III FSK 939/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.P., S.P., T.P., B.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 984/18 w sprawie ze skargi K.P., S.P., B.P., T.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 23 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt. I SA/Rz 984/18 oddalił skargi K.P., S.P., B.P. i T.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 23 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 rok. Sąd podał, że spór w sprawie koncentruje się wokół kwestii prawidłowości ustalenia zobowiązania podatkowego od gruntów, na których prowadzona była działalność w postaci wydobycia kruszywa, a które następnie zostały poddane rekultywacji. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku skarżących, proces rekultywacji kończy się w momencie uprawomocnienia się decyzji stwierdzającej ten fakt. Wobec tego data faktycznego zakończenia określonych czynności na gruncie, składających się na proces rekultywacji, pozostaje bez znaczenia. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiedli skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili: 1) na podstawie art. 172 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445; zm., dalej: "u.p.o.l.") przez jego nieuzasadnione zastosowanie, będące skutkiem błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że w 2015 roku na działkach nr [...],[...], i [...] położonych w O. prowadzona była działalność gospodarcza; 2) na podstawie art. 172 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na jego wynik: tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organy przepisów postępowania tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; dalej jako: "O.p.") w zw. z art 187 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz niewszechstronne rozważnie materiału dowodowego w sprawie polegające na pominięciu dowodu z oględzin terenu, powołaniu biegłego, przesłuchaniu świadków - Prezesa spółki B., P.C. - byłego wójta Gminy O., uchwały Rady Gminy w O. z dnia 19 lipca 2011 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego NR [...] terenu w O., które to dowody mogłyby wskazać czy na terenie w/w działek była prowadzona działalność, a z ostrożności procesowej czy na całym obszarze działek [...],[...] i [...] w O. była prowadzona działalność., b) art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nierozważenie okoliczności podniesionych w zarzucie na rozprawie w dniu 7 lutego 2019 r., wskazującego, że w sprawie organy w ogóle nie podjęły ustaleń czy cały obszar działek nr [...],[...] i [...] był przeznaczony na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też tylko część tych działek była wykorzystywana na wydobycie kruszywa i na prowadzenie działalności gospodarczej. c) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez całkowite pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesienia do zarzutu zgłoszonego przez pełnomocnika skarżącego, że w przedmiotowej sprawie organ w ogóle nie podjęły ustaleń czy cały obszar działek nr [...],[...] i [...] był przeznaczony na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też tylko część tych działek była wykorzystywana na wydobycie kruszywa i na prowadzenie działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał orzeczenie (na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.) oraz zasadzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, t.j.), dalej: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym stosownie do zarządzenia z 1 sierpnia 2022 r. Przewodniczącego III Wydziału izby Finansowej, wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Jednocześnie poinformowano strony o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, składzie orzekającym i terminie posiedzenia niejawnego oraz pouczono o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Sformułowanie w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego zobowiązywało Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, do rozpoznania najpierw zarzutów pierwszego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności mogło czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do obu kluczowych problemów występujących w sprawie, tj. dotyczących prawidłowości wykładni i zastosowania do ustalonego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przedmiotem sporu w rozpoznanej sprawie było to, czy grunty skarżących były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organy podatkowe i Sąd I instancji pogląd o "zajęciu" tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powiązały z trwającym na tych gruntach procesem rekultywacji. Z kolei w skardze kasacyjnej stwierdzono, że skoro już od 2013 r. nie było prowadzone wydobycie kruszywa, to nie może być mowy o prowadzeniu działalności gospodarczej. Dla porządku należy przypomnieć, że według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 6 u.p.o.l., za działalność gospodarczą uważa się działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2; zaś