I SA/Po 916/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 lutego 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę Prezydent Miasta P. decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. wydaną względem A. B. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zmienił swoją ostateczną decyzję z dnia [...] stycznia 2017 r. ustalającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. Prezydent przed zmianą decyzji za przedmiot opodatkowania przyjął: - budynki mieszkalne o wysokości powyżej 2,20 m o powierzchni 44,50 m2; - pozostałe grunty o powierzchni 11,77 m2. Łączna wartość zobowiązania podatkowego przed zmianą wynosiła [...] zł. Po zmianie za przedmiot opodatkowania organ przyjął: - budynki mieszkalne o wysokości powyżej 2,20 m o powierzchni 44,50 m2; - pozostałe budynki o wysokości powyżej 2,20 m o powierzchni 12,00 m2, przy czym omawiany przedmiot opodatkowania występował jedynie w okresie 9 miesięcy; - pozostałe grunty o powierzchni 3,18 m2, przy czym omawiany przedmiot opodatkowania występował jedynie w okresie 9 miesięcy; - pozostałe grunty o powierzchni 11,77 m2. Łączna wartość zobowiązania podatkowego po zmianie wynosiła [...] zł. Z sentencji wymienionej na wstępie decyzji wynika, że za przedmiot opodatkowania zostały przyjęte nieruchomości: "[...] [...]" oraz "[...]/hala [...]". Jako pozostałą stronę postępowania została wskazana B. B.. Z uzasadnienia decyzji wynika, że wymiaru podatku został dokonany na podstawie postanowienia z dnia [...] listopada 2017 r. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie: 1) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej: "O.p.") poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego; 2) art. 191 § 1 w zw. z art. 122 oraz 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów; 3) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji; 4) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] września 2018 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie organ odwoławczy wyjaśnił, że po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, Prezydent w dniu [...] listopada 2017 r. otrzymał informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w której zadeklarowano do opodatkowania grunty pozostałe o powierzchni 3,18 m2 oraz budynki pozostałe o wysokości od 1,4 do 2,2 m, o powierzchni użytkowej 12,00 m2. Skarżący jako datę wprowadzenia tych danych wskazał [...] marca 2017 r. Z informacji posiadanych przez organ pierwszej instancji wynika, że na podstawie wniosku złożonego [...] marca 2017 r. została założona księga wieczysta dla nieruchomości (hali garażowej). Z pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego Miasta P. z [...] czerwca 2015 r. wynika, że wysokość kondygnacji hali garażowej wynosi około 2,68 m2. Uzasadniając decyzję Kolegium powołało się na art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 4, 4a oraz 5, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1, 3, 6, 7 i 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."). Wyjaśniło, że w sprawie sporna jest podstawa opodatkowania hali garażowej położonej w budynku przy ul. [...] w P.. W pozostałych zakresie wymiar podatku od nieruchomości, podstawy i przedmiot opodatkowania nie są kwestionowane. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Kolegium stwierdziło, że uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji w istocie można uznać za lakoniczne jednak zostało w nim powołane postanowienie z [...] listopada 2017 r., w którym wyjaśniono okoliczności faktyczne istotne dla sprawy. Zdaniem Kolegium nawet jeżeli uznać, że uzasadnienie decyzji Prezydenta nie spełnia wymogów wynikających z Ordynacji podatkowej, nie można przyjąć, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy obliczaniu powierzchni użytkowej pomieszczenia (kondygnacji) organ podatkowy związany jest danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków i nie może prowadzić postępowania dowodowego w celu samodzielnego ustalania powierzchni użytkowej garażu wielostanowiskowego. Kolegium uznało, że powierzchnia hali garażowej ujawniona w ewidencji gruntów i budynków jest wiążąca dla organów podatkowych. Takie postępowanie stanowiłoby niewątpliwie naruszenie zasady związania organów podatków treścią ewidencji gruntów i budynków. Kolegium zaznaczyło również, że podatek od nieruchomości naliczany był począwszy