I FSK 1213/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. s.j. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 785/18 w sprawie ze skargi M. s.j. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 27 lipca 2018 r., nr 0601-IOV-2.4103.256.2017.14 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. s.j. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 8 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 785/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. Spółki Jawnej z siedzibą w S. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 27 lipca 2018 r., nr 0601-IOV-2.4103.256.2017.14 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. 2. W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd pierwszej instancji podkreślił na wstępie, że jest związany zapadłymi w sprawie prawomocnymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1697/15 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 5 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 458/17, w których przesądzono o zupełności materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a ponadto wyrażono ocenę, zgodnie z którą konsekwencją ustalenia, iż w ogóle nie doszło do transakcji sprzedaży, jest brak możliwości opodatkowania tych transakcji jakąkolwiek stawką. 2.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podstawę jej rozstrzygnięcia w odniesieniu do podatku naliczonego stanowiło między innymi ustalenie, że Skarżąca w rozliczeniu VAT za grudzień 2011 r. uwzględniła podatek wykazany w fakturach mających dokumentować nabycie przez nią magnesów neodymowych, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, bowiem - w ocenie organów rozstrzygających sprawę - z materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie nabywała faktycznie przedmiotowych magnesów. Skarżąca nie wchodziła ze zbywcami (dostawcami) magnesów w relacje handlowe, gdyż nie zawierała z nimi umów, ani nie uzgadniała warunków zakupu - asortymentu magnesów i ich ilości, cen, terminów transakcji, nie angażowała w żadnym zakresie swoich środków pieniężnych na zakup tego towaru, nie dokonywała ich odbioru, ani sprawdzenia, nie brała udziału, ani nie ponosiła kosztów transportu, a czynności te, jak też poprzedzające je rozeznanie rynku, wykonywał obywatel Ukrainy P. S. lub wskazani przez niego inni obywatele ukraińscy. Aktywność Skarżącej w związku z obrotem przedmiotowymi magnesami ograniczała się do przyjmowania kwestionowanych w toku postępowania faktur zakupu magnesów, księgowania ich, a następnie sporządzania na ich podstawie dokumentów TAX FREE na nazwiska P. S. lub innych obywateli ukraińskich, które miały służyć potwierdzeniu wywozu przedmiotowych magnesów poza granice Unii Europejskiej. Operacjom tym towarzyszyło sporządzanie przez Skarżącą, wyłącznie elektronicznie, dokumentów PZ i WZ, bowiem Skarżąca nie przejmowała faktycznego władztwa (posiadania) tych magnesów. WSA uznał również, że to nie Skarżąca była nabywcą przedmiotowych magnesów, ale obywatele ukraińscy. W tym kontekście za istotne WSA uznał, że w dokumentacji Skarżącej brak jest nie tylko jakichkolwiek dokumentów świadczących o zleceniu wymienionych wyżej działań wskazanym obywatelom Ukrainy, jak i dokumentów potwierdzających ich wykonanie, w tym także – dokonywanie płatności (gotówkowych) za towar. Zdaniem sądu pierwszej instancji, ustalenia, że Skarżąca nie nabyła magnesów neodymowych na podstawie zakwestionowanych faktur, wymienionych w zaskarżonej decyzji oraz w decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy dokonał bez naruszenia przepisów postępowania. 2.3. W konsekwencji WSA w Lublinie uznał, że skoro przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, to Skarżąca nie miała prawa uwzględnić ujętych w nich kwot podatku w swoich rozliczeniach podatkowych jako podatku naliczonego uzasadniającego obniżenie podatku należnego lub zwrot różnicy podatku. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 3.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Lublinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") - poprzez niewłaściwe zastosowania polegające na niezastosowaniu, tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących rzeczywistego nabycia magnesów neodymowych; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania; 3) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie; 4) art. 2 pkt 8 lit. b w zw. z art. 41 ust. 4, ust. 5 i ust. 11 ustawy o VAT poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym były podstawy do jego zastosowania i zakwalifikowania kwestionowanych dostaw jako eksport pośredni; 5) art. 129 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, a co za tym idzie zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0%. