I SA/Ol 770/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 lutego 2019r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2018 r. oddala skargę Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo A. (dalej jako: Nadleśnictwo, skarżący, strona, podatnik) wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018r. Jak wynika z przekazanych akt sprawy i uzasadnień poddanych kontroli Sądu rozstrzygnięć, Nadleśnictwo złożyło 20 kwietnia 2018r. Burmistrzowi Miasta i Gminy "[...]" (dalej Burmistrz, organ I instancji) korektę deklaracji DN-1 w sprawie podatku od nieruchomości na 2018 rok (karta nr 32 - 34 akt podatkowych), korektę deklaracji DR-1 w sprawie podatku rolnego na 2018 rok i korektę deklaracji DL-1 w sprawie podatku leśnego na 2018 rok. Pismem z 20 kwietnia 2018r. (k. 13) wystąpiło o wszczęcie postępowania podatkowego dotyczącego podatku od nieruchomości w związku z zawartymi umowami służebności przesyłu ze Spółką B. (dalej w skrócie B.). Ponadto dołączyło kserokopię aktu notarialnego Repertorium A nr "[...]" z 18 grudnia 2013r. zatytułowanego: umowa ustanowienia służebności przesyłu oraz rozliczenie za korzystanie z nieruchomości gruntowych położonych na terenie Gminy "[...]" (k. 3 - 12), a także sporządzoną tabelę - wykaz szczegółowy zawierający miejsce położenia linii, powierzchnię w m2 oraz rodzaj użytków w klasyfikacji gruntów i budynków jako leśne lub rolne, z numerem działki (k. 1, 2). W złożonej korekcie deklaracji DN-1 wskazano powierzchnię gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą - 0,00 m2 i powierzchnię gruntów pozostałych sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako Bz – 5.978 m2. Natomiast w zwolnieniach od podatku wpisano nieużytki, zadrzewienia, użytki ekologiczne, oraz budynki gospodarcze w związku z działalnością leśną. Łączna kwota zadeklarowanego podatku przez Nadleśnictwo wyniosła 2.571 zł. Burmistrz postanowieniem z 30 kwietnia 2018r. wszczął na żądanie strony postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2018r. Na wezwanie organu z 7 maja 2018r. Nadleśnictwo w piśmie z 15 maja 2018r. wyjaśniło (k. 61), że na gruntach ujętych w służebności przesyłu nie nastąpiły zmiany powierzchniowe, jak również zmiany w przedstawionej tabeli, która zawiera klasyfikację gruntów objętych służebnością (k. 37). Służebność przesyłu dotyczy linii elektroenergetycznych należących do B. na terenach będących w zarządzie Nadleśnictwa i położonych na terenie Gminy "[...]". Ponadto podatnik złożył kserokopię aktu notarialnego Rep. A nr 4618/2016 z 6 września 2016r. na okoliczność ustanowienia służebności przesyłu oraz rozliczenia za korzystanie z nieruchomości gruntowych (k. 47 - 60), z załącznikami. Następnie Burmistrz decyzją z "[...]" nr "[...]" określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2018r. w kwocie 254.389 zł. Powołał w sentencji art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, art. 2 - 6 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017r., poz. 1785 ze zm.), oraz stosowną uchwałę Rady Miejskiej "[...]" w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. Organ I instancji wskazał w podstawie opodatkowania: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 0,00 m2, - pozostałe grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Bz" o powierzchni 5.578 m2 i wyliczył kwotę podatku 2.398,54 zł, - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - pod napowietrznymi liniami energetycznymi należącymi do B. - o powierzchni 331.566 m2, oraz wyliczył kwotę podatku 251.990,16 zł. W uzasadnieniu Burmistrz wskazał, że Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości od posiadanych w zarządzie gruntów rolnych i leśnych, zajętych na prowadzenie przez B. działalności gospodarczej. Ocenił, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, objęte umową ustanowienia służebności przesyłu energii elektrycznej, winny zostać opodatkowane stawką najwyższą jak dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości. Zarzuciła organowi naruszenie: art. 1 ust. 1-3 ustawy o podatku leśnym, art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 336 Kodeksu cywilnego, poprzez błędne przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podniesiono, że Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na B., do której należą linie elektroenergetyczne, co sprawia, że nie jest ona ani posiadaczem samoistnym ani zależnym, a tym samym grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podkreślono, że umowa z B. w żadnym punkcie nie przewidywała wyłączenia gruntów z produkcji leśnej. Podniesiono, że