluczowym w sprawie jest, że taka formuła obliczania wartości nieodpłatnego świadczenia musiałaby mieć jednoznaczną podstawę normatywną, której jak wspomniano w istocie brak. Natomiast formuła przeciwna, bazująca na ryczałcie, obejmującym wszystkie elementy składające się na to świadczenie, ma oparcie w treści art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.o.f. Nie sposób zatem zgodzić się z argumentacją negującą w istocie ryczałtowy model rozpoznawania wartości nieodpłatnego świadczenia na rzecz modelu o charakterze częściowo ryczałtowym, a częściowo ewidencyjnym. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że ryczałtowo określana wartość analizowanych nieodpłatnych świadczeń obejmuje wszelkie koszty eksploatacji samochodu, w tym koszty zużytego paliwa. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej brak jest podstaw prawnych by można było objąć ryczałtem również koszty pozaeksploatacyjne, które nie warunkują samego korzystania z samochodu, jak np. opłat autostradowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza literalnej treści spornej regulacji prawnej oraz jej wykładnia celowościowa, przy jednoczesnym odwołaniu się do intencji ustawodawcy, na co trafnie wskazywała spółka i WSA, jednoznacznie prowadzi do konkluzji, iż z art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. nie sposób wywnioskować jakoby kwota analizowanego ryczałtu nie obejmowała kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie dokonał w sprawie wykładni rozszerzającej powyższego przepisu prawa materialnego. Z powyższych względów argumentację organu skarżącego kasacyjnie, prezentowaną w sprawie, uznać należy za chybioną i nieznajdującą oparcia w omawianych normach prawnych. Warto zauważyć, iż zasada racjonalnego ustawodawcy nakazuje przyjąć, że gdyby jego wolą było wyłączenie kosztów paliwa z regulacji art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., to byłoby to wprost wyrażone w powyższym przepisie, np. poprzez użycie sformułowania "z wyłączeniem kosztów zakupu paliwa", bądź zwrotu równoważnego. Z taką sytuacją mamy bowiem do czynienia w przypadku innych przepisów tożsamej ustawy (np. art. 5b ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 7, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), art. 20 ust. 1c pkt 2 i 5, art. 21 ust. 1 pkt 23b i 136 u.p.d.o.f.). Reasumując, należy opowiedzieć się za wypracowanym dotychczas stanowiskiem judykatury dotyczącym zakwalifikowania kosztów nabycia paliwa jako składowej ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., uznając tym samym wykładnię rzeczonego przepisu, dokonaną przez WSA w Warszawie, za w pełni prawidłową. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlega oddaleniu.