od kwietnia 2017 r. Powołując się na art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1007 ze zm. – dalej: "u.k.w.h.") wskazało, że wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Złożenie wniosku o wpis do księgi wieczystej w niniejszej sprawie nastąpiło [...] marca 2017 r. W skardze na powyższą decyzję skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: 1) art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez brak potraktowania lokalu niemieszkalnego (hali garażowej) jako odrębnego przedmiotu opodatkowania; 2) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1629 ze zm. - dalej: "P.g.k.") poprzez przyjęcie, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków odnoszące się do powierzchni użytkowej lokali są niepodważalnym dowodem; 3) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego; 4) art. 191 § 1 w zw. z art. 122 oraz 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór pomiędzy skarżącym, a organem podatkowym skupia się wokół możliwości zastosowania art. 4 ust. 2 u.p.o.l. w odniesieniu do należących do skarżącego udziałów ułamkowych w prawie własności lokalu użytkowego - garażu wielostanowiskowego. Zdaniem skarżącego wysokość hal garażowych wynosi 2 m. W ocenie organów wysokość hal rozumiana jako odległość miedzy podłożem, a najniższym trwałym elementem stropu wynosi powyżej 2,20 m. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle przytoczonego powyżej przepisu przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji, w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości, mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (por. uchwała NSA z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Co prawda od zasady tej istnieją wyjątki, wskazane w uchwale NSA z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13, jednakże okoliczności takie nie miały w niniejszej sprawie miejsca. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (ich zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania). Do kategorii tej zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (por. wyrok NSA z 01 marca 2018 r., II FSK 458/16). W ocenie Sądu istotne znaczenie w sprawie ma fakt, że powierzchnia użytkowa budynku wykazana w ewidencji gruntów i budynków należy do danych bezwzględnie wiążących organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości. W rezultacie tak długo, jak długo zawarte w ewidencji zapisy nie ulegną zmianie, organ podatkowy nie jest władny do przyjęcia innej powierzchni użytkowej na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości. W kontekście argumentacji skarżącego wyjaśnienia wymaga, że przy ustalaniu powierzchni użytkowej lokalu wykazanej w ewidencji gruntów i budynków uwzględniana jest jego wysokość, co wynika z postanowień § 63 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1034 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, pole powierzchni użytkowej lokalu oraz pomieszczeń przynależnych do lokalu ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 2 ust. 1 pkt 7 oraz ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 150, z 2015 r. poz. 1322 i 1777 oraz z 2016 r. poz. 8) i wyraża się w metrach kwadratowych z precyzją zapisu do dwóch miejsc po przecinku. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 7 powołanej ostatnio ustawy, przez powierzchnię użytkową lokalu rozumie się powierzchnię wszystkich pomieszczeń znajdujących się w lokalu, a w szczególności pokoi, kuchni, spiżarni, przedpokoi, alków, holi, korytarzy, łazienek oraz innych pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom lokatora, bez względu na ich przeznaczenie i sposób używania; za powierzchnię użytkową lokalu nie uważa się powierzchni balkonów, tarasów i loggii, antresoli, szaf i schowków w ścianach, pralni, suszarni, wózkowni, strychów, piwnic i komórek przeznaczonych do przechowywania opału. Najistotniejsze, zgodnie z art. 2 ust. 2 powołanego ostatnio aktu, jest regulacja według której obmiaru powierzchni użytkowej lokalu, o której mowa w ust. 1 pkt 7, dokonuje się w świetle wyprawionych ścian. