II FSK 3436/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 604/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 22 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 604/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 22 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania T. S.A. w W. (obecnie: O. S.A. w W. - zwana dalej "Skarżącą", "Spółką", "podatnikiem") od decyzji Wójta Gminy O. (zwanego dalej "Wójtem"), którą określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 59.165 zł, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p."), wskazując, że organ nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, iż opodatkowane obiekty spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "u.p.o.l."), a w konsekwencji nie ustalił, czy zaistniał przedmiot opodatkowania; 2) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. wobec braku ustalenia – przy uznaniu, że opodatkowane obiekty stanowią budowle – podstawy opodatkowania od budowli w sytuacji, gdy organ był w posiadaniu dowodu (ewidencji środków trwałych) pozwalającego na dokonanie ustaleń w tym zakresie; 3) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ponieważ jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż określona w tym przepisie; 4) art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wskutek niepowołania biegłego w sytuacji, gdy podatnik określił wartość budowli; 5) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., albowiem obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. W odpowiedzi SKO wniosło o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Sąd pierwszej instancji, powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1, 2, 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r., poz. 1623 ze zm.) oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, uznał, że niewątpliwie obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie tej sprawy: sieć telekomunikacyjna - służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 Prawa budowlanego, a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie WSA, fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych jako własności Skarżącej, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznały, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega część budowli, która stanowi własność Skarżącej. W odniesieniu do przedmiotu opodatkowania nie jest także zasadny zarzut naruszenia przez organy art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., sprowadzający się do niepodjęcia przez organy czynności dowodowych wykazujących, że linie kablowe posiadają cechy budowli, w tym oględzin tych obiektów. Spór w zakresie opodatkowania linii kablowych dotyczy wykładni przepisów prawa, a nie ustaleń faktycznych. Dlatego przeprowadzenie w tej mierze dodatkowego postępowania dowodowego, w tym oględzin linii kablowych zbędne. Spółka w deklaracji za 2007 r. deklarowała do opodatkowania linie kablowe stanowiące element sieci telekomunikacyjnej umieszczonej w kanalizacji. Dopiero w latach 2008 i 2009 wykazała do opodatkowania tylko wartość kanalizacji kablowej, twierdząc że linie kablowe nie stanowią budowli. W tym przypadku organy mogły więc uznać, że nie ma kontrowersji co do usytuowania kanalizacji kablowej, braku trwałego fizycznego połączenia między kanalizacją kablową a kablami w niej umieszczonymi, możliwości wymiany, wyjęcia bądź włożenia kabla bez ingerencji w istniejącą kanalizację kablową. Spółka nie zgłaszała w tej mierze wątpliwości. Zakwalifikowanie tego typu obiektu do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zatem do sfery zastosowania prawa materialnego, a nie sfery ustaleń faktycznych. Cechy i właściwości kanalizacji kablowej i kabli (istotne ze względu treść rozstrzygnięcia) są bowiem znane. Spór dotyczy tego, czy kable telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej bez ich fizycznego z nią połączenia są budowlą lub jej częścią w rozumieniu u.p.o.l. W ocenie WSA, nie są zasadne zarzuty w odniesieniu do ustalenia przez organy podstawy opodatkowania i w tym aspekcie naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. Powołując się na art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Sąd uznał, że organ podatkowy mógł, w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r., oprzeć się na danych wskazanych w deklaracji za rok 2007 oraz porównać je z wartościami wskazanymi w deklaracji sporządzonej w 2008 i 2009 r. Spółka w istocie nie kwestionuje wartości przyjętej przez organ do podstawy opodatkowania wynikającej z deklaracji za 2007 r. (w odniesieniu do kabli), tylko nieustalenie tej wartości samodzielnie. W toku całego postępowania podatkowego, a również sądowoadministracyjnego Skarżąca w istocie nie zakwestionowała poprawności ustalenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy, poprzez wskazanie jej prawidłowej, w ocenie Spółki, wysokości, poza