II FSK 1213/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, , po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 772/18 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 15 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2014-2018 oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 772/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo P. (dalej: skarżący, Nadleśnictwo) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 15 października 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2014-2018. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie następujących przepisów: I. prawa materialnego: 1) art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. - Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w przyjęciu, źe grunty leśne pod liniami elektroenergetycznymi, w obrębie zlokalizowanych pod liniami pasów technicznych, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to czy na gruntach tych jest prowadzona działalność leśna w rozumieniu art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. - Dz.U. z 2013 r. poz. 465 z późn. zm., dalej: p.l.), podczas gdy faktyczny sposób wykorzystania gruntu ma wypływ na rodzaj podatku, jeżeli ma być inny, aniżeli wynika to z powszechnej ewidencji gruntów i budynków art. 3 p.l.; 2) art. 1 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 4 pkt 1 i 2 p.l. poprzez ich niezastosowanie wyrażające się w uznaniu, że obciążenie podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych pod liniami elektroenergetycznymi jest prawidłowe, podczas gdy grunty leśne, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, a także grunty leśne zajęte na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń elektroenergetycznych konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym; II. prawa procesowego: 3) przepisów postępowania tj. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 z późn. zm., dalej: p.u.s.a.) oraz w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: o.p.) przez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej, działalności administracji publicznej wyrażającą się w tym, że sąd pierwszej instancji w sposób niewystarczający wyjaśnił stan faktyczny sprawy w zakresie faktycznego zajmowania gruntów leśnych przez zakład energetyczny na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przysyłania i dystrybucji energii elektrycznej oraz prowadzenia na tych samych gruntach gospodarki leśnej przez Nadleśnictwo; okoliczność ta może mieć istotny wpływ na wynik postępowania, albowiem ustalenie, że na spornych gruntach wykonywane są prace z zakresu gospodarki leśnej prowadzić może do zmiany opodatkowania, a ponadto naruszenie art. 2a o.p. poprzez nie zastosowanie wobec podatnika, w związku z brakiem przepisów przejściowych, nowego korzystniejszego prawa, tj. art. 1 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 4 pkt 1 i 2 p.l., w myśl zasady, że wątpliwości w tym zakresie należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika, zaś jego niezastosowanie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a nadto o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z przysługującego prawa do wystąpienia z odpowiedzią na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż jako niezasadna podlegała oddaleniu. Na wstępie należy zaznaczyć, iż stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, będąc ograniczonym do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Problem prawny, jaki legł u podstaw rozpoznawanej sprawy, był uprzednio wielokrotnie przedmiotem rozważań tutejszego Sądu m. in. w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; w wyrokach z 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; w wyroku z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; w wyroku z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; w wyroku z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; w wyroku z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; w wyroku z 20 sierpnia 2019 r., II FSK 737/19. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w przytoczonych orzeczeniach, zaś argumentacje przedstawioną w ich uzasadnieniach czyni trzonem poniższego wywodu prawnego. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczyła użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowił jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było to, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny. Jak słusznie wskazano w powołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu (z 17 grudnia 2012 r. i 10 grudnia 2014 r.), ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. - Dz. U. 2012 r., poz. 1059 z późn. zm., dalej: p.e.). W rozpoznanej sprawie bezsporne jest bowiem, że spółka P. [...] S.A. w okresie 2014-2018 prowadziła działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, korzystając z gruntów pod liniami na zasadach określonych w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu z dnia 18 grudnia 2013 i 6 września 2016 r., zawartych w formie aktu notarialnego. Według zapisów § 4 tych umów, operator energetyczny ma m.in. prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii, wycinki drzew, bądź krzewów, w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 (publik. CBOSA), słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska autora skargi kasacyjnej, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Bezzasadne były zatem zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Odnosząc się do powoływanych w skardze kasacyjnej wyroków TK, należy wskazać, iż w odróżnieniu od poddanego analizie w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, zwrotu "grunt w posiadaniu przedsiębiorcy", ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posłużył się bardziej precyzyjnym pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Decydujące dla ustalenia "zajęcia" znaczenie ma faktyczne ich wykorzystywanie. Przykładowo, o tym że sklasyfikowane jako użytki rolne grunty spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej mogą świadczyć podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (por. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., II FSK 1144/13). Jeżeli zatem w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok NSA z 24 sierpnia 2017 r., II FSK 1877/15). Kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy więc uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał skarżący. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego w zakresie art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.