organ podatkowy przed wydaniem decyzji nie zgromadził rzetelnego i kompletnego materiału dowodowego. Brak jest bowiem w uzasadnieniu decyzji wzmianki o przeprowadzonym postępowaniu dowodowym w tej sprawie potwierdzającym niemożność prowadzenia gospodarki leśnej na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi - prowadzenie gospodarki leśnej to nie tylko uprawa drzew, ale szereg czynności które mogą być prowadzone w pasie eksploatacyjnym linii. Organ nie sporządził w tym zakresie oględzin, opinii biegłego, nie przeanalizował też umów o ustanowieniu służebności przesyłu. Odnotowano, że Spółka B., która jest jedynie posiadaczem służebności przesyłu od urządzeń położonych na tych gruntach odprowadza stosowny podatek od nieruchomości. Przedmiotowe nieruchomości w dalszym ciągu służą Nadleśnictwu do prowadzenia gospodarki leśnej z ograniczeniami wynikającymi z konieczności znoszenia stanu odpowiadającego służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego. Posadowienie linii energetycznych ogranicza prowadzenie działalności leśnej uniemożliwiając prowadzenie niektórych jej form, tj. prowadzenie niektórych upraw leśnych. Strona podsumowała, że sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych nie jest wystarczający do bezsprzecznego uznania, iż na danym terenie nie jest możliwe prowadzenie działalności leśnej. Do odwołania dołączono stanowisko B. przedstawione w piśmie z 1 czerwca 2018r. (k. 71 - 76 akt podatkowych). Decyzją z "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej Kolegium, SKO, organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję organu I instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 2007r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej O.p.). W uzasadnieniu SKO stwierdziło, że decyzja Burmistrza jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania. Kolegium podało, że zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U z 2018r. poz. 1445 ze zm., dalej u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazało, że kluczowe jest wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że nie zostało ono zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym i rolnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. SKO zestawiło art. 1 ust. 3 ustawy z 30 października 2002r. o podatku leśnym (Dz.U z 2017r. poz. 1821 ze zm., dalej u.p.l.) z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., powołało art. 1 ust. 2 i art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.l. i uznało, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czy też leśnym, jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów. Oceniając klasyfikację gruntów w związku z treścią art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U z 2017r. poz. 2101 ze zm., dalej P.g.k.) na tle wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10, 1 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 3714/14, 12 stycznia 2018r., II FSK 3336/15, 9 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14, SKO podkreśliło, że B. prowadziła i nadal prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne, będące własnością tegoż operatora energetycznego. Według zapisów umów służebności przesyłu B. miała m.in. prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii, wycinki drzew, bądź krzewów, w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki (§ 4 umowy, k. 6 - 7 i 53 - 55 akt podatkowych). Kolegium na tle argumentacji odwołania stwierdziło, że dla opodatkowania spornych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy może być i w jakim zakresie prowadzona jest na nich działalność leśna. Organ powołał się w tym zakresie na ocenę przedstawioną przez NSA w wyroku z 4 października 2016r., sygn. akt II FSK 2804/14. Podniesiono, że B. prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto Spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Nie ma przy tym przeszkód prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej, tym bardziej, że specyfika prowadzonej przez operatora działalności gospodarczej na to pozwala. Co jednak istotne, a potwierdzone brzmieniem umowy o ustanowieniu służebności, zakres możliwej działalności leśnej determinowany jest ograniczeniami wynikającymi z funkcjonowania napowietrznej linii przesyłowej, a nie odwrotnie, tj. iż działalność przedsiębiorstwa energetycznego jest ograniczona zakresem prowadzonej działalności leśnej. Z regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l., mającej charakter lex specialis w stosunku do przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem leśnym wynika, że samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego, czy prowadzona jest na nich inna działalność. Organ na tle zarzutów odwołania podał, że nie jest kwestionowane, iż grunty nad którymi biegną napowietrzne linie energetyczne są lasem, czy też gruntem rolnym, to bowiem wynika z ewidencji gruntów, a regulacja z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. ma właśnie zastosowanie do takich gruntów. Organ odwoławczy przedstawił rozważania, czy ustanowienie służebności przesyłu na podstawie warunków wskazanych w umowie, mogło w świetle jej zapisów przenieść posiadanie w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego, czy też nie miało wpływu na faktyczne władanie nieruchomością. W przypadku bowiem uznania, że takie przeniesienie posiadania nastąpiło - podatnikiem podatku od nieruchomości nie byłoby Nadleśnictwo. W tym zakresie Kolegium podało, że od 30 maja 2008r. dokonano nowelizacji Kodeksu cywilnego poprzez dodanie nowego rozdziału III "Służebność przesyłu" (w księdze drugiej w dziale trzecim K.c.), powołało się na art. 65 § 2, art. 305[1], art. 305[4] K.c., postanowienia Sądu Najwyższego z 19 grudnia 2012r. sygn. akt II CSK 218/12, z 29 marca 2017r., sygn. akt I CSK 389/16, art. 3 pkt 12 ustawy z 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012r., poz. 1059 ze zm.). SKO w tym zakresie oceniło, że na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa, bowiem zakład energetyczny jedynie korzysta z niego w zakresie ograniczonym - ściśle wskazanym w zawartej umowie służebności przesyłu. Operatorowi energetycznemu można przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, zasadniczo różni się od posiadania rzeczy (art. 352 § 1 K.c.). Przy czym z ustawy wynika, że przepisy o posiadaniu rzeczy do posiadania służebności stosuje się odpowiednio (art. 352 § 2 K.c.), co jednoznacznie potwierdza, iż obu tych prawnie chronionych stanów faktycznych nie można utożsamiać. Kolegium podzieliło także pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku z 7 marca 2018r. sygn. akt II FSK 861/16), że posiadanie służebności o którym mowa w art. 352 § 1 K.c., dotyczy każdego rodzaju służebności (gruntowej, osobistej i przesyłu). Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ww. ustawy, będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny rzeczy. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku. SKO podkreśliło, że w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca użył sformułowania, z którego wynika, że za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Przy czym pojęcie posiadania dotyczy zarówno posiadania rzeczy według art. 336 K.c., jak również posiadania służebności według art. 352 § 1 K.c. Zatem jest pojęciem szerszym od pojęcia posiadania z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., które, na co powyżej wskazano, dotyczy tylko posiadania rzeczy. Nie można więc przyjąć, że to przedsiębiorstwo przesyłowe było posiadaczem spornych gruntów. Zajęcie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami zajętymi na działalność gospodarczą, pomimo pozostawania w zarządzie i posiadaniu przez Lasy Państwowe. SKO nie uwzględniło zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego. Za trafne uznało bowiem stanowisko organu I instancji, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sporne grunty nie podlegały zatem w zaistniałym stanie faktycznym opodatkowaniu podatkiem leśnym albo podatkiem rolnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Kolegium oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza oraz orzeczenie, że obie decyzje nie podlegają wykonaniu, a także o zasądzenie na rzecz Nadleśnictwa kosztów wywołanych wniesieniem skargi. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l. poprzez jego niezastosowanie do gruntu leśnego o pow. 331.566 m2, który to uznano w całości za grunt związany z działalnością gospodarczą, 2) art. 2 ust. 2 w związku z art. 1 a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, a tym samym grunty te nie podlegają opodatkowaniu wyższą stawką podatku, aniżeli wynika to z klasyfikacji przyjętej w powszechnej ewidencji gruntów i budynków, 3) prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpoznania i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie odnośnie zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, co skutkowało przyjęciem przez organ, że powierzchnia gruntu 331.566 m2 w całości związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy grunt ten związany jest również z prowadzeniem gospodarki leśnej. W treści skargi strona podkreśliła, że