I SA/Wr 338/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W z dnia [...] 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń do grudnia 2008 r.: oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2013 r. o numerze [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] września 2013 r. nr [...] (dalej: organ pierwszej instancji), określające A. I. (dalej: skarżący, strona) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Jak wynikało z akt sprawy skarżący w tym okresie prowadził w działalność gospodarczą pod firmą "A" w zakresie usług związanych z dostarczaniem Internetu. Analiza materiału dowodowego, zdaniem organu podatkowego wykazała, że skarżący: 1. zawyżył podatek naliczony o kwotę 22.000 zł, poprzez odliczenie podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez jego syna M. I. dotyczących "[...]". Faktury te nie dokumentowały faktycznej sprzedaży usług; 2. zawyżył podatek naliczony wynikający z 39 faktur na kwotę 69.771,70 zł, dokumentujących tzw. "[...]" również wystawionych przez M. I., w opinii organu podatkowego ww. usługa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako wykonywana osobiście (nie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych); 3. zawyżył podatek naliczony rozliczając faktury nie wystawione na niego lub wykazujące inne kwoty . Na tej podstawie organ podatkowy uznał księgi podatkowe za nierzetelne i stwierdził brak prawa do odliczenia podatku wynikającego z opisanych faktur na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT), co znalazło wyraz w powołanej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym organ drugiej instancji, podzielił ustalenia i wnioski dotyczące faktur opisanych w pkt 1 i 3. Inaczej natomiast ocenił zdarzenia dotyczące usług opisanych w pkt 2, stwierdzając, że faktury na wykonanie usługi "[...]" nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonywanych przez M. I. w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Usługi te, zdaniem organu odwoławczego, nie zostały faktycznie wykonane. Uzasadniając ten pogląd organ odwoławczy powołał się na: 1) zeznania skarżącego, z których wynika, że usługi te polegały na półautomatycznym księgowaniu wpływów, rozliczaniu klientów, usuwaniu usterek, zarządzaniu siecią i oparte były o różne specjalistyczne programy, które były stworzone i udoskonalane przez M. I.; 2) zeznania pracowników skarżącego, którzy potwierdzają, że M. I. pracował w firmie ojca, ale żaden z nich nie odbierał go jako odrębnego podmiotu kierującego firmą "A", tj. jako odrębnego podmiotu gospodarczego, którego praca polegała na zarządzeniu przedsiębiorstwem. Opisując wykonywane przez M. I. prace, pracownicy wskazywali, że zajmował się sprawami technicznymi i obsługą usterek u klientów, przekazywał czasami polecenia ojca, koordynował prace pracowników technicznych i terenowych, w firmie funkcjonował program do obsługi klienta stworzony przez M. I.; 3) zeznania strony i M. I., z których wynika, że zakwestionowane faktury dotyczyły stworzenia specjalistycznego oprogramowania informatycznego, późniejszej jego eksploatacji i modernizacji, ale nie były to usługi zarządzania; faktury te nie były wystawione w ramach firmy "B" sp. z o.o. prowadzonej przez M. I., ale przez firmę "A" M. I.; 4) zeznania M. I., z których wynika, że usługa była rozliczana wg stawki godzinowej, tj. jako iloczyn kwoty bazowej 150 zł i zakontraktowanych 60 godzin w tygodniu, co jest niezgodne z kwotami wynikającymi z zakwestionowanych faktur, nieokazanie w toku postępowania żadnych dokumentów świadczących o faktycznym wykonaniu usług; brak zapłaty za usługi i mimo to wystawiania, co tydzień kolejnych faktur przez okres ok. 2 lat (2007-2008); złożenie deklaracji VAT przez M. I. dopiero 18 stycznia 2011 r., tj. po wszczęciu niniejszego postępowania. W opinii organu podatkowego zmiana oceny zabranych w sprawie dowodów nie wpłynęła na prawidłowość określonego zobowiązania podatkowego za 2008 r., bowiem organ pierwszej instancji zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku z 39 faktur VAT wystawionych przez M. I.. W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 234 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.), poprzez ich niezastosowanie i wydanie decyzji na niekorzyść strony z naruszeniem zasady reformationis in peius, przez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego i zmianę ustaleń faktycznych, poczynionych przez organ pierwszej instancji, na niekorzyść skarżącego przez przyjęcie, że faktury za usługę "[...]" są fakturami "pustymi", w sytuacji gdy organ pierwszej instancji uznał, że dokumentują one prawdziwe zdarzenia. Skarżący podniósł też naruszenie art. 229 O.p. w zw. z art. 121 §1 i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez ich niezastosowanie i oddalenie postanowieniem z 20 grudnia 