za działalność rolniczą - produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej. W piśmiennictwie wyrażono pogląd, że użytek rolny lub las jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej wówczas, gdy spełnione są dwa warunki: 1. są tam wykonywane czynności składające się na działalność gospodarczą, 2 prowadzenie działalności gospodarczej wyłącza możliwość prowadzenia działalności rolniczej lub leśnej (por. Dowgier Rafał i in., Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, WKP 2020, s. 268). W rozpoznawanej sprawie ustalono przez organ podatkowy i przyjęto przez WSA, że zakończenie rekultywacji opodatkowanych gruntów stwierdzono decyzją z 23 stycznia 2015 r. Jest to ustalenie bezsporne. Bezspornym również pozostaje stwierdzenie, że rekultywacja jest formą działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Autor skargi kasacyjnej wprawdzie utożsamia w sprawie działalność gospodarczą z faktycznym wydobyciem kruszywa, niemniej nie formułuje zarzutów przeciwko stwierdzeniu Sądu pierwszej instancji co do tego, że zakończenie procesu wydobycia kopalin wiąże się z koniecznością przeprowadzenia rekultywacji terenu wyrobiska i proces rekultywacji stanowi kontynuację wydobycia, prowadząc do wyeliminowania skutków tejże działalności i przywrócenie nieruchomości do produkcji rolnej, w przypadku gruntów o takim właśnie przeznaczeniu. WSA uznał, że proces rekultywacji gruntów, na których prowadzona była działalność w zakresie wydobycia kopalin, cechuje się swoistego rodzaju specyfiką, a także odpowiednim stopniem sformalizowania, o czym świadczy fakt, że jego zakończenie następuje poprzez wydanie decyzji stwierdzającej zakończenie rekultywacji. Uprawomocnienie się zaś tego rodzaju decyzji stanowi datę zakończenia rekultywacji, a tym samym działalności wydobywczej. Od tego więc momentu można przyjąć, że objęte nią grunty nie są już zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Takie stanowisko jest prawidłowe i zostało poparte jednolitym orzecznictwem. Skarżący nie wyjaśniają dlaczego "zajęcie" gruntów należy łączyć z ich faktycznym używaniem i co w związku z tym zmienia się w postrzeganiu tej kwestii w stosunku do stanowiska Sądu pierwszej instancji. Co więcej nie tłumaczą, jak rozumieją pojęcie "faktycznego używania gruntu". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego objęcie gruntu procesem rekultywacji stanowi zajęcie go na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem za miarodajne należy przyjąć zarówno ustalenia faktyczne przyjęte przez WSA, jak i ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, co implikuje stwierdzenie niezasadności zarzutu naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W sprawie przesądzenie trafności dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego pozwalało obrać prawidłową optykę na zakres niezbędnego postępowania dowodowego koniecznego do ustalenia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i w konsekwencji uznania za niezasadny zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. stwierdzono niezasadność zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art 187 O.p. Zdaniem skarżących nie wyjaśniono stanu faktycznego sprawy oraz nie rozważono materiału dowodowego. Jak wyjaśniono, pominięto w sprawie dowody z oględzin terenu, powołaniu biegłego, przesłuchaniu świadków - Prezesa spółki B., P.C. - byłego wójta Gminy O., uchwały Rady Gminy w O. z dnia 19 lipca 2011 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego NR [...] terenu w O., które to dowody mogłyby wskazać czy na terenie w/w działek była prowadzona działalność, a z ostrożności procesowej czy na całym obszarze działek [...],[...] i [...] w O. była prowadzona działalność. NSA wyjaśnia, że organy podatkowe powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 O.p.). Zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Dlatego też skoro za datę końcową zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, za jaką uznaje się jego rekultywację, należy uznać datę decyzji o zakończeniu rekultywacji, a ta jest bezsporna, to w sposób pełny ustalono stan faktyczny. Stan ten podpada pod hipotezę art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Skarżący posługują się niedookreślonymi pojęciami faktycznego używania gruntu, które nie odpowiadają podstawie prawa materialnego i w żaden sposób nie wykazują, by dowody z oględzin terenu, powołaniu biegłego, przesłuchaniu świadków - Prezesa spółki B., P.C. - byłego wójta Gminy O., uchwały Rady Gminy w O. z dnia 19 lipca 2011 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego NR [...] terenu w O., mogły wskazać czy na terenie działek była prowadzona działalność, o jakiej mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Nie wykazują również dlaczego błędnym było przyjęcie obszaru 22,56 ha za obszar rekultywowany. Obszar taki wynika z decyzji o zakończeniu rekultywacji, czego skarżący nie podważają. Co więcej w takiej wielkości, określono