I FSK 813/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Po 932/18 w sprawie ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2018 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.353.2018.2.ZD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy M. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Po 932/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ("WSA") uchylił skierowaną do Skarżącej – Gminy M. ("Gmina"), interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS") z 12 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.1. W odniesieniu do zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina zajęła stanowisko, że w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami wodno-kanalizacyjnymi (wydatkami bieżącymi i inwestycyjnymi dotyczącymi urządzeń oraz sieci wodno-kanalizacyjnej i odprowadzającej ścieki), które są wykorzystywane wyłącznie do działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, tj. do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na rzecz podmiotów trzecich (mieszkańców oraz osób prawnych i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą – na podstawie umów cywilnoprawnych), a także do dostarczania wody i odprowadzania ścieków odbiorcom wewnętrznym (swoim jednostkom i urzędowi oraz w innych miejscach związanych z realizacją zadań publicznych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) – może zastosować, jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, sposób określenia proporcji obliczany jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz podmiotów trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków. 1.2. Dyrektor KIS stanowisko Gminy ocenił jako nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego przyjęta przez Gminę metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody (odprowadzonych ścieków), a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u.", oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Sposób ten nie uwzględnia faktu, że dostarczana woda (odprowadzane ścieki) wykorzystywane przez własne jednostki organizacyjne Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Gmina nie wskazała obiektywnych i przekonywających powodów, dla których wybrane metody najbardziej odpowiadają specyfice działalności jednostki. W celu odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji określony w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193) – dalej "rozporządzenie MF", oraz proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. 1.3. WSA uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) – dalej "P.p.s.a.", z uwagi na naruszenie przez organ interpretacyjny prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. Za prawidłowe uznał stanowisko Gminy. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA stwierdził, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę ma znaczenie dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji. W ocenie WSA organ nie uwzględnił przy ocenie stanowiska podatnika wyrażonego we wniosku, że specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Jest to na tyle specyficzna działalność Gminy, która winna być wyodrębniona, aby zagwarantować podatnikowi pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. 2. Dyrektor KIS złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz od Gminy kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.1. Jako podstawę skargi kasacyjnej Dyrektor KIS wskazał naruszenie: 2.1.1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a. ), tj. – art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez niedokonanie przez WSA prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji i jej uchylenie w sytuacji braku do tego podstaw, – art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności oparcie się na błędnych założeniach, niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, co powoduje również, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej; 2.1.2. prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj. – art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie na tle stanu sprawy, że metoda liczenia proporcji wskazana przez Gminę "odpowiada najbardziej specyfice prowadzonej działalności, jest bardziej reprezentatywna oraz oparta na jednoznacznych i jasnych kryteriach" w porównaniu do metody/wzoru rekomendowanego w rozporządzeniu MF, a co za tym idzie, że to metoda zaproponowana przez Gminę jest prawidłowa i powinna znaleźć w sprawie zastosowanie, – § 3 ust. 2 rozporządzenia MF przez przyjęcie, że Gmina nie będzie miała obowiązku zastosowania sposobu określenia proporcji określonego w tym rozporządzeniu, – art. 86 ust. 1, ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy przez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym Gmina – w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego, związanego z wydatkami wodno-kanalizacyjnymi, które są wykorzystywane, wyłącznie do działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, tj. do wykonywania czynności opodatkowanych VAT na rzecz podmiotów trzecich oraz do dostarczania wody i odprowadzania ścieków odbiorcom wewnętrznym – może zastosować (jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć) sposób określenia proporcji obliczany jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Sprawa niniejsza, za zgodą obu stron, rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, stosownie do art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 1842). 