II FSK 1942/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 30/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z dnia 20 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 1942/16 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Spółki Akcyjnej O. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu w przedmiocie podatku od nieruchomości położonych na terenie Gminy J. za rok 2010. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Wójt Gminy J. decyzją z dnia 3.08.2015 r. określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie 11.227 zł, stwierdzając, że przedmiotem opodatkowania są także stanowiące jej własność linie kablowe, położone w kanalizacji kablowej stanowiącej własność innego podmiotu. Odmówił przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych na okoliczność stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu, bowiem niewskazanie w deklaracji wartości budowli, stanowiącej przedmiot opodatkowania, nie było wynikiem zmniejszenia jej wartości, ale zamiaru wyłączenia jej z opodatkowania. W odwołaniu skarżąca podniosła, że w sytuacji, gdy właścicielem kanalizacji, w której umieszczono linie kablowe, jest inny podmiot, linia kablowa nie może być uznana za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; niezasadna była zatem odmowa przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnobrzegu decyzją z dnia 20.10.2015 r. decyzję Wójta utrzymało w mocy, stwierdzając, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, niemniej nie ma znaczenia, czyją własnością jest kanalizacja, bowiem jej sprzedaż innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z obudową. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca zarzuciła, że z naruszeniem art. 210 § 4, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) nie wyjaśniono podstawy opodatkowania spornych budowli, a ponadto naruszono art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.) przez opodatkowanie nie stanowiącej budowli linii telekomunikacyjnej, położonej w cudzej kanalizacji kablowej; przyjęto także wadliwą wartość budowli jako podstawę opodatkowania. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że w okresie od stycznia do lipca 2010 r. sieć telekomunikacyjna stanowiła budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7.07.1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej: P.b.), zarówno wtedy, gdy była ułożona w kanalizacji kablowej, jak i wtedy, gdy nie była w niej ułożona. Ponadto budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania była także kanalizacja wraz z kablami i urządzeniami oraz instalacjami, jako całość techniczno-użytkowa. Sprzedaż innemu podmiotowi tylko kanalizacji kablowej nie powoduje, że całość techniczno-użytkowa przestaje istnieć, a jedynie prowadzi do ograniczenia opodatkowania skarżącej tylko do tej części budowli, która pozostała jej własnością. Zasadnie przyjęto także za podstawę opodatkowania wartość linii kablowej, wykazaną w deklaracjach za lata wcześniejsze, gdyż skarżąca wartości tej odmiennie nie określiła. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 141 § 4 P.p.s.a., przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie: a) przepisów regulujących [sytuację prawną] podatnika podatku od nieruchomości, to jest przede wszystkim art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w tym również obowiązku wydania przez Wójta Gminy J. odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej, b) ustalenia podstawy opodatkowania na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 O.p., przez wadliwe przyjęcie, że bezzasadne okazały się zarzuty skarżącej, dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji – które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3. art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że: a) zasadne jest opodatkowanie linii kablowych u właściciela części budowli, na które składają się i te linie, i kanalizacja, w której są położone, b) czynność sprzedaży kanalizacji nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu; 4. art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że organy podatkowe zasadnie opodatkowały tę część budowli, która stanowi nadal własność skarżącej; 5. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym zaaprobowaniu ustalenia podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem, to jest uznanie, że posługując się wartością budowli aktualną w 2007 r. organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania w 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnobrzegu nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie wypowiedziało się o jej zasadności w innej formie procesowej, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zagadnienie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci kanalizacji kablowej wraz ze znajdującymi się w niej przewodami telekomunikacyjnymi, a także oddzielnego opodatkowania samej linii kablowej w sytuacji zbycia kanalizacji (obudowy) innemu podmiotowi (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 16.07.2010 r.), było już wielokrotnie przedmiotem orzeczniczych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 27.05.2010 r., II FSK 1674/09. z dnia 5.10.2010 r., II FSK 1240/10,z dnia 29.10.2010 r., II FSK 1468/09. z dnia 21.01.2011 r., II FSK 2017/10, z dnia 25.02.2011 r., II FSK 1951/09, z dnia 13.04.2011 r., II FSK 144/10, z dnia 27.10.2011 r., II FSK 484/10, z dnia 21.01.2016 r., II FSK 3219/13, z dnia 1.06.2016 r., II FSK 735/15, czy z dnia 11.04.2018 r., II FSK 905/16). W ostatnim z wymienionych wyroków, reprezentatywnym dla omawianej linii orzeczniczej, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (telekomunikacyjna), stanowi zorganizowaną całość