powierzchnię obszaru terenu górniczego. Odnosząc się do stanowiska skarżących należy wskazać, że obszar wynikający z decyzji starosty r. udzielającego pozwolenia wodno-prawnego na przebudowę zbiorników powstałych po eksploatacji żwiru (14,32 ha) nie musi, i nie pokrywa się z obszarem terenu rekultywowanego. Pozwolenie wodno-prawne szeroko rzecz ujmując dotyczy korzystania z wód i lakoniczność argumentacji autora skargi kasacyjnej w tym zakresie nie pozwala Sądowi na szersze ustosunkowanie się do tak skonstruowanego zarzutu. Jakkolwiek na rozprawie 7 lutego 2019 r. pełnomocnik skarżącego S.P. oświadczył, że organy podatkowe w sprawie nie ustaliły faktycznej powierzchni działki, związanej z działalnością gospodarczą, na której działalność ta była w rzeczywistości prowadzona, jednak WSA przyjął za prawidłowe ustalenie obszaru 22,56 ha za obszar rekultywowany i za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., z którego wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie). Granice sprawy określone w powyższym przepisie oznaczają, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Zasadne jest stwierdzenie, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża i jest to działalność gospodarcza, o której mowa w przepisach prawa o działalności gospodarczej. Nie jest możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. Ugruntowanym jest stwierdzenie, że w ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów. Trzeba przy tym podkreślić, że zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest decyzją starosty (art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 3 lutego 2005 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych - Dz. U. z 2013 r. poz. 1205). Do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty te są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ustawa podatkowa nie odnosi się do kwestii opodatkowania gruntów w rekultywacji. Definicję rekultywacji zawiera natomiast art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych. W myśl tego przepisu rekultywacja gruntów to nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg. Osoba powodującą utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów jest obowiązana do ich rekultywacji na własny koszt (art. 20 ust. 1 ww. ustawy). Rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej (art. 20 ust. 3 ww. ustawy), a więc działalności nierolniczej i nieleśnej, powodującej utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów (art. 4 pkt 26 ww. ustawy). Rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy w terminie 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 4 ww. ustawy). W sprawie rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych rozstrzyga starosta w drodze decyzji, która określa stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej tych gruntów, osobę obowiązaną do ich rekultywacji, kierunek i termin wykonania tej rekultywacji oraz uznanie rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1 i 2 ww. ustawy). Podejmowanie obowiązkowych działań z zakresu rekultywacji wyrobisk pokopalnianych stanowi element składowy działalności gospodarczej, istotą której jest zarobkowe wydobywanie kopalin na tych gruntach. Skoro działalność z zakresu rekultywacji i zagospodarowania wyeksploatowanych gruntów jest konieczną częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej, to nie sposób racjonalnie przyjmować, że grunty mające podlegać lub podlegające aktualnie czynnościom rekultywacyjnym nie są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Z tych samych względów nie sposób uznać, że poddawane rekultywacji wyrobiska nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej i tym samym przestają podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z chwilą zakończenia wydobycia kruszywa, czy też nie można ich wykorzystywać w prowadzonej działalności ze względów technicznych (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2016 r., II FSK 2815/13). W stanie faktycznym sprawy grunty należące do skarżących wykorzystywane jako miejsce wydobycia kopalin stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te były nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także zajęte na jej prowadzenie. W kontekście przedstawionych wyżej warunków, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie warunki formalne przewidziane przez ustawodawcę w tym przepisie. Analizowany przepis nie stanowi właściwej podstawy prawnej do polemiki z ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Tymczasem autor skargi kasacyjnej utożsamił jego naruszenie z brakiem wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w przedmiocie czy cały obszar działek był przeznaczony na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc ustaleń, które stały się podstawą wymiaru podatkowego. Stąd zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest niezasadny. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Mirella Łent Jolanta Sokołowska Jacek Pruszyński