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione w § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 4.3. Skarga kasacyjna Dyrektora KIS jest niezasadna. Wprawdzie oparto ją na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., ale w rozpoznanej sprawie zasadnicze znaczenie mają kwestie z zakresu prawa materialnego, wpływające na ocenę zasadności przypisania przez Sąd pierwszej instancji organowi interpretacyjnemu naruszenia art. 86 ust. 1, ust 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., a w rezultacie na ocenę zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia powyższych przepisów i zarzutu naruszenia § 3 ust. 2 rozporządzenia MF. Z tego też względu oraz z uwagi na to, że na uzasadnienie tych zarzutów przedstawiono wspólną argumentację, uprawnione jest łączne ich rozpoznanie i uczynienie tego przed oceną zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które sprowadzają się do zakwestionowania prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli zaskarżonej interpretacji i sporządzonego przez ten Sąd uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. 4.4. Na gruncie prawa materialnego spór stron dotyczy sposobu ustalenia proporcji (prewspółczynnika) właściwej do wyodrębnienia kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z siecią wodno-kanalizacyjną, służącą do wykonywania czynności z zakresu zaopatrzenia w wodę oraz usuwania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów trzecich (mieszkańców, osób prawnych i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą), a także na rzecz odbiorców wewnętrznych (jednostek Gminy i obsługującego ją urzędu oraz w obiektach publicznych niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej). Dyrektor KIS kwestionuje rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, który podzielił stanowisko Gminy o zasadności zastosowania proporcji obliczanej jako roczny udział ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich (czynności opodatkowane) w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków. 4.5. Jak słusznie odnotował Sąd pierwszej instancji, zagadnienie sposobu określenia proporcji na potrzeby odliczenia przez gminy podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi ponoszonymi w związku z działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki: z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt 219/18, z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 715/18, z 10 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 1971/18, z 28 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 1166/18, z 17 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1015/19, z 6 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1354/19, z 19 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1609/17, z 9 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1571/19, z 27 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 772/18 i z 17 września 2020 r. sygn. akt I FSK 1417/18, z 15 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1207/19; dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyrokach tych podkreśla się, że przepisy art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u. oraz rozporządzenia MF (wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u.) w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, dopuszczają szacunkowe ustalenie wysokości podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu. Nie statuują przy tym obowiązującego i jednoznacznego sposobu określania proporcji. Z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. wynika bowiem, że jeżeli podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia MF) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami tego rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Przyznał to zresztą Dyrektor KIS na s. 15 skargi kasacyjnej stwierdzając, że "art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej". To, że dopuszczalność wyboru metody nie może być utożsamiania z dowolnością tego wyboru jest oczywiste – wybrana metoda musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u. 4.6. Zdaniem Dyrektora KIS "ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez Gminy oddzielnie". Twierdzenie powyższe nie jest zasadne. Skoro bowiem przewidziane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, to sposób określenia proporcji powinien prowadzić do możliwie najlepszego odzwierciedlenia tego, jak zakupy służące całości aktywności podatnika służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a jak pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Nie ma więc przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, stosować odrębnie wyliczony prewspółczynnik odliczeń, jeśli to ten prewspółczynnik będzie stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji. To właśnie cechy konstrukcyjne podatku od towarów i usług uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. W ustawie o podatku od towarów i usług wskazanych zostało kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, a przy tym nie jest to katalog zamknięty. Przedstawiona wyżej wykładnia znajduje oparcie właśnie w treści wskazanego przez Dyrektora KIS art. 86 ust. 2a u.p.t.u., stanowiącego – w przypadku nabycia towarów i usług, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe – że "kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej". Oznacza to, że sposób określenia proporcji odnosi się do nabycia konkretnych towarów i usług służących działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, na