II FSK 386/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 636/16 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 11 maja 2016 r. nr ITPB3/4510-98/16/DK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 636/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez M. S.A. w S. (spółka) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, że od kilku lat prowadzi działalność na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Posiada zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie strefy z dnia 17 września 2013 r. Wskazane w zezwoleniu warunki w zakresie poniesienia minimalnej kwoty wydatków kwalifikowanych oraz zatrudnienia określonej liczby pracowników zostały przez spółkę spełnione w listopadzie 2015 r. Zatem od grudnia 2015 r. spółce przysługuje zwolnienie ustanowione art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1994 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p). W roku 2015 spółka uzyskiwała dochody zarówno opodatkowane, jak i zwolnione zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a przy tym ponosiła koszty wspólne związane zarówno z działalnością opodatkowaną jak i zwolnioną, których nie była w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych źródeł przychodów. Spółka uważa, że do takich kosztów wspólnych powinna zastosować tzw. klucz przychodowy, obliczony zgodnie z art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. Spółka wniosła o potwierdzenie jej stanowiska. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu, gdy spółka rozpoczęła działalność zwolnioną od grudnia 2015 r., to dla obliczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przypadających na dochód zwolniony, zobowiązana będzie do zastosowania klucza przychodowego uwzględniającego proporcję przychodów zwolnionych do przychodów ogółem uzyskanych wyłącznie w okresie korzystania z ulgi, tzn. klucz podziałowy powinien objąć przychody zwolnione z grudnia i przychody ogółem również z grudnia 2015 r. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę do Sądu pierwszej instancji, zarzucając w niej naruszenie: art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p.; art. 14c § 2 w zw. z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.); art. 14h w zw. z art. 120 O.p.; art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. nie wynika za jaki okres powinno dojść do obliczenia wskazanej w tych przepisach proporcji, a więc określenia stosunku przychodów opodatkowanych do przychodów zwolnionych. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, należy mieć na uwadze, że art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. ustanawia metodę rocznego obliczania dochodu, zgodnie z którą podlegający opodatkowaniu dochód jest ustalany na podstawie przychodów i kosztów uzyskania przychodów wynikających ze zdarzeń, które powstały w trakcie całego, danego roku. Ograniczenie zatem stosowania klucza przychodowego jedynie do miesięcy, w których spółka uzyskiwały dochody z obydwu źródeł, nie znajduje uzasadnienia w przyjętej na gruncie u.p.d.o.p. metodzie rocznego rozliczania podatku. Sąd zwrócił uwagę na regulację zawartą w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., według której koszty pośrednie dotyczące określonego roku podatkowego są potrącane w obrębie tego roku, a nie jedynie w odniesieniu do części danego roku podatkowego. Zdaniem Sądu także w świetle tego przepisu dokonane przez organ ograniczenie zastosowania klucza przychodowego, nie jest uzasadnione. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja pozostaje w sprzeczności z treścią art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Skargę kasacyjną wywiódł organ interpretacyjny. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art 15 ust 2 i 2a w zw. z art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że alokacja kosztów, co do których brak jest możliwości bezpośredniej alokacji do działalności opodatkowanej lub zwolnionej, powinna być dokonana w proporcji w jakiej pozostają przychody z działalności zwolnionej lub opodatkowanej za cały rok podatkowy do ogólnej kwoty przychodów za rok podatkowy, pomimo, że spółka poniosła koszty uzyskania przychodu ze źródła opodatkowanego i zwolnionego tylko w części roku podatkowego, tj. w grudniu 2015 r.; - art. 15 ust. 2 i 2a w zw. z art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że klucz alokacji kosztów powinien mieć zastosowanie do całości przychodów uzyskanych w danym roku podatkowym, a nie tylko do określonego okresu, w którym spółka uzyskała dochody ze źródła opodatkowanego i zwolnionego, tj. grudnia 2015 r. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza art. 15 ust. 2, 2a, 4d i art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, iż jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p. zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Z przytoczonych przepisów wynika, w zakresie mającym znaczenie dla niniejszej sprawy, iż co do zasady podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów i kosztów, z których dochód jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym. Od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątek, wprowadzając instytucję tzw. klucza przychodowego, który znajduje zastosowanie wówczas, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Podkreślić należy, że art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. nie stanowi o przyporządkowaniu kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych kategorii przychodów ale o tym, że mają one przypadać na poszczególne źródła. W warunkach rozpoznanej sprawy są to koszty przypadające na dochody opodatkowane i dochody nieopodatkowane. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, żaden z omawianych przepisów nie zakreśla okresu czasu, jaki może (powinien być) być uwzględniony przy zastosowaniu klucza przychodowego. Mając na uwadze racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, iż uznał on za zbędne wprowadzanie takiej regulacji, skoro w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. została ustanowiona metoda rocznego rozliczania podatku dochodowego od osób pranych. Słusznie też wskazał Sąd pierwszej instancji na pozostającą w korelacji z tą metodą, regulacją zawartą w art. 15 ust. 4d, z której wynika, iż co do zasady koszty pośrednie dotyczące określonego roku podatkowego są potrącalne w tym roku podatkowym. Zatem w świetle przywołanych regulacji czynnikiem istotnym jest to, czy wydatki zostały dokonane w zakreślonym przez ustawodawcę okresie rozliczeniowym, tzn. w danym roku podatkowym, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2015 r., II FSK 578/13, w którym rozważany był problem analogiczny do występującego w niniejszej sprawie (wyrok dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Stwierdzić zatem należy, że prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż ograniczenie zastosowania klucza przychodowego jedynie do miesiąca, w którym spółka uzyskiwały dochody zarówno opodatkowane jak i zwolnione od podatku, jak twierdzi organ interpretacyjny, nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.