2013 r. wniosków o przeprowadzenie istotnych dla ustalenia stanu faktycznego dowodów, a to: powołania biegłego na okoliczność ustalenia wartości wykonanych przez M. I. usług określonych jako "[...]" oraz przesłuchania świadków na okoliczność zakresu wykonanej przez syna skarżącego pracy w firmie ojca, a także na okoliczność wykonania prac budowlanych sieci komputerowej. Skarżący zarzucał też naruszenie art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu oraz w piśmie z 18 grudnia 2013 r. co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i mających wykazać stan faktyczny odmienny od tego, który ustalił organ podatkowyoraz art. 122 w zw. z art. 172 § 2 pkt 2, art. 180 § 2 i art. 196 § 3 i w zw. z art. 235 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że dowód z przesłuchania świadków na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy nie musi zostać utrwalony w formie protokołu i może zostać zastąpiony oświadczeniem świadka odebranym w trybie art. 180 § 1 i 2 O.p., gdzie powołany przepis ogranicza możliwość złożenia oświadczenia tylko do osób posiadających status strony. Dalej skarżący wskazywał na naruszenie art. 235 O.p. w zw. z art. 210 §1 O.p., przez niewyjaśnienie przyczyn dla których organ podatkowy dokonał odmiennego ustalenia stanu faktycznego, na niekorzyść skarżącego, niewskazanie dowodów, na których oparł swój odmienny osąd oraz przyczyn dla których odmówił wiarygodności dowodom na których rozstrzygnięcie oparł organ pierwszej instancji. Ponadto skarżący zarzucił błędne ustalenie, że M. I. nie wykonywał faktycznie usług, za które wystawił faktury "[...]", w sytuacji w której zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, potwierdza fakt świadczenia usług; błędne ustalenie, że nie zakupił od M. I. sieci telekomunikacyjnych, w sytuacji gdy organ podatkowy nie zgromadził i nie przeprowadził wyczerpująco materiału dowodowego w sprawie i pomiął istotne dla sprawy wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. określającej M. I. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. na okoliczność określenia podatku dochodowego od usług wykonanych przez M. I., których wykonanie zakwestionował organ odwoławczy w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu strona podniosła, że organ pierwszej instancji nie kwestionował wykonania usług zarzadzania, ani ich wartości. Zarzucił jedynie, że usługi te należało zaliczyć do usług wykonywanych osobiście, a nie w ramach działalności gospodarczej. Stąd też w odwołaniu skarżący podniósł jedynie zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Zmiana przez organ odwoławczy oceny materiału dowodowego i przyjęcie, że syn skarżącego spornych usług nie wykonał narusza zasadę niepogarszania sytuacji podatnika w postępowaniu odwoławczym. Powołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 390/10, skarżący stwierdził, że wydanie przez organ drugiej instancji rozstrzygnięcia, które opiera się na mniej korzystnej ocenie konkretnych elementów stanu faktycznego niż ocena sformułowana przez organ pierwszej instancji nie narusza zakazu reformationis in peius wówczas, gdy rozstrzygnięcie drugoinstancyjne, traktowane jako całość, nakłada na podatnika obowiązki w mniejszym zakresie niż rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. Skarżący zauważył, że w przypadku zmiany oceny dokonanej przez organ odwoławczy, aby ww. zakazu nie naruszyć należało decyzję pierwszej instancji uchylić, dając stronie możliwość podnoszenia stosownych zarzutów, albo przeprowadzić wnioskowane przez stronę dowody. W sprawie dotyczącej podatku dochodowego za 2007 r. organ pierwszej instancji przyjął, że M. I. nie wykonywał na rzecz skarżącego usług określonych jako "[...]", ale w wyniku postępowania uzupełniającego, w tym przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, organ podatkowy zmienił swoje stanowisko i w kontroli za 2008 r. uznał fakt świadczenia przez M. I. usług obsługi przedsiębiorstwa. Skarżący wskazał także, że w przypadku nieprawidłowego określenia usługi w fakturze organ podatkowy winen ustalić czy faktycznie usługa taka została wykonana i czy określona wartość usługi jest uzasadniona. Organ odwoławczy całkowicie ignoruje fakt, że M. I. nadzorował prace programu komputerowego (system operacyjny firmy), usuwał usterki, nadzorował pracę pracowników terenowych, ulepszał program i serwisował system operacyjny. Wszystkie te działania były zarządzaniem wewnętrznym przedsiębiorstwa. Wskazał też, że w dniu przesłuchania, tj. 17 stycznia 2011 r. M. I. był prezesem zarządu spółki "B", ale w 2008 r. prowadził działalność jednoosobową. Zdaniem skarżącego, w sprawie brak jest dowodów na niezapłacenie należności z tytułu wykonania usług określonych jako "[...]" np. wezwania do zapłaty, zaprzestania świadczenia usług, zaś sam fakt