tle określonej sfery działalności podatnika, w której przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Ponieważ w świetle powyższych przepisów dopuszczalne jest określenie prewspółczynnika odnoszącego się do danego rodzaju działalności gminy, nie mogą być uznane za zasadne argumenty Dyrektora KIS, że "Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji", a "Mnogość sposobów określenia proporcji spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne". Nietrafione jest natomiast dotyczące omawianej kwestii twierdzenie Dyrektora KIS że "Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu". Jeżeli bowiem dana gmina w sposób uprawniony odstępuje od zastosowania metod określenia proporcji określonych w rozporządzeniu MF, to na przeszkodzie wyliczeniu proporcji w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez tę gminę nie mogą stać przepisy tegoż rozporządzenia. Gmina ta nie ma obowiązku zachowania przyjętego w rozporządzeniu kryterium zróżnicowania tych metod według rodzajów jednostek organizacyjnych tejże gminy. W takim bowiem przypadku przepisy rozporządzenia MF nie mają zastosowania, a więc gmina może ustalić odrębny sposób określenia proporcji dla danego rodzaju swojej działalności. 4.7. W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Dyrektor KIS kwestionuje również zasadność przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że: – wskazana przez Gminę metoda określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności, jest bardziej reprezentatywna w porównaniu do metody (wzoru) z rozporządzenia MF; – Gmina nie będzie miała obowiązku zastosowania sposobu określenia proporcji określonego w § 3 ust. 2 tego rozporządzenia; – Gmina może zastosować, jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, sposób określenia proporcji obliczany jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków. Zarzuty powyższe nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem Dyrektora KIS, który odwołał się do broszury informacyjnej Ministra Finansów z 17 lutego 2016 r., w przypadku jednostek samorządu terytorialnego metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć jest metoda wskazana w rozporządzeniu MF. Jak jednak słusznie stwierdzono w skardze kasacyjnej, broszura ta nie stanowi źródła prawa. Nie ulega wątpliwości, iż tego rodzaju broszura ma charakter wyłącznie informacyjny i chociaż może dostarczać podatnikom wiedzy o sposobach ustalania proporcji, to zawarte w niej treści nie przesądzają o tym, że proponowana przez Gminę metoda obliczania proporcji nie jest adekwatna do prowadzonej przez nią działalności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków – o tym decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy. Dlatego też nie mógł być skuteczny argument Dyrektora KIS, że "wydając interpretację indywidualną w analizowanej sprawie – w celu zachowania jednolitości i pozostania w zgodzie z intencją ustawodawcy – dokonał analizy opisanego zdarzenia przyszłego oraz stanowiska Gminy zgodnie z uwagami i wskazówkami zawartymi m.in. w ww. broszurze. (...) Ministerstwo Finansów wydając broszurę (...) działało w granicach i na podstawie obowiązującego prawa". Przede wszystkim jednakże należało mieć na względzie, że podane w rozporządzeniu MF sposoby określenia proporcji oparte zostały na określonych założeniach. I tak, przyjęcie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (w rozporządzeniu wzory zróżnicowano jedynie w odniesieniu do poszczególnych gminnych jednostek organizacyjnych – urzędu obsługującego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia nowelizacji przepisów w zakresie odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycję przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia jednostek samorządu terytorialnego uzasadniano bowiem cechami relewantnymi tych jednostek, które to jednostki z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem podatku od towarów i usług, a w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Tymczasem w przypadku działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków (wodno-kanalizacyjnej) sytuacja jest zasadniczo odmienna od sytuacji zakładanej przez prawodawcę. Specyfika tego rodzaju działalności, na którą zwrócił też uwagę Sąd pierwszej instancji, przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, a działania podejmowane w celach innych niż cel gospodarczy, mają tu znaczenie marginalne. Dlatego też w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej – co do zasady – to właśnie proporcja "metrażowa", taka jak przedstawiona we wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, stwarza możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Jak już bowiem wskazano, Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną generalnie do czynności opodatkowanych. Jedynie w marginalnym zakresie infrastruktura ta jest wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania samej gminy i jej jednostek organizacyjnych. Zasadniczo celem Gminy jest świadczenie usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (trzecich). Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę oparty jest na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków), obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej oraz – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywanymi w ramach tej działalności czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Uzasadniając zasadność zastosowania sposobu określenia proporcji opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, Gmina przedstawiła analizy, z których wynika, że opodatkowana sprzedaż wody w latach 2016 i 2017 stanowiła 99% dostarczonej wody. W 2016 r. odbiór ścieków w ramach czynności opodatkowanych wyniósł 90%, a w 2017 r. – 98% ogólnej ilości odebranych ścieków. Natomiast proporcja obliczona według metody przewidzianej w rozporządzeniu MF dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w 2017 r. wyniosła 7%, a w 2018 r. – 9%. Wyliczenia te, w powiązaniu z podanymi przez Gminę danymi dotyczącymi działalności poszczególnych jej jednostek organizacyjnych oraz uzyskiwanych dochodów, w wystarczającym stopniu uzasadniają odstąpienie od wzoru podanego w rozporządzeniu MF, jako że wzór ten w znacząco mniejszym stopniu odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. W tej sytuacji nie można przyjąć, jak chce tego Dyrektor KIS, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, iż proponowany przez nią sposób określenia proporcji będzie gwarantował, że zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, a w rezultacie, że Gmina nie wykazała, aby proponowana przez nią metoda była najbardziej reprezentatywna. Odnosząc się do twierdzenia Dyrektora KIS, że opisana przez Gminę metoda "metrażowa" nie uwzględnia sposobu finansowania działalności Gminy, wskazać należy, że przyjęty w rozporządzeniu MF wzór, sprowadzający się do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego, utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych, zakłada, że wszelkie dotacje (czy też inne źródła finansowania) związane są wyłącznie z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika, a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego. Zważywszy na wskazaną wyżej specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej, będącej w głównej mierze działalnością gospodarczą, przyznawane w tym obszarze dofinansowania (dotacje) mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza podatkiem od towarów i usług (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 u.p.t.u. – System Informacji Prawnej LEX). Nie można więc racjonalnie zakładać, że korzystanie z dofinansowania (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) służyć będzie jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby zatem do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi oraz niepodlegającymi podatkowi od towarów i usług w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność tego podatku. Natomiast argument Dyrektora KIS, że sposób obliczenia proporcji podany przez Gminę "nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą", w istocie prowadzi do wniosku o konieczności ustalenia zakresu odliczenia jeszcze szerszego niż to założyła Gmina proponując prewspółczynnik, który nie uwzględnia tego, że usługi świadczone na rzecz jej jednostek organizacyjnych mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. 4.8. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż Gmina wykazała, że zaproponowany przez nią sposób określenia proporcji bardziej odpowiada specyfice działalności wodno-kanalizacyjnej niż metoda przewidziana w § 3 ust. 2 rozporządzenia MF. W konsekwencji zaś jako niezasadne ocenił sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u. oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia MF (pkt 2.1.2. niniejszego uzasadnienia). 4.9. Nie mógł być skuteczny zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 69 z późn. zm.) – dalej "P.u.s.a.". Przepis art. 146 § 1 P.p.s.a. ma bowiem charakter wynikowy, stanowiąc podstawę uchylenia interpretacji indywidualnej wydanej z naruszeniem prawa. Skoro interpretacja indywidualna poddana kontroli Sądu pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie naruszała przepisy prawa materialnego, to przepis ten stanowił prawidłową podstawę prawną podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia. Natomiast przepisy art. 1 § 1 i § 2 1 § 1 P.u.s.a. należą do przepisów ustrojowych. Pierwszy z nich określa właściwość sądów administracyjnych stanowiąc, iż sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Zgodnie zaś z drugim – kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zarzut naruszenia tych przepisów w ogóle nie został uzasadniony, co uniemożliwia ocenę jego zasadności. Działając w warunkach związania zarzutami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, aby samodzielnie poszukiwać argumentacji uzasadniającej ten zarzut. 4.10. Z uwagi na brak uzasadnienia, kontroli kasacyjnej nie poddaje się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., określającego formalne wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Autor skargi kasacyjnej ograniczył się bowiem do ogólnikowego wskazania w treści zarzutu, że Sąd pierwszej instancji przepis ten naruszył przez "wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności oparcie się na błędnych założeniach, niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, co powoduje również, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej". 4.11. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS uznając, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. 4.12. Na wniosek Gminy, na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz od Dyrektora KIS koszty postępowania kasacyjnego stanowiące koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) jako 50% stawki wskazanej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r. Bożena Dziełak Marek Kołaczek Danuta Oleś