II FSK 358/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 755/17 w sprawie ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 755/17 w sprawie ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2017 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 lutego 2017 r. Wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej przedstawionych we wniosku wydatków. Wyrok ten (podobnie jak inne wyroki powołane poniżej) w całości jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA). Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik Organu wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 151 ppsa, a także w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) poprzez uwzględnienie skargi strony Skarżącej, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego i przyjęcie, że w okolicznościach sprawy Organ nie wykazał, że zaistniały przesłanki do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w ocenie WSA: - wnioskodawca wyczerpująco przedstawił stan faktyczny sprawy we wniosku zatem wątpliwości jakie powziął Organ interpretacyjny przy ocenie stanu faktycznego, a przede wszystkim co do prawnej dopuszczalności (skuteczności) zawartej umowy leasingu a także innych umów, bez pogłębionej w tym zakresie analizy prawnej nie jest "inną przyczyną", o której mowa w art. 165a § 1 O.p., która uzasadniałaby odmowę wszczęcia postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej; - nie może być przedmiotem odmowy wydania interpretacji okoliczność, że sprawa wymaga dokonania oceny prawnej na gruncie przepisów nie będących przepisami prawa podatkowego. W ocenie Organu istniała podstawa prawna do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania zatem uchybienia, jakich dopuścił się WSA w zaskarżonym wyroku w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby WSA nie uznał, że Organ naruszył art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., mogłoby zapaść rozstrzygnięcie oddalające skargę na zasadzie art. 151 ppsa. Na tej podstawie w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 ppsa zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Skarżącego i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 ppsa, zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, oraz o zasądzenie na rzecz Organu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postepowania od Organu. W ocenie Spółki świadczeniem wzajemnym (ekwiwalentnym) i pewnym co do zaistnienia w stosunku do uzyskania przez Spółkę poręczenia jest już samo zobowiązanie się do udzielenia przez Skarżącą poręczenia na rzecz podmiotu, który udzielił jej poręczenia bądź innego podmiotu z grupy. W ocenie Spółki zobowiązanie się Skarżącej do pozostawania w gotowości do udzielenia poręczenia jest wartością samą w sobie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Organu nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu dotyczy tego, czy organy interpretacyjne miały podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na wniosek Skarżącego. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, istotnym jest, że w postępowaniu "interpretacyjnym" organ opiera się wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację oraz stanowiska wnioskodawcy. W niniejszej sprawie Organ interpretacyjny powołując się na art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznając, że niemożliwa jest realizacja żądania Skarżącego sformułowanego we wniosku, a dotyczącego odpowiedzi na pytania: czy obiekty opisane we wniosku stanowią środki trwałe, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, czy środki trwałe, o których mowa w art. 22a ust. 2 pkt 1 w/w ustawy, oraz ile wynosi roczna stawka amortyzacyjna dla obiektów opisanych we wniosku, w świetle przedstawionego stanu faktycznego. Zdaniem Organu zachodziła sytuacja przewidziana w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej według, tj. że "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W ocenie Sądu pierwszej instancji natomiast w niniejszej sprawie nie zaistniały wskazane w zaskarżonym postanowieniu powody odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Autor skargi kasacyjnej podważa stanowisko sądu pierwszej instancji wskazując, że zachodziła "inna przyczyna" odmowy wszczęcia postępowania ponieważ "Organ nie może ocenić, czy wskazana przez Wnioskodawcę hala magazynowa jest, czy też nie jest trwale związana z gruntem oraz czy zawarta umowa leasingu jest prawnie skuteczna, a jest to kwestia istotna z punktu widzenia żądanego rozstrzygnięcia. Ocena taka leży w gestii organów budowlanych, i