użytkową, składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów w postaci kanalizacji i umieszczonych w niej linii kablowych. Sieć telekomunikacyjna stanowi zatem, jako całość techniczno-użytkowa, budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Budowlą w rozumieniu u.p.o.l. może być jednak zarówno sama kanalizacja kablowa, jak i ułożona w niej linia kablowa, względnie linia kablowa wraz z kanalizacją kablową jako całość. Dlatego też sprzedaż innemu podmiotowi samej kanalizacji kablowej nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z kanalizacją, a ponieważ każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem budowlanym, może stanowić oddzielny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Powyższy pogląd prawny Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela i zauważa, że odpowiada on stanowisku prawnemu, zajętemu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Nie można więc zgodzić się z opartym na przeciwstawnym założeniu zarzutem naruszenia przez ten Sąd art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że zasadne jest opodatkowanie linii kablowych u właściciela części budowli, na które składają się i te linie, i kanalizacja, w której są położone, a także, że czynność sprzedaży kanalizacji nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Przeciwnie, ponieważ przez sprzedaż samej kanalizacji kablowej nie został unicestwiony techniczno-użytkowy związek pomiędzy kanalizacją kablową a ułożoną w niej linią kablową, która to linia może stanowić samodzielną budowlę. Wymienione przekształcenie podmiotowe wprawdzie ma wpływ na zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości obciążający każdego z właścicieli poszczególnych budowli, składających się na całość techniczno-użytkową, ale nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania samej linii kablowej, której właścicielem skarżąca pozostała. Z tych samych względów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że organy podatkowe zasadnie opodatkowały tę część budowli, która stanowi nadal własność skarżącej. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niewłaściwe jego zastosowanie, prowadzące do błędnego ustalenia podstawy opodatkowania, to jest uznanie, że posługując się wartością budowli aktualną w 2007 r. organ podatkowy mógł określić prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania w 2010 r. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela szeroko zrelacjonowany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywód Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeprowadzony w wyrokach z dnia 5.12.2012 r. (II FSK 182/11) oraz z dnia 7.02.2014 r. (II FSK 502/14). W ślad za tymi wyrokami należy więc powtórzyć, że skoro w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi wartość, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w podatku dochodowym i niepomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, wartość ta jest co do zasady stała i stanowić powinna podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości zarówno w pierwszym roku podatkowym, jak i w latach kolejnych. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje te podstawę tylko dlatego, że uważa, iż amortyzowany obiekt przestał być przedmiotem opodatkowania ze względu na sprzedaż innemu podmiotowi innego obiektu, tworzącego całość techniczno-użytkową z pierwszym z obiektów, ale poza tym nie podnosi argumentów wskazujących na zmianę wartości, stanowiącej podstawę amortyzacji tego środka trwałego, którego właścicielem pozostał, racjonalne i prawnie prawidłowe jest posłużenie się przez organy podatkowe danymi przedstawionymi przez podatnika w pierwotnej deklaracji (w deklaracji odnoszącej się do pierwszego roku podatkowego, w którym wartość tego obiektu określono w ten właśnie sposób). Nie są również uzasadnione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W szczególności nie sposób podzielić oceny, że został naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił bowiem zastosowaną wykładnię przepisów prawa materialnego, w tym art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Natomiast kwestia ewentualnego odrębnego opodatkowania właściciela kanalizacji kablowej (a nie współwłaściciela kabli ułożonych w kanalizacji kablowej, jak błędnie wskazano w zarzucie) nie należała do przedmiotu postępowania rozpoznanej sprawy. Z kolei wyjaśnienie podstawy opodatkowania na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. było obszerne i wyczerpujące. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada więc wzorcowi, określonemu w art. 141 § 4 P.p.s.a., zwłaszcza w odniesieniu do wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 O.p. przez wadliwe przyjęcie, że bezzasadne okazały się zarzuty skarżącej, dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Należy zauważyć, że istotę sporu stanowiła wykładnia, a następnie zastosowanie prawa materialnego, toteż zakres postępowania dowodowego determinowany był rozstrzygnięciami o charakterze materialnoprawnym. Jedyna konkretna nieprawidłowość postępowania podatkowego, na którą wskazuje skarżąca, dotyczy określenia podstawy opodatkowania na podstawie danych zawartych w deklaracji za wcześniejszy rok podatkowy. Taki sposób ustalenia podstawy opodatkowania był jednak prawidłowy, skoro skarżąca nie wskazała na zmianę wartości, stanowiącej podstawę amortyzacji, w kolejnych latach podatkowych, ale kwestionuje samą zasadę opodatkowania przedmiotu, którego wartość dla celów podatkowych określono w taki sposób. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny. Prowadzi to do uznania, że skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. Nie orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w postępowaniu kasacyjnym.