II FSK 1063/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1159/18 w sprawie ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2018 r. nr 0113-KDIPT3.4011.165.2018.4.KC w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 5 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1159/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi J. W. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 31 sierpnia 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uchylił zaskarżone postanowienie (powyższy wyrok oraz inne powoływane orzeczenia, dostępne są na stronie: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dyrektor KIS w złożonej skardze kasacyjnej, zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.) przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przeszkody dla wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W oparciu o tak postawiony zarzut, który został rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Dyrektor KIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego powodu podlegała oddaleniu. Spór w rozpatrywanej sprawie powstał na tle przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego. Podano w nim, że w PIT-11 pracodawca zsumował ogólny przychód nie dokonując jego podziału na przychody, co do których Skarżący ma prawo do obliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm. – dalej: – u.p.d.o.f.) oraz na inne przychody. Skarżący jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę i jego pracodawca prowadzi między innymi działalność badawczo-rozwojową w zakresie profilu firmy. Pracodawca został także objęty przez GUS obowiązkiem sprawozdawczym: sprawozdanie o działalności badawczej i rozwojowej (B+R, PNT-01) oraz sprawozdanie o innowacjach w przemyśle (PNT-02). W związku z tak określonym przedmiotem działalności, w Spółce są zatrudnieni wykwalifikowani i wysoko wyspecjalizowani pracownicy, do których należy zaliczyć Skarżącego, który posiada stopień naukowy doktora nauk technicznych i jest zatrudniony na stanowisku szefa działu ds. badań i rozwoju od 1 września 2006 r. Po raz pierwszy w roku podatkowym 2017 Spółka w deklaracji CIT skorzystała z ulgi na działalność badawczo-rozwojową z uwzględnieniem rejestracji czasu pracy Skarżącego poświęconego na działalność innowacyjną (B+R). Jego zatrudnienie w Spółce jest oparte o umowę pracę i w rezultacie świadczenia przez niego pracy dochodzi do powstania utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm. – dalej: Ustawa o prawie autorskim), rozumianych jako prace badawczo-rozwojowe, które zostały opisane. Prace te posiadają specjalistyczny charakter oraz odznaczają się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Innymi słowy, w ten sposób powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim z uwzględnieniem rejestracji czasu pracy poświęconego działalności (B+R), co też pracodawca wykorzystał w deklaracji CIT za 2017 r., wskazując wymiar pracy Skarżącego, jako działalność twórczą oraz działalność (B+R). Skarżący podał ponadto, że jest twórcą w rozumieniu przepisów Ustawy o prawie autorskim, tworzy utwory w rozumieniu art. 1 wspomnianej ustawy. Autorskie prawa majątkowe do stworzonych utworów przenosi na swojego pracodawcę w trybie art. 12 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim, za co otrzymuje wynagrodzenie stanowiące iloczyn stawki godzinowej i godzin poświęconych na pracę twórczą oraz premię za stworzenie utworu. Wynagrodzenie to jest uzależnione od czasu pracy poświęconego na tworzenie danego utworu. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego Skarżący zadał pytanie: Czy wynagrodzenie uzyskane w zamian za stworzenie utworów i przeniesienie autorskich praw majątkowych do tych utworów na pracodawcę obliczone jako iloczyn ewidencjonowanej liczby godzin rozliczanych przez pracodawcę w uldze B+R i stawki godzinowej oraz premii za stworzenie utworów i przeniesienie autorskich prawa do tych utworów, stanowi przychód, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. ? Dyrektor KIS odmówił wszczęcia postępowania podnosząc, że z treści wniosku wynika, iż Skarżący oczekuje oceny, czy uzyskane przez niego wynagrodzenie stanowi przychód z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych, w rozumieniu przepisów odrębnych. Zatem nie domaga się subsumpcji określonego stanu faktycznego pod przepis prawa podatkowego, ale ustalenia stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku. Wyjaśnienie tak przedstawionego zagadnienia wymaga zastosowania przepisów Ustawy o prawie autorskim, które nie są przepisami prawa podatkowego w znaczeniu art. 3 pkt 2 O.p. Zatem, zdaniem Dyrektora KIS, przedstawione przez Skarżącego wątpliwości nie dotyczą prawa podatkowego, a tym samym pozostają poza uprawnieniami organu przysługującymi mu w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe było stanowisko Sądu pierwszej instancji, kwestionujące powyższe stanowisko Dyrektora KIS. Istota sporu dotyczy tego, czy organy interpretacyjne miały podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na wniosek Skarżącego. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Istotnym jest, że w postępowaniu "interpretacyjnym" organ opiera się wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ interpretacyjny. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację oraz stanowiska wnioskodawcy. Błędne jest stanowisko Dyrektora KIS, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej, ocenie nie mogą podlegać przepisy, nie będące przepisami prawa podatkowego. Jakkolwiek instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa podatkowego, to nie można tracić z pola widzenia tego, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, w tym z zakresu prawa pracy. Prawo podatkowe jest więc ściśle związane z obrotem prawnym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki prawnopodatkowe. Nie może być powodem odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji to, że jak twierdzi Dyrektor KIS, przepisy Ustawy o prawie autorskim nie stanowią przepisów prawa podatkowego i dlatego nie mogą podlegać interpretacji. Nie można bowiem obowiązku udzielania przez organ interpretacyjny pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, to jest podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. Organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 358/18). Przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie – wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium RP (por. wyrok NSA z 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1392/16). Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu, niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego (por. wyrok NSA z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12). Należy więc opowiedzieć się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p. Jednak z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r.). Dyrektor KIS nie mógł wobec powyższego uchylić się od wydania interpretacji indywidualnej z tego powodu, że dla prawidłowej oceny stanowiska Skarżącego, konieczne może być sięgnięcie do przepisów Ustawy o prawie autorskim. Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wyraźnie odsyła do przepisów odrębnych, czyli przepisów Ustawy o prawie autorskim. Wobec tego przy subsumcji stanu faktycznego pod zastosowanie tego przepisu, konieczne jest odniesienie się do Ustawy o prawie autorskim. Jedynie łączne odczytanie przepisów tych dwóch ustaw, pozwala na zrekonstruowanie normy prawnej, pozwalającej na prawidłowe rozliczenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie ma również racji Dyrektor KIS twierdząc, że Skarżący w istocie chciał uzyskać wiedzę, czy jego wynagrodzenie stanowi przychód, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o prawie autorskim. W pełni należy w tym zakresie podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, który właściwie wywiódł, że zadane pytanie nie sprowadza się do żądania wyjaśnienia tego, czy wynagrodzenie Skarżącego jest związane z prawami autorskimi. Mianowicie odwołanie się w pytaniu wprost do art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi przejaw woli Skarżącego, aby organ dokonał oceny przedstawionego przez niego stanu faktycznego w zakresie uprawnienia do skorzystania ze szczególnych zasad pomniejszenia przychodu. Ponadto Skarżący prezentując swoje stanowisko, nie tylko kwalifikuje swoje wynagrodzenie do przychodu z praw autorskich, ale również wyraża pogląd o prawie do zryczałtowanego kosztu uzyskania przychodu. Dyrektorowi KIS stanowiska takiego nie udało się podważyć we wniesionej skardze kasacyjnej. Wbrew argumentacji Dyrektora KIS zaprezentowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, złożony wniosek wprost zmierzał do dokonania subsumcji opisanego stanu faktycznego pod określony przepis prawa podatkowego (art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.) i wyjaśnienia zasad stosowania tego przepisu (tj. do wyjaśnienia, czy w opisanym stanie faktycznym, Skarżący ma możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów). Dyrektor KIS nie wyjaśnił przy tym w skardze kasacyjnej, jakie elementy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pozwalają na stwierdzenie, że "Wnikliwa analiza przedmiotowego wniosku wykazała, że Strona w istocie oczekuje, że Organ – w interpretacji indywidualnej oceni, czy uzyskane przez Nią wynagrodzenie stanowi przychód o którym mowa w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc czy jest to przychód z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami". Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast domyślać się intencji wnoszącego skargę kasacyjną, czy też uzupełniać argumentacji służącej jej uzasadnieniu. Być może ogólnikowy pogląd Dyrektora KIS jest pokłosiem wspomnianych w skardze kasacyjnej pism "Centrali" i Ministerstwa Finansów, które ogólnie odnoszą się do problematyki związanej z możliwością stosowania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt u.p.d.o.f. Przypomnieć zatem należy, że podstawą prawną wydania interpretacji indywidualnej są przepisy prawa powszechnie obowiązującego określone w Konstytucji RP, nie zaś różnego rodzaju okólniki, wytyczne, czy instrukcje. Nawet jeżeli organ interpretacyjny zamierza wykorzystać argumentację wyrażoną w pismach mających charakter wewnętrzny, nie może tego czynić bezrefleksyjnie, jak w niniejszej sprawie, lecz musi ją odnieść do elementów stanu faktycznego i argumentacji prawnej zawartej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powołanie się na treść wewnętrznych pism w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie tylko nie wzmacnia argumentacji Dyrektora KIS, lecz pozwala na wysnucie wniosku, że po wpłynięciu wniosku Skarżącego przyjął on z góry założenie, że interpretacja indywidualna nie może zostać wydana. Z powodów przytoczonych powyżej, zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Na marginesie należy jedynie zaznaczyć, że Dyrektor KIS powołał błędną podstawę skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) bezzasadnie uznając, że przepis art. 165a § 1 O.p., do stosowania którego w postępowaniu interpretacyjnym odsyła art. 14h O.p., stanowi przepis prawa materialnego. Są to bowiem przepisy postępowania i właściwa podstawa skargi kasacyjnej to art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wskazana wadliwość sporządzenia skargi kasacyjnej, nie mogła jednak prowadzić do braku rozpoznania postawionego zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny miał bowiem na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009r. (sygn. akt I OPS 10/09), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ale tylko w takim zakresie w jakim da się wyinterpretować, że stawiany zarzut ma swoje uzasadnienie. Wobec uznania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.