nierealizowania obowiązku podatkowego przez M. I. nie może, wpływać na uprawnienia skarżącego do zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów podatkowych. W dalszej części uzasadnienia skargi wywodził skarżący, iż z dokonanych w toku postępowania ustaleń wynika, że M. I. faktycznie świadczył prace na rzecz firmy ojca. Wskazywał również, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie dokonał oceny dowodów, skoncentrował się na omówieniu dowodów i nie wskazał którym z dowodów daje wiarę, a którym odmówił wiarygodności. Zeznania świadków organ podatkowy traktował wybiórczo, pomijając niewygodne fragmenty. W ocenie strony w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego brak wyjaśnienia przyczyn i wskazania dowodów, które były podstawą przyjęcia, że usługi "[...]" nie zostały faktycznie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 31 lipca 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 567/14) uchylił zaskarżoną decyzję. Podzielił pogląd organu podatkowego co do nierzetelności 3 faktur dotyczących "[...]" oraz braku podstaw do odliczenia podatku wynikającego z nieprawidłowych faktur (w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym). Odnosząc się natomiast do zagadnienia odliczenia podatku na podstawie faktur dokumentujących czynności określanych jako "[...]" Sąd uznał, że stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji nie znajduje oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a organ odwoławczy nie wyjaśnił z jakich przyczyn uznał, że M. I. nie wykonał opisanych w fakturach usług. Sąd argumentował, że opis na fakturach wykonanych czynności jest ogólny i szeroki, a ponadto składa się z dwóch członów. Nie wskazuje jednak, że może dotyczyć tylko zarządzania firmą, wykonywanego na podstawie zawartego kontraktu menadżerskiego. Ponadto Sąd zarzucił, że organ podatkowy zwrócił uwagę głównie na czynności związane z tworzeniem oprogramowania informatycznego i jego modernizacją, wskazując że "nie jest to usługa zarządzania", równocześnie nie wyjaśniając bliżej, jakie czynności można uznać za "usługę zarządzania" w firmie zajmującej się instalowaniem sieci internetowych i dostarczaniem klientom Internetu. Sąd argumentował, że z ustaleń faktycznych, niekwestionowanych przez organy wynika, że M. I. na rzecz firmy skarżącego wykonywał usługi w zakresie opracowania, wdrożenia i obsługi (zarządzania) programu komputerowego, służącego do obsługi klientów firmy, tj. osób korzystających z dostarczanego przez tę firmę Internetu. Ponadto M. I. w firmie skarżącego koordynował prace pracowników technicznych i terenowych, wskazywał też kierunki rozwoju firmy. Zdaniem Sądu, z faktu, że pracownicy skarżącego nie wiedzieli, że M. I. prowadził samodzielną działalność gospodarczą i myśleli, że rozlicza się z ojcem na podstawie umowy zlecania lub umowy o pracę nie można wyprowadzić wniosku, że usługi nie zostały faktycznie wykonane i brak jest możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. I.. Sąd podniósł, że podstawą do zakwestionowania wykonania usług nie może być też brak pisemnej umowy między ojcem i synem na wykonanie usług, jak i brak zapłaty za usługi i spóźnione zgłoszenie do opodatkowania przez syna skarżącego kwot wskazanych w spornych 39 fakturach. Sąd zarzucił w dalszej kolejności organom, że te nie dokonały też oceny czy opisane przez pracowników skarżącego czynności można uznać za realizację usługi opisanej w 39 fakturach jako "[...]" oraz nie wyjaśniły jakie czynności miałby wykonać M. I., aby można było przyjąć, że świadczył usługi w zakresie "[...]", w szczególności czy wystarczające jest opracowanie, wdrożenie i zarządzanie programem obsługującym klientów firmy oraz zarządzanie pracownikami technicznymi i terenowymi oraz wytyczanie kierunków rozwoju firmy. Fakt, że skarżący, a nie M. I. podpisywał umowy z klientami, w ocenie Sądu, nie wyklucza, opisanej przez pracowników skarżącego, aktywności M. I. w firmie podatnika. Sąd zalecił organom wyjaśnienie, co rozumieją przez "[...]" a następnie oceniły czy syn skarżącego wykonał opisane przez przesłuchiwanych usługi i czy usługi te można uznać za usługę nazwaną "[...]", czyli czy takie czynności mieszczą się w szeroko rozumianym zarządzaniu, związanym z obsługą przedsiębiorstwa podatnika. W związku ze skargą kasacyjną organu odwoławczego sprawę rozpoznał Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 9 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 2043/14 uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu Sąd Kasacyjny odniósł się do zarzutów skargi koncentrujących się wokół naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w szczególności do zakwestionowania zmiany oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy oraz uznania, że organ drugiej instancji rozpoznając sprawę