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części o wysokości w świetle równej lub większej od 2,20 m należy zaliczać do obliczeń w 100%, o wysokości równej lub większej od 1,40 m, lecz mniejszej od 2,20 m - w 50%, o wysokości mniejszej od 1,40 m pomija się całkowicie. Pozostałe zasady obliczania powierzchni należy przyjmować zgodnie z Polską Normą odpowiednią do określania i obliczania wskaźników powierzchniowych i kubaturowych w budownictwie. Postanowień § 63 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków nie stosuje się jedynie do lokali mieszkalnych. W przepisie tym mowa jest bowiem o polu powierzchni użytkowej lokalu oraz pomieszczeń przynależnych do lokalu. Zgodnie z zasadami wykładni językowej nieuprawnione jest zawężanie zakresu stosowania wskazanego przepisu jedynie do lokali mieszkalnych. W świetle przytoczonej powyżej zasady wykładni, zakazującej wprowadzania przez interpretatora rozróżnień tam gdzie nie dokonał ich ustawodawca, nie sposób przyjąć, że poprzez lokal, o którym mowa w powołanym ostatnio przepisie należy rozumieć jedynie lokal mieszkalny. W opinii Sądu zestawienie art. 4 ust. 2 u.p.o.l. z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów prowadzi do wniosku, że przewidziane w tych przepisach zasady ustalania powierzchni użytkowej lokalu są koherentne. Oba z powołanych przepisów nakazują zaliczać do powierzchni użytkowej 50% powierzchni pomieszczeń o wysokości od 1,40 m do 2,20 m. Powyższy wniosek utwierdza w zapatrywaniu, że przy ustalaniu powierzchni hal garażowych organ podatkowy był związany ich powierzchnią wykazaną w ewidencji gruntów i budynków. Również w orzecznictwie wskazuje się, że powierzchnia użytkowa pomieszczenia (kondygnacji) wykazywana w ewidencji gruntów i budynków obliczana jest z uwzględnieniem różnych wysokości danego lokalu, według tych samych zasad, do których odwołuje się art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że organ nie był związany danymi wynikającymi z ewidencji i miał obowiązek samodzielnie ustalić powierzchnię użytkową miejsc postojowych (por. wyrok NSA z 25 października 2017 r., II FSK 1475/17). Sąd wyjaśnia, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega udział w lokalu garażowym, a nie konkretne miejsce postojowe. Udział taki zasadniczo nie odpowiada (w przeliczeniu na metry kwadratowe) powierzchni konkretnego miejsca postojowego użytkowanego przez stronę w tymże garażu w ramach podziału do użytkowania (quoad usum). Powierzchnia garażu wynikająca z tego udziału w ramach przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest zawsze większa niż samego miejsca postojowego, gdyż obejmuje również np. ciągi komunikacyjne w garażu, dlatego udział w lokalu garażowym musi być zawsze pojmowany w sposób abstrakcyjny. Okoliczność, że podatnik ma prawo do wyłącznego korzystania z określonego z góry miejsca postojowego (choćby położonego pod skosem, a więc o wysokości poniżej 2,20 m) w ramach wspomnianego podziału do korzystania z garażu jako przedmiotu współwłasności, nie zwalnia go z obowiązku ponoszenia ciężaru podatku od nieruchomości z tytułu samego faktu bycia współwłaścicielami lokalu garażowego, rozumianego w sposób abstrakcyjny (por. wyrok NSA z 25 października 2017 r., II FSK 1541/17). Kierując się powyższymi rozważaniami Sąd za bezzasadne uznaje zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. Wbrew twierdzeniom skarżącego organów podatkowych nie obciążał obowiązek analizy dokumentacji architektoniczno-budowlanej spornych hal garażowych jak również obowiązek dokonania ich oględzin i pomiarów. Ustalając wysokość zobowiązania podatkowego organy podatkowe były bowiem, stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 u.p.g.k. związane powierzchnią hal garażowych wykazaną w ewidencji gruntów i budynków. Bez wpływu na powyższe pozostaje faktyczna wysokość wjazdu do garażu, jak również fakt, że cześć wysokości użytkowej garażu jest zajmowana przez części wspólne, na które podatnik nie ma wpływu. Sąd podkreśla, że dane co do powierzchni spornych hal garażowych mają charakter bezwzględnie wiążący. Organów podatkowych nie obciążał obowiązek badania faktycznej przestrzeni hal garażowych, jak również tego czy powierzchnia ta jest ograniczona elementami infrastruktury budynku. Konkludując rozważania w powyższym zakresie Sąd stwierdza, że wydane w niniejszej sprawie decyzje są wynikiem prawidłowego zastosowania art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Wbrew twierdzeniom skargi w postępowaniu poprzedzającym wydanie w sprawie decyzji nie zostały naruszone reguły postępowania podatkowego. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.