ogólnikowymi twierdzeniami o nieprawidłowościach, jakich dopuścił się w tym zakresie organ. W tych okolicznościach organ uprawniony był przyjąć wartość budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez Spółkę za rok 2007 r., tj. ostatni, w którym Spółka deklarowała do opodatkowania linie kablowe, bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno - techniczną) Skarżąca skutecznie nie podważyła. Sąd uznał, że organ I instancji podjął w toku postępowania szereg działań mających na celu ustalenie wartości budowli w oparciu o dane z ewidencji środków trwałych. Na przestrzeni 2012 r. Wójt skierował do pełnomocnika Spółki szereg wezwań mających na celu wyjaśnienie wątpliwości jakie nasuwała analiza przesłanego przez podatnika na nośniku CD wyciągu z ewidencji środków trwałych (wezwania z dnia: 12 czerwca 2012 r., 9 lipca 2012 r., 27 lipca 2012 r., 5 września 2012 r., 12 października 2012 r., 14 listopada 2012 r., 18 grudnia 2012 r.) Ponadto, pomimo dwukrotnego przedłużania przez organ I instancji terminu do przedłożenia informacji wskazanych w ostatnim wezwaniu z dnia 18 grudnia 2012 r. odpowiedzi nie uzyskano. Jednakże po wyznaczeniu przez organ I instancji terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, podatnik złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych. Zdaniem Sądu, wobec braku współpracy podatnika z organem podatkowym odnośnie do odczytania uprzednio złożonej już płyty CD, zawierającej przecież wyciąg z ewidencji środków trwałych, ostatnio wskazany wniosek (pismo z dnia 24 kwietnia 2013 r.) należy uznać za niezrozumiały. Trudno odczytać intencje wnioskodawcy co do tego na czym miało polegać przeprowadzenie dowodu, skoro już wcześniej podatnik przesłał organowi wyciąg z ewidencji środków trwałych, będący następnie przedmiotem wielu pism pomiędzy stronami. W ocenie WSA, wniosek ten został złożony nie w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz w celu przedłużenia postępowania. Podatnik nie odpowiadając rzetelnie na wiele uprzednich wezwań organu, zmierzających do ustalenia treści wyciągu z ewidencji środków trwałych, już dość jasno wyraził swój stosunek do współpracy w tej mierze z organem podatkowym. Dane zawarte na przedłożonym przez podatnika wyciągu z ewidencji środków trwałych na płycie CD, były na tyle obszerne i nieczytelne, że to źródło okazało się nieprzydatne jako dowód w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza że podatnik nie odpowiedział na wszystkie wezwania organu I instancji, mające na celu usunięcie niejasności dostrzeżonych w przedstawionym przez Spółkę dokumencie. Spółka tylko z pozoru uczyniła zadość obowiązkowi współdziałania z organem podatkowym w ustalaniu stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Wobec niezłożenia jednoznacznych wyjaśnień przez Spółkę co do wartości spornych linii kablowych oraz nieprzedłożenia dowodów, czy też wyjaśnień, które umożliwiłyby ustalenie wartości budowli w oparciu o ewidencję środków trwałych, organ podatkowy I instancji był uprawniony do przyjęcia wartości budowli w oparciu o inne dostępne i wiarygodne dowody. Tymi dowodami w szczególności były deklaracja w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. i za rok 2009 oraz oświadczenie podatnika, w którym jako jedyną przyczynę zmniejszenia wartości budowli w deklaracji za 2008 r. w porównaniu z rokiem poprzednim wskazał zmianę stanowiska co do kwalifikacji spornych kabli. Organ podatkowy I instancji uwzględnił ponadto zmniejszenie podstawy opodatkowania dla budowli wynikające ze sprzedaży majątku na rzecz T. [...] sp. z o. o. w styczniu 2009 r. Sąd stwierdził, że przyjmując wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej z uwzględnieniem danych z deklaracji za 2007 r. organy podatkowe nie naruszyły art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Deklarując w 2007 r. wartość budowli (w tym spornych linii kablowych) podatnik uczynił to przecież zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – co nie jest przez nikogo kwestionowane. Wartość budowli może być określona na podstawie deklaracji poprzedzającej rok podatkowy, za który zobowiązanie ma być określone oraz oświadczeń pełnomocnika strony dotyczących różnicy w wartościach budowli w roku 2007 i 2008. Deklaracja podatkowa mieści się bowiem w otwartym katalogu środków dowodowych, określonym w art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Spółka nie współpracowała z organami w zakresie ustalenia wartości budowli, ponieważ choć przedstawiła dowód w postaci ewidencji środków trwałych, jednakże uczyniła to w formie uniemożliwiającej odczytanie stosownych danych. Co więcej, będąc wielokrotnie wzywana o wyjaśnienie jej treści, udzielała informacji, które nie pozwoliły na pełne i niebudzące wątpliwości odczytanie zawartości płyty CD. Organ nie był też zobowiązany do powołania biegłego