od zasady opodatkowania na podstawie klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków, istnieje wyjątek, i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Gdy użytki rolne lub lasy będące w posiadaniu przedsiębiorcy są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na gospodarkę rolną lub leśną, wówczas nie można powiedzieć, że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podniesiono, że organ powinien ustalić stan faktyczny przede wszystkim w oparciu o oględziny nieruchomości, na podstawie których można stwierdzić czy doszło do rzekomego zajęcia przez przedsiębiorcę przesyłowego spornych gruntów i na czym polega przedmiotowe zajęcie. Rozstrzygnięcie SKO w tym przedmiocie opiera się na analizie treści umowy służebności, niezawierającej sformułowań z których wynika prawo przedsiębiorcy przesyłowego do trwałego zajęcia obciążonych gruntów. Organ nie dokonując wnikliwej analizy ustawowej definicji gospodarki leśnej oraz zapisów umowy ustanowienia służebności przesyłu przyjął, iż części nieruchomości objęte służebnością są trwale zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Tymczasem Nadleśnictwo nie wyłączyło przedmiotowego gruntu z gospodarki leśnej, zezwoliło jedynie na ograniczone korzystanie z pasów nieruchomości - wstęp bądź wjazd na grunty pod liniami energetycznymi wyłącznie w określonych celach związanych z eksploatacją urządzeń elektroenergetycznych. Dodatkowo zwrócono uwagę na niewielki zakres faktycznego zajęcia nieruchomości przez przedsiębiorstwo energetyczne, co nie zostało przeanalizowane przez organ podatkowy. SKO niewłaściwie przyjęło, iż zakres faktycznego zajęcia gruntu pokrywa się z pasem technologicznym służebności. Zawarta umowa służebności przesyłu nie przenosi na B. posiadania części nieruchomości w zakresie pasa technologicznego. Nadleśnictwo w dalszym ciągu może korzystać z pasa gruntu pod liniami elektroenergetycznymi z uwzględnieniem spraw przedsiębiorstwa energetycznego, sprowadzającego się do incydentalnego wejścia na grunty pod liniami energetycznymi, wyłącznie w określonych celach związanych z eksploatacją napowietrznych urządzeń elektroenergetycznych. Ponadto samo ustanowienie służebności przesyłu nie skutkuje brakiem możliwości prowadzenia gospodarki leśnej. Umowa ustanowienia służebności przesyłu nie przewidywała w żadnym punkcie wyłączenia gruntów z produkcji leśnej. Nadleśnictwo nie przeniosło posiadania gruntów objętych służebnością przesyłu na rzecz B., co sprawia, że zakład energetyczny nie jest ani posiadaczem samoistnym, ani zależnym, a tym samym grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedmiotowe nieruchomości w dalszym ciągu służą Nadleśnictwu do prowadzenia gospodarki leśnej z ograniczeniami wynikającymi z konieczności znoszenia stanu odpowiadającego służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego. Na tym tle strona nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, iż w sprawie wykazano w dostateczny sposób, że grunty leśne zostały faktycznie zajęte przez zakład energetyczny na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz że jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystania (są to sformułowania użyte przez SKO przy opisie ww. wyroku NSA z 4 października 2016r., sygn. akt II FSK 2804/14 na str. 4 decyzji - k. 85 akt podatkowych). Burmistrz natomiast przystąpił do orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego bez poczynienia niezbędnych ustaleń stanu faktycznego, czym naruszył przepis art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji przede wszystkim więc nie ustalił, czy na spornych gruntach prowadzona jest gospodarka leśna w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., co pozwoliłoby opodatkować je podatkiem leśnym. Organ nie zgłębił meritum sprawy uznając, że grunt, na którym wykonywana jest służebność przesyłu w całości przeznaczony jest do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ podatkowy nie ustalił rzeczywistego sposobu wykorzystania spornego gruntu. Niezrozumiałe jest dla skarżącego powoływanie się przez SKO na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, które odnoszą się do negatywnego oddziaływania linii energetycznych najwyższych napięć na otoczenie, które skutkuje brakiem możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technologicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu. Powyższe wskazuje, że w postępowaniu nie ustalono rzeczywistego stanu faktycznego. Z treści umowy ustanowienia służebności przesyłu wynika, że umieszczone na spornych gruntach urządzenia to przyłącza i linie