I SA/Po 819/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 lutego 2019r. sprawy ze skargi A S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. i odmowy określenia oprocentowania nadpłaty oddala skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] lipca 2018 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."), orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji Wójta Gminy O. z dnia 20 marca 2018 r., nr [...], w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 rok i odmowy określenia oprocentowania nadpłaty. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie wyjaśniono, że decyzją z dnia [...] lipca 2017 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Wójta Gminy O. w sprawie określenia [...] S.A. (dalej również jako: "Spółka") wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok i umorzyło postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania. Pismem z dnia [...] lipca 2017 r. organ I instancji poinformował stronę, że tego dnia dokonał zwrotu nadpłaty w kwocie [...]zł (w tym podatek od nieruchomości - [...] zł oraz odsetki za zwłokę [...] zł) na rachunek bankowy Spółki. W dniu [...] sierpnia 2017 r. [...] S.A. w W., w nawiązaniu do zawiadomienia Wójta Gminy O. z [...] lipca 2017 r. o zwrocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 rok w wysokości [...] zł, wniosła o zwrot nadpłaty w prawidłowej wysokości "obejmującej dokonaną wpłatę, wraz z wpłaconymi odsetkami oraz oprocentowaniem". Spółka podniosła, że decyzją z [...] lipca 2017 r., Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Wójta Gminy O. w sprawie określenia [...] S.A. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok i umorzyło postępowanie wskazując, że w takiej sytuacji wysokość zobowiązania podatkowego wynika z deklaracji złożonej przez Spółkę, natomiast kwota zapłacona ponad to, co Spółka wykazała w deklaracji stanowi nadpłacony podatek, który powinien być zwrócony wraz z odsetkami za okres od dnia wpłaty do dnia [...] lipca 2017 r. Decyzją z [...] października 2017 r., Wójt Gminy O. określił wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie [...]zł oraz odsetki w kwocie [...]zł. Od decyzji powyższej odwołała się Spółka zarzucając naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. Podniosła, iż jej zdaniem, nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty (to jest wyłączałyby oprocentowanie za cały okres istnienia nadpłaty). W ocenie Odwołującej się organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, ponieważ brak było podstaw do zawieszenia przedmiotowego postępowania, co wydłużyło okres zwrotu spłaty. Uchylenie decyzji wymiarowej organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r. skutkowało powstaniem nadpłaty, a spowodowane było właśnie przedawnieniem. Decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję z dnia [...] października 2017 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania wskazując na konieczność wydania decyzji w sprawie oprocentowania nadpłaty. Decyzją z dnia [...] marca 2018 r. Wójt Gminy O. określił wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010r. w kwocie [...]zł, w tym należność główna w kwocie [...]zł oraz odsetki w kwocie [...]zł. Jednocześnie odmówił określenia oprocentowania nadpłaty za okres od dnia wpłaty do dnia zwrotu nadpłaconego podatku. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że odmowa ustalenia oprocentowania nadpłaty wynika z faktu, że organ nie przyczynił się do jej powstania. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p., wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie oprocentowania od powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 rok. Powtórzyła uzasadnienie z odwołania od decyzji organu I instancji z [...] października 2017 r. Rozpoznając wniesione odwołanie Kolegium zwróciło uwagę na przepisy O.p. dotyczące instytucji oprocentowania nadpłaty, wskazując, że w przedmiotowej sprawie znajdywały zastosowanie przepisy obowiązujące przed dniem [...] stycznia 2016 r. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazano, że przesłanki oprocentowania nadpłaty nie mają związku z przewlekłością postępowania podatkowego - a to oznacza, że nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty. W ocenie Kolegium nie można uznać, że wydanie [...] marca 2014 r. przez organ I instancji decyzji określającej podatek od nieruchomości za 2010 r., a więc rok i 9 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia, uchylonej następnie przez organ odwoławczy z uwagi na upływ terminu przedawnienia, stanowi przyczynienie się przez organ podatkowy do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, o której mowa w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Dodatkowo Kolegium zwróciło uwagę, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji wymiarowej tylko wówczas, jeżeli nadpłata została zwrócona po upływie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości. W sprawie niniejszej Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Wójta Gminy O. w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2010, decyzją z [...] lipca 2017r. W tej sytuacji organ I instancji zobowiązany był zwrócić nadpłatę do dnia [...] sierpnia 2017 r. Z treści pisma organu podatkowego wynika, iż zwrot nadpłaty w kwocie [...]zł (w tym podatek od nieruchomości - [...] zł oraz odsetki za zwłokę [...] zł) nastąpił w dniu [...] lipca 2017r. W tej sytuacji uznać należy, że nie zachodzi również druga z przesłanek przyznania oprocentowania nadpłaty, tak jak żądała tego Spółka. W skardze na powyższą decyzję Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata, podtrzymała zarzuty naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. podnosząc, że organ przyczynił się powstania nadpłaty. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej P.