na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. W toku całego postępowania podatkowego, a również przed Sądem, Spółka nie zakwestionowała poprawności ustalenia podstawy opodatkowania przez organ przez podanie prawidłowej jej wysokości, poza ogólnikowymi twierdzeniami o nieprawidłowościach, jakich dopuścił się w tym zakresie organ. W ocenie Sądu, niezasadny jest zarzut skargi wskazujący na nie zbadanie, czy Spółka sprzedając część swojej infrastruktury sieciowej innemu podmiotowi, tj. T. [...] sp. z o. o. w dniu 31 stycznia 2009 r. nie wyzbyła się również wskazanych w deklaracji za 2007 r. obiektów (później nie zgłaszanych do opodatkowania). Wyjaśnienia Spółki o sprzedaży budowli podlegających podatkowi od nieruchomości (pismo z dnia 3 lutego 2009 r.) nie pozostawiają wątpliwości, że przedmiotem sprzedaży na rzecz spółki T. [...] sp. z o.o. były obiekty inne niż linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, skoro podatnik konsekwentnie stoi na stanowisku, że te nie stanowią budowli podlegających opodatkowaniu. Także w fakturze wystawionej przez poprzednika prawnego podatnika z dnia 31 stycznia 2009 r. wskazano na sprzedaż infrastruktury telekomunikacyjnej (budowli sieciowych). W aktach sprawy znajduje się też sporządzone przez poprzednika prawnego podatnika zestawienie obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2008 rok oraz wykaz budowli sprzedanych przez T. S.A. na rzecz T. [...] sp. z o. o. w dniu 31 stycznia 2009 r., położonych na terenie gminy O. Porównując te dwa dokumenty można stwierdzić, ze żadne inne środki trwałe poza deklarowanymi do podatku od nieruchomości nie były przedmiotem sprzedaży. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od SKO na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka zarzuciła, że wyrok został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.: 1) art. 141 § 4, w tym w związku z art. 3 § 1 i art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."), poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie: a) istnienia podatnika podatku od nieruchomości w przypadku współwłasności budowli albo odrębnej własności poszczególnych elementów tej budowli oraz obowiązku wydania przez Wójta odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej; b) ustalenia podstawy opodatkowania w zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 155 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 O.p., poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd, że bezzasadne okazały się zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji - które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że: a) "Pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowię budowli"; b) "W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę"; 4) art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że Skarżąca może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od linii kablowych w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji przyjął, że "dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę", a jednocześnie jest oczywiste, że Skarżąca nie jest właścicielem obiektu, składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych: 5) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem, tj. uznanie, że posługując się wartością budowli aktualną w 2007 r, organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2009 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r., linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, stanowią samodzielny podmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 2651/15 i sygn. akt II FSK 3128/15; z 23 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3437/15; z 14 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2699/14; z 13 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1231/17; z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 905/16; z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1110/16; z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1593/16; CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy tych rozstrzygnięć. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle przywołanych przepisów zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem art. 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej: "Prawo budowlane"). Zawarta w tym przepisie definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci telekomunikacyjne. W świetle powyższego obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w niniejszej sprawie sieć telekomunikacyjna) stanowi zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Tym samym sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 Prawa budowlanego i przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako budowla. Sieć telekomunikacyjna stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi ta budowla, złożona z kanalizacji kablowej oraz kabli wraz z urządzeniami i instalacjami, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m. in. wyroki NSA: z 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09 oraz II FSK 1673/09; z 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10; z 5 października 2010 r., II FSK 1240/10; a także najnowsze wyroki z 27 czerwca 2018 r., II FSK 1942/16; z 24 lipca 2018 r., II FSK 2121/16; z 7 sierpnia 2018 r., II FSK 3295/16). Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09). Trybunał przede wszystkim wyjaśnił, że dwukrotne odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów prawnych Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (Prawo budowlane i u.p.o.l.). Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Omawiana sytuacja występuje zwłaszcza w wypadku regulacji podatkowych przewidujących podatki związane z aktywnością gospodarczą. W tym kontekście Trybunał podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż Prawo budowlane, to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego. Trybunał odwołał się do bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego, 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Zdaniem Trybunału oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy Prawa budowlanego oraz inne akty normatywne, nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 Prawa budowlanego, a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów, co jest tym bardziej uzasadnione, że definicje te budzą bardzo wiele wątpliwości. Trybunał, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów rangi podustawowej. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują. Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy – Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 nr 106, poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 Prawa budowlanego pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią, ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. Przy takim rozumieniu analizowanych pojęć to sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie budowlę i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w zasadzie jednolicie w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok NSA z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10; CBOSA). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednak bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta jednak budowla, złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami, stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak już wskazano wyżej, sam ustawodawca dokonując nowelizacji ustawy - Prawo budowlane, na mocy ustawy z 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 nr 106, poz. 675), poprzez dodanie do art. 3 Prawa budowlanego pkt 3a w istocie rozstrzygnął, że za samodzielną część budowli można było uznawać do 17 lipca 2010 r. zarówno kanalizację kablową, jak również zainstalowane w niej kable, które dopiero od tej daty zostały wyłączone z definicji obiektu liniowego, czyli w rezultacie z pojęcia budowli (obiektu budowlanego). Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą – wraz z innymi elementami budowli – integralną, nadającą się do określonego użytku całość. Podkreślenia wymaga, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., w sprawie SK 48/15 (publ. OTK-A 2018/2), potwierdzono dotychczasowe stanowisko, w pełni akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że daleko idące uprawnienia ustawodawcy do kształtowania materialnych treści prawa podatkowego są w swoisty sposób równoważone koniecznością respektowania przez ustawodawcę warunków formalnych, wynikających z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji. Przypomniano w tym judykacie, że art. 84 i art. 217 Konstytucji stanowią samodzielną podstawę ograniczania prawa własności i praw majątkowych przez regulacje daniowe, z poszanowaniem zasad wyłączności ustawy w prawie daninowym oraz zasady szczególnej określoności regulacji daniowych. Przesłanki te są spełnione w odniesieniu do opodatkowania wyłącznie kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej jako części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Część budowli wymieniona została bowiem w ustawie podatkowej jako przedmiot opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) oraz przy określaniu podstawy opodatkowania (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Ponadto z uwagi na sprzedaż kanalizacji kablowej na rzecz osoby trzeciej, same kable jako wydzielona, osobna część budowli, nie znalazły się ani we współwłasności, ani we współposiadaniu z właścicielem kanalizacji kablowej jako odrębnej części budowli. W świetle powyższych rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę potwierdza dotychczasową linię orzeczniczą, z której wynika, że okoliczność, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli, nie zmienia charakteru tej budowli. Fakt zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Z tych względów niezasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 – 4 i ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niewłaściwe jego zastosowanie, prowadzące do błędnego ustalenia podstawy opodatkowania, to jest uznanie, że posługując się wartością budowli aktualną w 2007 r. organ podatkowy mógł określić prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania w 2009 r. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela wywód Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeprowadzony w wyrokach z 5 grudnia 2012 r. (II FSK 182/11) oraz z 7 lutego 2014 r. (II FSK 502/14). W ślad za tymi wyrokami należy więc powtórzyć, że skoro w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi wartość, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w podatku dochodowym i niepomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, wartość ta jest co do zasady stała i stanowić powinna podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości zarówno w pierwszym roku podatkowym, jak i w latach kolejnych. Jeżeli podatnik kwestionuje tę podstawę tylko dlatego, że uważa, iż amortyzowany obiekt przestał być przedmiotem opodatkowania ze względu na sprzedaż innemu podmiotowi innego obiektu, tworzącego całość techniczno-użytkową z pierwszym z obiektów, ale poza tym nie podnosi argumentów wskazujących na zmianę wartości, stanowiącej podstawę amortyzacji tego środka trwałego, którego właścicielem pozostał, racjonalne i prawnie prawidłowe jest posłużenie się przez organy podatkowe danymi przedstawionymi przez podatnika w pierwotnej deklaracji (w deklaracji odnoszącej się do pierwszego roku podatkowego, w którym wartość tego obiektu określono w ten właśnie sposób). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły stosowną inicjatywę dowodową w celu ustalenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania, jednak Spółka nie przedstawiła wiarygodnych oraz weryfikowalnych dowodów, które mogłyby świadczyć o konieczności zmniejszenia podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie. Za taki dowód nie mogła zostać uznana przedstawia przez Spółkę w toku postępowania podatkowego płyta CD, gdyż wartość dowodowa tej płyty była znikoma, o czym Skarżąca została poinformowana. Za chybiony należało zatem uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z wymienionymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej. Istotę sporu stanowiła bowiem wykładnia, a następnie zastosowanie prawa materialnego, toteż zakres postępowania dowodowego determinowany był rozstrzygnięciami o charakterze materialnoprawnym. Jedyna konkretna nieprawidłowość postępowania podatkowego, na którą wskazuje Skarżąca, dotyczy określenia podstawy opodatkowania na podstawie danych zawartych w deklaracji za wcześniejszy rok podatkowy. Taki sposób ustalenia podstawy opodatkowania był jednak prawidłowy, skoro Skarżąca nie wskazała na zmianę wartości, stanowiącej podstawę amortyzacji, w kolejnych latach podatkowych, ale kwestionuje samą zasadę opodatkowania przedmiotu, którego wartość dla celów podatkowych określono w taki sposób (zob. powołany już wyżej wyrok NSA z 27 czerwca 2018 r., II FSK 1942/16; CBOSA). Organy podatkowe stworzyły Skarżącej możliwość wykazania, że wbrew jej dotychczasowym wyjaśnieniom zmniejszenie podstawy opodatkowania związane było z innymi okolicznościami od tych, które dotyczyły zmiany właściciela kanalizacji kablowej. Z uwagi na powyższe rozważania stanowisko organów podatkowych dotyczące znikomej wartości dowodowej płyty CD, zaakceptowane przez Sąd I instancji, należało uznać za zasadne. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został zatem ustalony w sposób prawidłowy. Nie można bowiem oczekiwać od organów podatkowych, że będą prowadziły w nieskończoność postępowanie podatkowe w celu ustalenia danych będących w wyłącznym posiadaniu podatnika, potwierdzających zasadność argumentacji tegoż podatnika, w tym wbrew woli podatnika. Skoro organy podatkowe stworzyły Skarżącej możliwość wykazania, że wbrew jej dotychczasowym wyjaśnieniom zmniejszenie podstawy opodatkowania związane było z innymi okolicznościami od tych, które dotyczyły zmiany właściciela kanalizacji kablowej, jednak Spółka z tej możliwości nie skorzystała, to za chybione należało uznać jej ww. zarzuty procesowe. Mając na uwadze powyższe rozważania, za chybiony należało uznać również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił bowiem zastosowaną wykładnię przepisów prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada zatem wzorcowi, określonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., zwłaszcza w odniesieniu do wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że Spółka nie podziela oceny dokonanej przez Sąd I instancji w powyższym zakresie, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. , orzekł jak w sentencji.[pic]