elektroenergetyczne kablowe niskiego napięcia (0,4 kV). Posadowienie linii niskiego napięcia nie skutkuje koniecznością zachowania szczególnych warunków bezpieczeństwa, nie przesądza o tym w jaki sposób może być wykorzystywana obciążona nieruchomość. Organ odwoławczy nie zwrócił również uwagi na fakt, że umieszczone przyłącza elektroenergetyczne i linie kablowe to urządzenia także podziemne. Rosnące drzewa nie zagrażają funkcjonowaniu przedmiotowych urządzeń i nie kolidują z nimi, zakres gospodarki leśnej nie został więc ograniczony. Niewątpliwie posadowienie na gruntach leśnych napowietrznych linii może w pewnym stopniu ograniczać sposób korzystania z nieruchomości, jednakże nie skutkuje automatycznym, całkowitym i trwałym wyłączeniem możliwości wykorzystywania gruntu do prowadzenia działalności leśnej - zajęciem przez B. nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślono, że w przypadku ustanowienia służebności związanej z napowietrznymi i kablowymi urządzeniami przesyłowymi dochodzi do sytuacji, w której z gruntu jednocześnie współkorzystają właściciel nieruchomości oraz przedsiębiorca - właściciel infrastruktury przesyłowej. Zdaniem skarżącego, gdyby w przedmiotowej sprawie doszło do rzeczywistego zajęcia przez B. gruntów leśnych, znalazłoby to odzwierciedlenie w wysokości ustalonego wynagrodzenia z tytułu udostępnienia gruntu. Ustalone wynagrodzenie ma na celu zrekompensowanie ewentualnych ograniczeń właściciela w wykorzystywaniu gruntu oraz ewentualnego zmniejszenia wartości nieruchomości powstałego na skutek posadowienia infrastruktury przesyłowej. W przedmiotowej sprawie, zostało ono ograniczone wyłącznie do wysokości odprowadzanych podatków, co świadczy o znikomym ograniczeniu właściciela w prawie do korzystania z gruntu, którego w przypadku napowietrznych i kablowych urządzeń nie należy utożsamiać z trwałym zajęciem gruntu. Końcowo podniesiono, że od 1 stycznia 2019r. wchodzi w życie nowela ustaw: o podatkach i opłatach lokalnych, o podatku leśnym, o podatku rolnym. Zgodnie z nowymi przepisami grunty leśne, przez które przebiegają urządzenia przesyłowe, o których mowa w art. 49 K.c. (np. linie energetyczne), będą opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że grunty te zostały jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna i przesyłowa. Nowelizacja wprowadzona została bez przepisów przejściowych i ma charakter doprecyzowujący. Brak przepisów intertemporalnych wskazuje, że wolą ustawodawcy było zastosowanie wprowadzanych zmian do stosunków prawnych trwających w dacie wejścia w życie nowej ustawy. Niniejsze stanowisko poparte jest ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego (por. wyroki TK z 10 maja 2004r., SK 39/03; 25 maja 2004r., SK 44/03; 1 lipca 2003r., P 31/02; z 16 czerwca 1993r., W 4/93), a także orzecznictwem sądów administracyjnych. W wyroku z 19 września 2013r. sygn. akt II OSK 1302/13 NSA stwierdził, że w sytuacji kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych, w orzecznictwie przyjmuje się, że nowa ustawa ma zastosowanie zarówno do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, lecz trwających dalej po jej wejściu w życie (por. też uchwałę NSA z 10 kwietnia 2006r. sygn. akt I OPS 1/06). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyjaśniło, że nie było potrzeby zasięgania opinii biegłych z zakresu gospodarki leśnej i energetyki, jak też prowadzenia innych czynności dowodowych. Organ nie kwestionował bowiem sposobu korzystania z gruntów stanowiących pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Omawiana problematyka nie ma w sprawie znaczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U z 2018r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2018r., poz. 1302 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ustawie o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U.2018.1588 z dnia 2018.08.20) dokonano zmiany : W ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1892) w art. 2 dodaje się ust. 3 i 4 w brzmieniu: "3. Za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza nie uważa się gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne: 1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, 2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, 3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1. 4. Przepisu ust. 3 nie stosuje się do gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 3 pkt 1.". W ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445) w art. 1a: 1) w ust. 2a w pkt 3 kropkę zastępuje się średnikiem i dodaje się pkt 4 w brzmieniu: "4) gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.". Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że ta nowelizacja wprowadzona została bez przepisów przejściowych i ma charakter doprecyzowujący. Podatki leśny, rolny i od nieruchomości są ustalane w okresach rocznych. A zatem przepisy tej ustawy mają zastosowanie do podatków leśnego i od nieruchomości, poczynając od 1 stycznia 2019r. Brak było potrzeby wydawania przepisów intertemporalnych. Zupełnie jest zatem chybione twierdzenie, że brak przepisów intertemporalnych wskazuje, że wolą ustawodawcy było zastosowanie wprowadzanych zmian do stosunków prawnych trwających w dacie wejścia w życie nowej ustawy. Stosunki prawne, jakim są zobowiązania podatkowe, za lata sprzed 2019r., są regulowane przepisami prawa materialnego, które obowiązywały w dacie ich powstania. W uchwale z 3 lipca 2003 r. (III CZP 45/03) SN stwierdził, że określenie późniejszej daty utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego nie może być tłumaczone inaczej, niż jak jego pozostawienie przez oznaczony czas w porządku prawnym. To oznacza – według SN – że Trybunał, mimo stwierdzenia niezgodności aktu z przepisami wyższego rzędu, działając w granicach kompetencji, utrzymuje w mocy normę prawną. W przeciwnym razie podważałoby to sens odroczenia, a więc i sens art. 190 ust. 3 Konstytucji, na co dodatkowo SN zwrócił uwagę w uchwale z 23 stycznia 2004 r. (III CZP 112/03). Zdaniem SN, "za prospektywnym działaniem wyroku Trybunału przemawia także potrzeba zapobieżenia powstaniu luki w prawie procesowym cywilnym". Nietrafne jest powoływanie się przez stronę skarżącą na wyrok NSA z 19 września 2013r. sygn. akt II OSK 1302/13. W powołanym wyroku NSA stwierdził, że w sytuacji kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych, w orzecznictwie przyjmuje się, że nowa ustawa ma zastosowanie zarówno do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, lecz trwających dalej po jej wejściu w życie (por. też uchwałę NSA z 10 kwietnia 2006r. sygn. akt I OPS 1/06). Odnosząc się do tego zagadnienia zauważył, iż w orzecznictwie wskazuje się, że brak jednoznacznego stanowiska ustawodawcy co do tego, jakie przepisy należy stosować do zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie nowych przepisów, nie oznacza istnienia luki w prawie (uchwała NSA składu pięciu sędziów z 20 października 1997 r., FPK 11/97, ONSA 1998, z. 1, poz. 10; wyrok TK z 10 maja 2004 r., SK 39/03, OTK ZU 2004, nr 5/A, poz. 40). Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przez ustawodawcę, lub w przypadku braku takiego rozstrzygnięcia w procesie stosowania prawa, polegać bowiem może na przyjęciu jednej z trzech zasad: po pierwsze - zasady bezpośredniego działania nowego prawa (nowe prawo od momentu wejścia w życie reguluje wtedy także wszelkie zdarzenia z przeszłości); po drugie - zasady dalszego obowiązywania dawnego prawa, zgodnie z którą prawo to, mimo wejścia w życie nowych regulacji, ma zastosowanie do zdarzeń, które wystąpiły w przeszłości; po trzecie - zasady wyboru prawa, zgodnie z którą wybór reżimu prawnego mającego zastosowanie do zdarzeń sprzed wejścia w życie nowego prawa pozostawia się zainteresowanym podmiotom (wyrok TK z 31 stycznia 2005 r., P 9/04, OTK 2005, nr 1/A, poz. 9, odsyłający w uzasadnieniu do J. Mikołajewicza: Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne, Poznań 2000, s. 62). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się zaś, że w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak również do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, lecz trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy (uchwała 7 sędziów NSA z 10 kwietnia 2006 r., I OPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 3 poz. 71). Stanowisko, że zasada bezpośredniego działania nowej ustawy powinna mieć zastosowanie do tych ustaw, które zawierają jedynie formułę o ich wejściu w życie z dniem ogłoszenia podzielił także NSA w uchwale z 20 października 1997 r., FPK 11/97 (ONSA 1998, Nr 1, poz. 10). W rozważanym przypadku do czynienia mamy z tzw. retrospektywnością prawa, tj. sytuacją, gdy przepisy nowego prawa regulują zdarzenia bądź stosunki prawne o charakterze otwartym, ciągłym, które nie znalazły swojego zakończenia, które rozpoczęły się pod rządami dawnego prawa i trwają dalej, po wejściu w życie przepisów nowej ustawy (orzeczenie TK z 5 listopada 1986 r., U 5/86, OTK 1986 poz. 1 oraz z dnia 28 maja 1986 r., U 1/86, OTK 1986, poz. 2). Zgodnie z zasadą bezpośredniego działania nowego prawa - od momentu wejścia w życie nowego prawa jedynie