jest dokonywana na gruncie przepisów prawa budowlanego, czy też sądów cywilnych, rozstrzygających kwestie skuteczności umów" (s. 3 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji podał, że hala magazynowa posadowiona na działce nr 514/8 nie jest jego własnością, a korzysta on z niej na mocy umowy leasingu operacyjnego zawartej w dniu 29 grudnia 2015 r. z firmą leasingową (leasingodawcą). Na mocy tej umowy firma leasingowa oddała wnioskodawcy przedmiot leasingu (halę magazynową) do używania i pobierania pożytków, na czas oznaczony, w zamian za określone wynagrodzenie. Dalej, Skarżący podał, że hala magazynowa jest posadowiona (zamontowana) na fundamencie i przytwierdzona do niego za pomocą kotw mocujących skręcanych śrubami. Skarżący wskazał wprost, że jego zdaniem hala jest trwale związana z gruntem według kryteriów, jakie przyjmuje się w orzecznictwie sądowym względem pojęcia "trwałości związania z gruntem". Nie jest sporne, że organ wydający interpretację powinien odpowiedzieć na pytania wnioskodawcy przyjmując opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zaprezentowany we wniosku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro we wniosku o wydanie interpretacji podano, że hala jest trwale związana z gruntem – to organ wydający interpretację nie ma powodu ani potrzeby weryfikować, czy rzeczywiście tak jest. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej nie zachodziła zatem potrzeba dokonywania ocen, do których uprawniony byłby organ budowlany, na podstawie przepisów prawa budowlanego. W postępowaniu interpretacyjnym – co nie ulega wątpliwości – nie prowadzi się postępowania dowodowego, lecz organ porusza się w granicach opisu przestawionego przez wnioskodawcę. Niezasadnie zatem autor skargi kasacyjnej wskazuje na niemożność wydania interpretacji (a precyzyjnie: wszczęcia postepowania w sprawie jej wydania) ze względu na to, że nie sposób ustalić, czy hala jest trwale związana z gruntem. Skoro wnioskodawca dostarczył taką informację, to należy przyjąć, że wziął na siebie odpowiedzialność za to, że przedstawiony przez niego opis odpowiada rzeczywistemu stanowi rzeczy. Gdyby – hipotetycznie – w ewentualnie prowadzonym później postępowaniu podatkowym okazało się, że hala jednak nie jest trwale związana z gruntem – to skutki tego będą obarczać wnioskodawcę, ponieważ może zachodzić wówczas sytuacja, że interpretacja nie odnosi się do istniejącego stanu rzeczy i jako taka nie dale wnioskodawcy ochrony w zakresie skutków wynikających z zastosowania się do niej. Podobnie należy ocenić eksponowaną przez autora skargi kasacyjnej kwestię tego, "czy zawarta umowa leasingu jest prawnie skuteczna". Skoro wnioskodawca podał, że korzysta z hali na mocy umowy leasingu operacyjnego zawartej 29 grudnia 2015 r. z firmą leasingową, to rzeczą organu było przyjąć do wiadomości ten element opisu pochodzący od Wnioskodawcy i wydać interpretację przyjmując, że wnioskodawcę wiąże z firmą leasingową umowa leasingu, na podstawie której korzysta on z hali magazynowej. Nie było potrzeby analizowania prawnej skuteczności tej umowy, a jeśli organ powziął takie wątpliwości – to rację ma sąd pierwszej instancji, że Organ bez dostatecznie pogłębionej analizy prawnej przyjął, że te wątpliwości co do skuteczności umowy są "inną przyczyną" w rozumieniu art. 165a § 1O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy pamiętać, że to Wnioskodawca tak a nie inaczej formułując opis stanu faktycznego we wniosku wziął na siebie ciężar odpowiedzialności za słowo, tj. za skutki ewentualnej nieadekwatności opisu do rzeczywistości. Reasumując, nie ma racji autor skargi kasacyjnej, że poglądy składu orzekającego i wskazania co do dalszego postępowania dokonane w treści uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji prowadzą do tego, że organ interpretacyjny w drodze interpretacji ma rozstrzygnąć zagadnienia regulowane przepisami prawa budowlanego czy cywilnego (s. 5-6 skargi kasacyjnej). Organ bowiem w gruncie rzeczy nie musiał wcale badać ani rozstrzygać o tym, czy budynek jest trwale związany z gruntem oraz czy umowa jest prawnie skuteczna. Nie miał zatem racji organ interpretacyjny gdy twierdził, że wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie jest niemożliwe, bo "wymagałoby uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego we wskazanym powyżej zakresie, do czego organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie jest uprawniony. Działania takie wykraczają bowiem, jak już wykazano, poza normy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Braki w powyższym zakresie nie mogą być przy tym uzupełnione w drodze wezwania do uzupełnienia opisu stanu faktycznego sprawy (co też zresztą organ I instancji uczynił)". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji słusznie zakwestionował przedstawione wyżej stanowisko organów. Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę na to, że o ile rację miał organ interpretacyjny, gdy podnosił, że prowadzenie postępowania wyjaśniającego (dowodowego) wykracza poza ramy postępowania "interpretacyjnego", to odnosząc to do niniejszej sprawy nie można było w ślad za organami przyjąć, że zachodziła konieczność przeprowadzania takiego postępowania. Zakres, który wymagałby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, organ interpretacyjny odnosił przede wszystkim do kwestii własności hali magazynowej, sposobu a więc "trwałości" jej związania z gruntem. Zdaniem organu kwestia własności hali magazynowej oraz pozostałych wskazanych we wniosku składników majątku i obiektów miała bowiem kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy tj. sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków, o których mowa we wniosku. Prawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że skoro Skarżący przedstawiony przez siebie stan faktyczny zinterpretował w ten a nie inny sposób, to Organ interpretacyjny w oparciu o opis (szczegółowy i wyczerpujący) sytuacji faktycznej mógł stanowisko zaakceptować, bądź zająć odmienne stanowisko w tych zasadniczych kwestiach i na gruncie przyjętego stanowiska odpowiedzieć Skarżącemu na zadane pytania w zakresie zakwalifikowania obiektów i składników majątkowych wyspecyfikowanych we wniosku do określonej kategorii środków trwałych wymienionych w art. 22a ust. 1 bądź w art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stanął na stanowisku, że jeżeli organ dysponuje wyczerpującym opisem sytuacji faktycznej, a więc wszystkich działań gospodarczych podjętych przez wnioskodawcę, ma możliwość ich odpowiedniego zakwalifikowania prawnego, a w konsekwencji także podatkowego. W sytuacji gdy wnioskodawca przedstawia własną ocenę zaistniałej sytuacji faktycznej, to rzeczą organu jest dokonanie oceny stanowiska prawnego przedstawionego we wniosku na tle przedstawionych faktów. Prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji zadośćuczynił obowiązkowi wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Wątpliwości jakie powziął organ interpretacyjny, przy ocenie stanu faktycznego, a przede wszystkim co do prawnej dopuszczalności (skuteczności) zawartej w dniu 29 grudnia 2015 r. umowy leasingu, a także innych zawartych umów szczegółowo opisanych we wniosku (umowy sprzedaży hali pomiędzy wykonawcą, a leasingodawcą) bez pogłębionej w tym zakresie analizy prawnej - w ocenie Sądu pierwszej instancji – nie są "inną przyczyną", o której mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, która uzasadniałaby odmowę wszczęcia postępowania zainicjowanego wnioskiem skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko to podziela. Nie miał również racji organ wskazując na to, że oprócz ustalenia powyższych okoliczności, sprawa wymaga ponadto dokonania oceny prawnej na gruncie przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego. Prawidłowo sąd pierwszej instancji stwierdził, że jakkolwiek instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa podatkowego, to nie można tracić z pola widzenia tego, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest więc ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki prawnopodatkowe. Zasadnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie może być powodem odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji to, że - jak stwierdził organ - "sprawa wymaga ponadto dokonania oceny prawnej na gruncie przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego" (uregulowań wynikających z Kodeksu cywilnego, czy też z Prawa budowlanego). Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, to jest podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. Organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (por. np. wyroki: NSA z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1019/09, NSA z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12, NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2108/12, WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1044/08, czy WSA w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 347/14). Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, ponieważ nie miała ona usprawiedliwionych podstaw.