na skutek wniesionego odwołania dopuścił się szeregu uchybień procesowych. Na rozprawie przez Sądem I instancji pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty skargi, w tym naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania i reformationis in peius oraz nieuwzględnienia wniosków dowodowych zgłaszanych w toku postępowania. Złożył też wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów (wypisu z ewidencji działalności gospodarczej, wskazującego, że M. I. w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą, wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i 2008 r. wydanych w odniesieniu do skarżącego oraz aktu oskarżenia z 12 grudnia 2014 r., z którego wynika, że sporne w sprawie faktury nie miały charakteru fikcyjnego). Pełnomocnik strony przeciwnej wniósł o oddalenie skargi i zgłoszonych wniosków dowodowych. Na rozprawie Sąd dopuścił wnioskowane przez stronę wnioski dowodowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie, po uchyleniu poprzednio wydanego wyroku Sądu pierwszej instancji z 31 lipca 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 567/14) przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 2043/14. Z tych też względów wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 190 powoływanej już powyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny jest obowiązany rozpoznać sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Co więcej, orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Dalej wskazać należy, że przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Pamiętać należy przy tym, iż ocena prawna, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Zatem Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę (art. 183 powołanej ustawy) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 ustawy (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 518). Tak więc rozpoznając sprawę powtórnie, sąd pierwszej instancji musi interpretować i stosować art. 134 § 1 p.p.s.a. przy uwzględnieniu postanowień zawartych w art. 168, art. 183 § 1 i art. 190 p.p.s.a. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na wojewódzkim sądzie administracyjnym, może być wyłączony tylko w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (tak również: m.in. H. Knysiak-Molczyk (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, s. 681-682 i powołane tam orzecznictwo). Podsumowując powyższe uwagi uznać należy, iż związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy zauważyć, że w ramach niniejszego postępowania nie mogą być przedmiotem rozważań Sądu kwestie prawne wykraczające poza zarzuty wywiedzionej przez organ podatkowy skargi kasacyjnej, a tym samym zagadnienia niebędące przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestie, które nie stały się przedmiotem zaskarżenia do Sądu Kasacyjnego były już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z dnia 31 lipca 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 567/14). Orzeczenie to organ odwoławczy zaskarżył skargą kasacyjną, jednakże nie wszystkie przesądzone przez Sąd pierwszej instancji kwestie stały się przedmiotem jej zarzutów. W związku z tym zagadnienia nie objęte tą skargą, w kontekście opisanych na wstępie granic rozpoznawania obecnej sprawy, nie mogą być już przedmiotem rozpoznawania przez Sąd pierwszej instancji. W tym zakresie ocena prawna wyrażona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 31 lipca 2014 r. nie została podważona, skarżący nie zakwestionował bowiem przyjętych tam ustaleń faktycznych. Biorąc pod uwagę powyższe aktualnie spór dotyczy faktur odnoszących się do usługi " [...]", w szczególności przedmiotem oceny pozostaje kwestia dopuszczalności zmiany przez organ odwoławczy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznania – odmiennie niż organ pierwszej instancji – że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w kontekście zakazu reformationis in peius. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej przez organ drugiej instancji na wstępie przypomniał, że po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, organ pierwszej instancji uznał, że usługi udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane, ale wykonujący je nie zrealizował ich w ramach działalności gospodarczej, gdyż były to usługi wykonywane osobiście (art. 13 pkt 9 u.p.d.f.). Z kolei organ odwoławczy, w oparciu o ten sam materiał dowodowy przyjął, że faktury przedmiotowe nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonywanych w ramach samodzielnie prowadzonej przez M. I. działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – którą to ocenę Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje – ustalenia faktyczne organów obu instancji, oparte na tych samych dowodach zgromadzonych w tym samym postępowaniu podatkowym, nie odbiegają od siebie w sposób rażący. