II FSK 277/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 października 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 433/16 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 21 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) uchyla postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania sądowego zawarte w punkcie 2 zaskarżonego wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz J. W. kwotę 4617 (cztery tysiące sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 433/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi J. W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 21 marca 2016 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie go w całości i oddalenie skargi a także zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych, zarzucając: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), poprzez bezpodstawne stwierdzenie (przyjęcie) przez Sąd, iż organ dokonał błędnej interpretacji powołanych przepisów prawa materialnego; 2) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) polegające na niezakwalifikowaniu uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży złomu do pozarolniczej działalności gospodarczej; 3) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym zakwalifikowaniu przychodów podatnika ze sprzedaży złomu do przychodów z odpłatnego zbycia ruchomości; II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z 10 ust. 1 pkt 3 , art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji i bezpodstawne stwierdzenie (przyjęcie) przez Sąd, iż organ dokonał błędnej interpretacji powołanych przepisów prawa materialnego i wadliwej subsumpcji art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a przez wadliwość uzasadnienia niepozwalającą jednoznacznie ustalić, które z czterech wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. warunków zostały spełnione, co w konsekwencji uniemożliwia ustalenie jakie okoliczności, w stanie faktycznym sprawy przesądziły według Sądu o tym, że przychody ze sprzedaży ruchomości nie zostały uzyskane zostały w ramach prowadzenia działalności gospodarczej; 3) art. 218 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegające na nieprzeprowadzeniu dochodzenia ustalającego faktyczną wartość przedmiotu sporu i w konsekwencji błędne przyjęcie, że podstawą obliczania wpisu stosunkowego w sprawach z zakresu zobowiązań podatkowych jest kwota wynikająca z zaskarżonej decyzji, a zatem całość zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy zgodnie z właściwą wykładnią tych przepisów, znajdującą odzwierciedlenie w doktrynie i judykaturze, ustalenie wysokości wpisu stosunkowego powinno następować jedynie w oparciu o kwotę zobowiązania podatkowego kwestionowaną przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym; 4) art. 200, art. 209 w związku z art. 214 § 1, art. 215, art. 216, art. 231, art. 233 p.p.s.a. w związku z § 1 pkt 1 (ewentualnie § 1 pkt 2 w przypadku uznania za niezasadny zarzutu sformułowanego w części II pkt 3 petitum skargi) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2003 Nr 221, poz. 2193) oraz art. 205 ustawy p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d (ewentualnie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e w przypadku uznania za niezasadny zarzut sformułowanego w części II. pkt 3 petitum skargi) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31 poz. 153) poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji nieprawidłowe orzeczenie o kosztach postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Powstały na tle znajdującej zastosowanie w sprawie regulacji problem prawny wynika z konieczności rozróżnienia skutków podatkowych działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy oraz w zakresie spraw osobistych, tj. niegospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 4025/14; dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). W judykaturze zauważa się, że wykładnia przepisów u.p.d.o.f. nie pozwala jednoznacznie sprecyzować sytuacji, w których aktywność podatnika można jeszcze uznać za zwykłe odpłatne zbycie składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8), a w jakim momencie działania te przeradzają się w pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3). Granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia składników majątkowych, od przychodów ze zbycia tychże rzeczy w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny. Wątpliwości w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu mienia, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej (np. nie dokonuje stosownego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej). Proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12). Mając na uwadze, że wnikliwe rozważania dotyczące regulacji art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 5a pkt 6 były niejednokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, zaś obie strony reprezentowane są przez profesjonalnego pełnomocnika, nadto zaś, kwestie te nie są w sprawie sporne, Sąd w składzie obecnie orzekającym powstrzyma się od przytaczania obszernych rozważań w tym zakresie, rozważań, które zazwyczaj sądy administracyjne w podobnych sprawach przedstawiały. Wnikliwy opis tych przesłanek zawarto m.in. w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3436/16. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie przy tym wyraźnie podkreślić, że niejednokrotnie dokonanie odpowiedniej kwalifikacji przychodów w kontekście omawianej regulacji może nastręczać sporych wątpliwości. Kluczowe terminy w tym zakresie - mimo nieustannie rozwijającego się piśmiennictwa oraz kształtowania się orzecznictwa, które starają się wprowadzić co racjonalniejsze sposoby kwalifikacji przychodów - mają taki charakter, że siłą rzeczy będą inicjowały rozbieżności interpretacyjne. Szereg hipotetycznych stanów faktycznych może niejako "balansować na granicy" i powodować poważne trudności przy kwalifikacji do stosownego źródła. Mając powyższe na uwadze stwierdzić trzeba, iż NSA podziela uwagi Sądu pierwszej instancji o charakterze prowadzonych przez skarżącego działań. Nie prowadził on skupu złomu, nie prowadził zorganizowanej jego sprzedaży. Opis stanu faktycznego wyraźnie te ustalenia potwierdza. Skarżący nabywał złom dla własnego użytku, cel, który mu przy tym przyświecał, nie miał charakteru zarobkowego w świetle omawianych przepisów. Jakkolwiek podatnik mógł zakładać - najpewniej zakładał - iż zbierany złom stanowi pewną wartość majątkową, dającą się spieniężyć, to zarazem z ustaleń wyraźnie wynika, iż nie taki, zarobkowy cel, przyświecał jego działaniom. Sam fakt nabycia przedmiotów przedstawiających wartość majątkową, i kolejno ich zbycie, nie przesądza o tym, iż dane działanie podejmowane jest w ramach czynności, które trzeba jednoznacznie traktować jako podejmowane w celu głównie zarobkowym. W niniejszej sprawie podatnik rzetelnie wykazywał, iż zajmowało go zbieranie złomu, wydzielał i wymieniał jego części, naprawiał, etc. Następnie, jak wyjaśniał, pojawiła się potrzeba jego zbycia. Trudno traktować taki ciąg zachowań jako nastawiony bezpośrednio na uzyskanie zarobku. Tym bardziej nie sposób uznać, iż działania skarżącego miały zorganizowany charakter. Trudno mówić o jakiejś systematyce pozyskiwania złomu, skoro pochodził on od ludzi, którzy zwykli zostawiać sprzęty na posesji skarżącego - a to w ramach sąsiedzkiej życzliwości. To, że skarżący sprzątał na swojej posesji, układając złom, jest raczej wyrazem dbania o porządek na działce, nie zaś dowodem zorganizowania działalności gospodarczej. Podobnie nie jest zorganizowaną formą zbycia złomu sama tylko jego sprzedaż w odpowiednim punkcie skupu. To, że czynności te były rozłożone w czasie, jest zaś oczywiście uzasadnione wobec ilości zgromadzonego przez skarżącego złomu. W związku z powyższym uznać trzeba, że zarzuty oznaczone w skardze kasacyjnej numerami I.1., I.2, I.3 oraz II.1 nie mogły zasługiwać na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdzić można, iż rozważania Sądu pierwszej instancji w zakresie stwierdzenia naruszenia dotyczącego konkretnych przesłanek faktycznie mogłyby być czytelniejsze, jednak nie umniejsza to temu, iż uzasadnienie to odpowiada ustawowemu wzorcowi, o jakim stanowi ww. przepis i zawiera wszystkie wymienione w nim elementy. Stanowisko WSA daje się ostatecznie z przedmiotowego wyroku odczytać. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. Uwzględniono przy tym uwagi skarżącego kasacyjnie dotyczące określenia prawidłowej wysokości wartości przedmiotu zaskarżenia.