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Przedmiotem sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli jest prawidłowość decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które działając na podstawie art. 233 § 2 O.p. orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji Wójta Gminy O. z dnia [...] marca 2018 roku, Nr [...], w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 rok i odmowy określenia oprocentowania nadpłaty. Spór w sprawie dotyczy jednego zagadnienia, a to odpowiedzi na pytanie, czy uchylenie przez Kolegium decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania z tego powodu, że doszło na etapie postępowania odwoławczego do przedawnienia zobowiązania z uwagi na błędną ocenę Kolegium, że w sprawie zaistniało zagadnienie wstępne (a więc, że doszło do przewlekłości postępowania odwoławczego), stanowi przesłankę określoną w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. W ocenie Spółki, w takiej sytuacji nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p., a to uzasadnia wniosek, że organ przyczynił się do powstania przesłanki powstania nadpłaty. Na wstępie Sąd wyjaśnia, że przychyla się do poglądu wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia 17 listopada 2017 r. o sygn. akt II FSK 2740/15, Baza NSA, że wobec sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej, wydanej na podstawie art. 207 § 1 O.p. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został szczegółowo opisany w pierwszej części uzasadnienia, także powstanie i wysokość nadpłaty nie są sporne. Istotą sporu pomiędzy stronami, jak zauważono wyżej, jest prawo skarżącej do oprocentowania nadpłaty. Na wstępie należy stwierdzić, że przepisy regulujące zwrot nadpłaty, mimo że zawarte są w O.p., to mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty. Skoro tak, to w sytuacji gdy ustawodawca, dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Stanowisko to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2011 r. o sygn. akt II FSK 833/10, Baza NSA stwierdzając, że przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat są przepisami prawa materialnego. Regulują bowiem uprawnienie strony do uzyskania poza nadpłatą także dodatkowego świadczenia, stanowiącego swoistą rekompensatę za dysponowanie przez państwo kwotą nienależnie lub w zawyżonej wysokości zapłaconego podatku. Trafnie w związku z tym wskazano w zaskarżonym wyroku, że dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, jeżeli przepis przejściowy nie stanowi inaczej. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, jako że stan prawny zmienił się z dniem 1 stycznia 2016 r., gdy na mocy art. 1 pkt 71 lit. b tiret drugie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) uchylono art. 78 § 3 pkt 2 O.p., a art. 78 § 3 pkt 1 O.p. otrzymał nowe brzmienie. Jednocześnie jednak ustawodawca dokonując tej zmiany, nie zawarł przepisów przejściowych, w związku z czym zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 636/07, Baza NSA). Mając zatem na uwadze materialnoprawny charakter regulacji o nadpłacie oraz jednoczesny brak przepisów intertemporalnych w tej mierze zawartych w ustawie nowelizującej - obowiązkiem organów było przeprowadzenie analizy przepisów obowiązujących w grudniu 2015 r., co też, jak wynika z decyzji organu II instancji, miało miejsce. Zgodnie z art. 78 § 3 O.p. (w brzmieniu przed 01 stycznia 2016 r.), oprocentowanie nadpłat występuje jedynie w sytuacjach określonych w tym przepisie. W przypadku, gdy tak jak w rozpoznawanej sprawie, nadpłata powstaje na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p.), kwestię oprocentowania nadpłaty reguluje art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. Zasadą jest przy tym, że oprocentowanie przysługiwało od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w oparciu o uchyloną decyzję (art. 78 § 3 pkt I O.p.). Wyjątkiem zaś jest sytuacja, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. wypłata oprocentowania uzależniona jest od spełnienia Kumulatywnego dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim – niezwrócenie nadpłaty w terminie. Z przepisu tego wynika zatem, że jeżeli organ podatkowanie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której, realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu tylko wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie (art. 77 § 1 O.p.). Sformułowanie "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, co niewątpliwie wymaga precyzyjnej analizy w każdej indywidualnej sprawie. W ugruntowanym już stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że przesłanki oprocentowania nadpłaty nie mają związku z przewlekłością postępowania podatkowego - a to oznacza, że nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 425/08 i sygn. akt II FSK 614/08, baza NSA). Istota wskazanych przesłanek wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej decyzji, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. Tym samym, przez przyczynienie się, o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego, co z kolei oznacza, że nie w każdym przypadku uchylenia lub zmiany decyzji owo przyczynienie się - jako przesłanka oprocentowania nadpłaty - występuje (zob. R. Dowgier, Przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji jako warunek oprocentowania nadpłaty, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 2015, nr [...], s. 15 i n.). Sytuacja opisana powyżej miała miejsce w niniejszej sprawie. Otóż uchylenie przez Kolegium decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. decyzji Wójta Gminy O. w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok i umorzenie postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania, było konsekwencją wadliwego uznania na etapie postępowania odwoławczego, że w sprawie zaistniało zagadnienie wstępne uzasadniające zawieszenie postępowania. Innymi słowy, decyzja powyższa była bezpośrednią konsekwencją przewlekłości prowadzonego postępowania odwoławczego. Nie została tym samym wyczerpana przesłanka przyczynienia się do powstania nadpłaty, która jak wyżej wskazano, nie może być utożsamiana z przesłanką przewlekłości postępowania podatkowego. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.