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i Dyrektor Izby Skarbowej zgodnie uznali, że M. I. nie wykonał usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach jako samodzielny i odrębny od podatnika przedsiębiorca. Ogół okoliczności faktycznych, wywiedzionych w oparciu o przeprowadzone dowody, jednoznacznie potwierdzają ten wniosek. Skoro więc M. I., wystawiając sporne faktury, nie działał jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, faktury te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast to w ramach jakiego stosunku prawnego syn podatnika wykonywał czynności, czy była to umowa o pracę, stosunek prawny zlecenia, czy też umowa o dzieło, nie ma w aspekcie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i wykazany w zakwestionowanych fakturach żadnego znaczenia. Z ustaleń faktycznych bowiem organów obu instancji wynika, że M. I. nie wykonywał tych usług jako podatnik prowadzący samodzielną działalność gospodarczą. W tych okolicznościach nie mają istotnego znaczenia przedłożone przez stronę na rozprawie 20 czerwca 2017 r. dowody, w postaci aktu oskarżenia czy orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W dalszej kolejności należy – za Naczelnym Sądem Administracyjnym - wskazać, iż wprawdzie w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 O.p. zgodnie z którą to organy podatkowe mają przede wszystkim obowiązek gromadzenia dowodów celem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, to jednak powyższe nie zwalnia stron postępowania od obowiązku dokumentowania swych działań. Leży to w dobrze pojętym interesie podatników, jak i wynika z obowiązku współdziałania stron postępowania. Obowiązek dokumentowania działań, wywołujących skutki podatkowe, jest szczególnie istotny w przypadku świadczenia usług o charakterze niematerialnym. W przypadku tego typu usług, po ich wykonaniu nie ma bowiem materialnego dowodu ich realizacji. Stąd też niezwykle istotne jest należyte i niebudzące wątpliwości dokumentowanie tych działań. Nie wystarczy bowiem udokumentowanie nich poprzez wystawienie faktur. W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Tym bardziej jest to uzasadnione, w przypadku gdy do takich transakcji dochodzi pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 589/14, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). W niniejszej sprawie, na potwierdzenie świadczonych usług o charakterze niematerialnym skarżący posiadał jedynie sporne faktury. Brak było jakichkolwiek innych dokumentów, w tym w szczególności zawartej w formie pisemnej umowy dotyczącej świadczonych usług, która by precyzyjnie określała wzajemne prawa i obowiązki, jak i wskazywałaby na strony tej umowy. Pozwoliłoby to określić charakter stosunku prawnego łączącego strony oraz pozycję prawną M. I.. Oczywiście brak pisemnej umowy, jak trafnie zauważył pełnomocnik strony skarżącej, nie powoduje nieważności umowy. Niewątpliwie jednak rzutuje na kwestie dowodowe, zwłaszcza gdy skarżący nie dysponuje innymi dowodami wykonania kwestionowanych usług. Kontynuując, organ drugiej instancji rozpoznając sprawę na skutek wniesionego przez podatnika odwołania nie przekroczył, wyrażonej w art. 191 O.p. swobodnej oceny dowodów, jak i nie zostały przekroczone granice dowolności. Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, jak również traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 605/14, publ. CBOSA). Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie naruszył powyższych zasad. Ocenę organu odwoławczego potwierdza bowiem ogół okoliczności niniejszej sprawy. Bezspornym jest bowiem to, że wystawca spornych faktur (M. I.) nie posługiwał się swoim numer NIP. Pomimo wystawiania tych faktur nie składał deklaracji na potrzeb podatku od towarów i usług. Czynności tej dokonał dopiero po wszczęciu postępowania w stosunku do podatnika w ramach tzw. czynnego żalu, co miało miejsce niemal trzy lata później. Ponadto M. I. nie składał w tym zakresie deklaracji w podatku dochodowym, jak i nie wykazywał żadnych kosztów uzyskania przychodów związanych z realizacja spornych usług. Ponadto syn skarżącego sam przyznał, że pomimo systematycznego wystawiania faktur nie były one opłacane. W tym zakresie podatnik zeznał, że za sporne usługi zapłacił gotówką dopiero w 2013 r. Okoliczność ta nie została potwierdzona jakimikolwiek dokumentami. Dodatkowo należy podkreślić, że z zeznań większości świadków, będących pracownikami podatnika wynika, że M. I. nie był odbierany jako właściciel odrębnego podmiotu gospodarczego. Biorąc pod uwagę powyższe należało uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, tak procesowego jak i materialnego. Z tych też względów Sąd działając na podstawie art. 151 w związku z art. 190 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.