ono jest właściwe do oceny sytuacji z elementem dawnym (tekst jedn.: stosunkiem prawnym, zdarzeniem oraz stanem rzeczy określonego rodzaju), które powstały przed dniem wejścia w życie nowej ustawy, ale które trwają nadal w momencie jej wejścia w życie (zob. M. Sobol, Zasada aktualności regulacji w prawie administracyjnym (w:) Czas w prawie administracyjnym pod red. J. Zimmermana, Warszawa 2011, s. 256). Intertemporalna zasada retrospektywności nie jest przy tym objęta wynikającym z art. 2 Konstytucji zakazem wstecznego działania prawa (wyrok TK z 31 marca 1998 r., K 24/97). Przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby nadmierne ograniczenie władzy ustawodawczej w kształtowaniu i zmianach treści prawa oraz dostosowywaniu go do zmian społecznych (wyrok TK z 4 kwietnia 2006 r., K 11/04). Sąd nie podziela zatem stanowiska strony skarżącej, że dokonana zmiana ma moc wsteczną. Lex retro non agit. Dokonana zmiana obowiązuje od 1 stycznia 2019r. . Nie ma zastosowania do stanów faktycznych, które zaistniały przed wejściem w życie tej zmiany. Poszczególne okresy podatkowe mają charakter zamknięty. Nowa ustawa ma zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie. A zatem nie ma zastosowania do roku podatkowego 2018. Zgodnie z art. 1a pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z uwzględnieniem wskazanych dalej w tym przepisie wyjątków, które w sprawie niniejszej nie mają zastosowania. Z przepisu tego wynika, że warunkiem uznania danego gruntu, budynku czy budowli za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jest - co do zasady - posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Należy jednak pamiętać o regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione, zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Sporne grunty zostały udostępnione zakładowi energetycznemu w celu budowy i utrzymania linii elektroenergetycznych oraz przesyłania energii elektrycznej. Osoba, która wykonuje służebność z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie. Na podstawie umowy przesyłu grunty te zostały udostępnione do korzystania w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także wycinki drzew bądź krzewów w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie. W związku z tym należy rozważyć, czy sporne grunty można uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 3714/14 (opubl. na str. inter. CBOSA) wskazał, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - leśnej). W cytowanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, Sąd poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. W świetle powyższego należy dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. W cytowanym wyroku Sąd podkreślił, iż tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 oraz z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14 wydanych w sprawie gruntów innych nadleśnictw (publ. CBOSA). W orzecznictwie nie ma rozbieżności co do opodatkowania najwyższymi stawkami gruntów należących do Lasów Państwowych, nad którymi przebiegają linie energetyczne. Natomiast jeżeli chodzi o kwestie podmiotowe, podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U.2018.1025 t.j. z dnia 2018.05.29 wyróżnia, w art. 352 § 1, instytucję posiadania służebności, zwaną także posiadaniem służebnym. W jego świetle posiadaczem służebności jest ten, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności. Swoisty charakter posiadania służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość (por. J. Ignatowicz (w:) Komentarz, t. I, 1972, s. 815; E. Gniewek, Komentarz, 2001, s. 832). Z ustalonego stanu faktycznego, w tym treści umowy ustanowienia służebności przesyłu z 17 listopada 2014 r., wynika, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które (co wynika § 5 ww. umowy) nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Na mocy omawianej umowy operator. uzyskał prawo do korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także wycinki drzew bądź krzewów w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia posiadanie. Skoro prawodawca posłużył się pojęciem posiadania na gruncie prawa podatkowego, nie definiując go i nie nadając mu specyficznego dla tej gałęzi znaczenia, to uzasadnione jest sięgnięcie do tej gałęzi prawa, w której ono funkcjonuje, czyli do prawa cywilnego, podobnie, jak w przypadku służebności. Należy bowiem uznać, że definicja posiadania wyrażona w art. 336 Kodeksu cywilnego wiąże w sytuacji milczenia ustawy podatkowej, gdyż jest definicją pojęcia prawnego. Zgodnie z tym przepisem posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą oraz psychicznego elementu, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Nie budzi szczególnych wątpliwości interpretacyjnych element "władania rzeczą". Bez wątpienia chodzi tu o dostrzegalny fakt fizycznego władztwa nad rzeczą. Drugim współwystępującym, niezbędnym elementem cywilistycznej konstrukcji posiadania, jest psychiczny czynnik zamiaru władania ("zawładnięcia") rzeczą dla siebie. Wymaga to szczególnego podkreślenia w przypadku posiadania niepopartego tytułem prawnym. W takim kontekście nie jest posiadaczem rzeczy, a jedynie "dzierżycielem" osoba, która faktycznie włada rzeczą "za kogo innego" (art. 338 k.c.). Zatem, zamiar władania rzeczą "dla siebie" rozstrzyga o posiadaniu w rozumieniu art. 336 k.c. Teoretycznie decyduje tutaj wewnętrzna, subiektywna wola posiadania. W praktyce należy też dążyć w najwyższej mierze do jej uszanowania. Wobec trudności dowodowych można i trzeba kierować się według zamanifestowanych na zewnątrz przejawów władania rzeczą. Przejawia się ona przecież w postępowaniu posiadacza wobec otoczenia. Można więc z pewną tolerancją mówić o "woli zobiektywizowanej", błędem byłoby zaś poszukiwanie "woli obiektywnej" (vide: E. Gniewek, Komentarz do art. 336 kodeksu cywilnego, [w:] E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze 2001, opubl. LEX). W rozpatrywanym przypadku "zakłady energetyczne" jedynie korzystają z nieruchomości zgodnie z zawartą umową, z której wynika, że Nadleśnictwo nadal jest ich zarządcą. Zgodnie z § 5 umowy ustanowienia służebności przesyłu Nadleśnictwu przysługuje wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem służebności przesyłu. Jednocześnie, wskazać należy, że w przypadku, gdy organ podatkowy wyda decyzję ostateczną zmieniającą wysokość podatku zapłaconego w danym roku od gruntów, na których ustanowiona jest służebność przesyłu, to Spółka zobowiązuje się do wyrównania Nadleśnictwu kwoty zapłaconego podatku za okres ustalony decyzją, a roczne wynagrodzenie ulegnie skorygowaniu o wartość wynikającą z tej decyzji. Zasadnie zatem SKO wskazało, że podatek od nieruchomości obciąża stronę skarżącą, która w ramach wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu przenosi jego ciężar, w wynagrodzeniu za służebność, na zakład energetyczny. Mając na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że niewątpliwie na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa, bowiem zakład energetyczny jedynie korzysta z niego w ograniczonym, ściśle wskazanym w zawartej umowie służebności przesyłu, zakresie. Jednocześnie, w niniejszej sprawie bezspornie wystąpiło wykazanie związania gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie energetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej/są związane z działalnością gospodarczą zakładów energetycznych polegającą na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Jak wynika z treści umowy grunty zostały udostępnione zakładom energetycznym w celu budowy i utrzymania linii elektroenergetycznych oraz przesyłania energii elektrycznej. Wykorzystanie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami związanymi z działalnością gospodarczą. W rozpatrywanym zatem przypadku mimo, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca lecz Nadleśnictwo, to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność (zakłady energetyczne zajmujące się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej). A zatem, zgodnie z art. 1a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych. W konsekwencji Sąd nie uznał zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 O.p. . Zakres postępowania dowodowego określa treść norm prawa materialnego. Powierzchnia gruntów objęta umową przesyłu jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Wynika to z analizy umowy cywilnoprawnej, analizowanych przepisów kodeksu cywilnego i przepisów ustawy podatkowej. W rezultacie brak podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 1a pkt 3 ustawy, czy też art. 2 ust. 2 w związku z art. 1 a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. Z treści zawartej umowy przesyłu wynika, że B. miała m.in. prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii, wycinki drzew, bądź krzewów, w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki (§ 4 umowy, k. 6 - 7 i 53 - 55 akt podatkowych). A zatem strona skarżąca nie ma możliwości prowadzenia gospodarki leśnej, pod liniami energetycznymi. Wycinka drzew nie jest determinowana działalnością leśną, a zawartą umową przesyłu. W tym stanie rzeczy , Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.