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w związku z art. 187 § 3 i art. 191, art. 121 § 1, art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn zm., dalej: "O.p.") poprzez: - rozstrzygnięcia wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść Strony; - świadome pomijanie okoliczności przemawiających za dobrą wiarą Skarżącej oraz zarzucanie jej braku należytej staranności w sytuacji, gdy przedstawione przez nią w toku postępowania dowody za tym nie przemawiają, - nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, który oceniony został wybiórczo i z pominięciem tych dowodów, które przemawiają na korzyść Skarżącej, a ocena dowodów została dokonana wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego, - rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną; 2) naruszenie art. 191 O.p. poprzez art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu obu instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez Spółkę transakcje nabycia towarów nie miały miejsca; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez Skarżącą transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w konsekwencji nieuwzględnienia, że zaskarżona Decyzja naruszyła przepisy postępowania, w sposób istotnie wpływający na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. co skutkowało błędnym ustaleniem faktycznym poprzez przyjęcie, że czynności objęte fakturami pomiędzy Skarżącym a dostawcami towarów i nabywcą towaru w rzeczywistości nie miały miejsca, w sytuacji gdy takie czynności, polegające na sprzedaży towarów, zostały dokonane, co potwierdza bezsprzecznie zgromadzony materiał dowodowy; 6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy; 7) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. - poprzez brak dokonania kontroli zaskarżonej decyzji w granicach sprawy. 3.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz DIAS kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących norm. 4. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. 4.2. W takiej sytuacji jako zasadę przyjmuje się rozpoznanie w pierwszym rzędzie zarzutów o charakterze proceduralnym, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego. Przyjmując powyższe założenie co do kolejności badania zasadności podstaw kasacyjnych w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w rozpoznawanym środku zaskarżenia zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem słusznie zakwestionowano - na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, ocenionego w zgodzie z zasadą przewidzianą w art. 191 O.p. - prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę E. Argumentacja kasatora w istocie sprowadza się do podważenia prawidłowości wniosków wyciągniętych przez organy podatkowe ze zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżąca spółka formułując zarzuty naruszenia takich przepisów prawa, jak art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, czy art. 191 O.p., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w części poświęconej zarzucanym zaskarżonemu wyrokowi uchybieniom procesowym dokonuje polemiki z ustalonym stanem faktycznym i odmiennej oceny materiału dowodowego przyjętego za podstawę wydania decyzji organów podatkowych obu instancji. Stawiając jednakże tezę o tym, że w transakcjach obrotu magnesami neodymowymi pełniła rolę pośrednika pomiędzy E. a obywatelami Ukrainy, nie przedstawia na tę okoliczność żadnych wiarygodnych i weryfikowalnych dowodów, abstrahując całkowicie od ustaleń, zgodnie z którymi jedynym organizatorem dostaw był przede wszystkim P. S. (oraz inni wskazani przez niego obywatele Ukrainy), który dzwonił do firmy E., negocjował warunki nabycia magnesów neodymowych, decydował o asortymencie towaru, jego ilości, negocjował cenę zakupu, termin odbioru, składał zamówienia, płacił za towar własną gotówką, dokonywał transportu towaru poza granice RP we własnym zakresie i na którego polecenie wystawiano faktury na rzecz Skarżącej spółki. Przy czym w dokumentacji Spółki brak jest jakichkolwiek dokumentów świadczących o powierzeniu przez Spółkę ww. działań obywatelom Ukrainy. Tych ustaleń w istocie autor skargi kasacyjnej nie podważa. Powołując się natomiast wyrywkowo na zeznania świadków (R. L. oraz M. D.), z których miało wynikać, że obaj panowie spotkali się w siedzibie firmy Spółki oraz towar kilkukrotnie był przewożony do Spółki, z czego wywodzi się faktyczne nad nim władztwo, nie zauważa, że z uwagi na szereg rozbieżności w tych zeznaniach (potem także wyjaśnieniach wspólnika Spółki, który zmieniał wersje zdarzeń, by w konsekwencji przyznać, że magnesy przewozili obywatele Ukrainy w istocie bez ekonomicznego zaangażowania Spółki), zostały one w tym zakresie uznane za niewiarygodne. Z zeznań tych wynika co najwyżej, że magnesy neodymowe były przeładowywane przez obywateli Ukrainy na placu należącym do Skarżącej, nie jest to jednak dowód na okoliczność posiadania przez nią władztwa nad przedmiotowym towarem. Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, wprawdzie pośrednictwo handlowe jest praktyką powszechnie przyjętą w obrocie gospodarczym, tyle tylko, że pośrednicy faktycznie poszukają zbywców towaru, interesują się jego pochodzeniem i stanem, poszukują nabywców, angażują środki, podejmują ryzyko gospodarcze, obejmują władztwo nad towarami, nawet jeśli nie bezpośrednio. Tymczasem w realiach analizowanej sprawy, jak trafnie ustalił organ odwoławczy, rola "pośrednika" ograniczała się do sporządzania dokumentów. Natomiast Spółka nie podejmowała wymienionych wyżej czynności faktycznych, a bez nich nie istnieje pośrednictwo handlowe w obrocie gospodarczym. 4.3. Prawidłowo była także ocena Sądu pierwszej instancji, że w konsekwencji braku handlowych transakcji nabycia przez Spółkę magnesów neodymowych, które faktycznie trafiały bezpośrednio do obywateli Ukrainy, których zadaniem było ich przewiezienie przez granice RP, trafnie organ odwoławczy ustalił, iż Spółka nie dokonała ich sprzedaży, ani w systemie TAX FREE, ani krajowej. Błędna jest przy tym argumentacja Skarżącej, że dla zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania wystarczy istnienie formalnie poprawnego dokumentu TAX FREE, bowiem stanowi on dokument urzędowy, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p. W sytuacji podważenia rzetelności wskazanych dokumentów (stwierdzenia, iż nie są prawidłowe pod względem materialnym) podatnik nie może skorzystać z zerowej stawki podatku VAT. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, powołując się na orzecznictwo sądowe, w tym zakresie nie można bowiem opierać się jedynie na posiadaniu jakichkolwiek dokumentów TAX FREE, muszą one cechować się poprawnością materialną, a zatem potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy, który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium Wspólnoty, zwrócił się do sprzedawcy o zwrot podatku i zwrot ten otrzymał. W realiach tej sprawy, oprócz jednoznacznie stwierdzonego faktu braku transakcji dalszej odsprzedaży towaru przez Spółkę, organy dodatkowo wskazywały na to, że przedmiot rzekomej sprzedaży wymieniony na dokumentach TAX FREE nie był tożsamy z nazwami towarów wymienionych na dołączonych do ww. dokumentów paragonach, nabywcy wskazani w zakwestionowanych dokumentach nie przebywali w tym czasie na terenie RP, albo przebywali, ale nie wyjeżdżali z Polski, bądź przekraczali granicę na innym przejściu granicznym w innym czasie, niż odnotowany czas wywozu towarów przez podróżnego według rejestrów R-30. Poza tym asortyment towaru i jego hurtowa ilość nie pozwalała na uznanie, że mogły to być zakupy mieszczące się w bagażu osobistym podróżnego i dokonane na cele osobiste (art. 126 ust. 1 ustawy o VAT), wreszcie w ewidencjach prowadzonych przez Spółkę nie ujawniono dowodów w postaci paragonów lub faktur, które potwierdzałyby sprzedaż przez nią magnesów neodymowych, a na dokumentach TAX FREE brak jest adnotacji, aby wywożony towar przez podróżnych podlegał bezpośredniej kontroli przez pracowników służby celnej. W tym kontekście jednakże należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że w istocie w realiach sprawy nie miało znaczenia to, czy magnesy neodymowe opisywane w nierzetelnych dokumentach, zostały faktycznie wywiezione poza granice UE i przez kogo (przez podróżnych, czy też w ramach eksportu, jak wskazuje Spółka). Niewątpliwie bowiem każdy z tych wariantów nie mógł być następstwem sprzedaży magnesów przez Spółkę jako handlowca, w ramach obrotu gospodarczego. Jej czynności polegały jedynie na wystawianiu dokumentów, które miały obrazować obrót gospodarczy mający za przedmiot magnesy neodymowe. Do stanu faktycznego sprawy wbrew twierdzeniom Strony skarżącej nie miał też zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, do którego Spółka szeroko nawiązuje w swojej argumentacji, bowiem dotyczyć on może wyłącznie transakcji o charakterze rzeczywistym, gdy każdy z kolejno występujących kontrahentów faktycznie dokonuje nabycia towaru. 4.4. Nie do końca zrozumiałe są rozważania autora skargi kasacyjnej dotyczące kwestii rozumienia oszustwa podatkowego i nadużycia prawa o orzecznictwie TSUE oraz sądów krajowych. Wskazać należy, że organy jednoznacznie za podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia przyjęły m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W realiach tej sprawy nie doszło do żadnej transakcji pomiędzy Skarżącą, a firmą E. Nie zostały więc spełnione materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia, gdyż transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia nie została dokonana, faktycznym kontrahentem E. byli bowiem obywatele Ukrainy, a pomimo tego Spółka takiego nieuprawnionego odliczenia dokonała, by następnie tak rzekomo nabyty towar sprzedać z zastosowaniem stawki zerowej, z oczywistych względów była przy tym świadoma oszukańczego procederu. Nie ma przy tym żadnego oparcia w przywołanych przez kasatora wyrokach TSUE, m.in. z dnia 19 grudnia 2013 r., w sprawie C-563/12 twierdzenie, że "(...) w szczególności wywóz danych towarów z obszaru celnego Unii, są spełnione, od takiej dostawy nie jest należny VAT. W takich okolicznościach nie zachodzi już zasadniczo ryzyko Oszustwa podatkowego lub utraty wpływów z podatków mogące uzasadnić opodatkowanie danej transakcji", bowiem ww. judykaty pozostają bez związku ze sprawą, dotycząc całkowicie innych kwestii, mianowicie problematyki odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na zaniechane inwestycje. Dla porządku natomiast należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika odwrotny wniosek, zgodnie z którym jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy (por. choćby wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). 4.5. Odnosząc się do podnoszonej w skardze kasacyjnej kwestii dobrej wiary i należytej staranności przypomnieć należy, że w ocenie Sądu pierwszej instancji Spółka świadomie posłużyła się w sposób instrumentalny konstrukcją VAT, a jedynym jej celem było uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej, przy braku celu ekonomicznego przeprowadzanych transakcji. WSA wskazał nadto, że Spółka wiedziała o tworzeniu fikcji i sama w tym procederze aktywnie uczestniczyła, która to okoliczność nie została skutecznie podważona stosowną argumentacją. W takiej sytuacji należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, który stwierdził powołując się na ugruntowane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów krajowych, że ustalenie, iż w danej sprawie miało miejsce wystawianie faktur bez związku z jakimikolwiek faktycznymi zdarzeniami gospodarczymi oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro obrót istnieje wyłącznie na fakturze. 4.6. Sąd kasacyjny nie dopatrzył się nadto naruszenia art. 121 § 1 O.p. O naruszeniu zawartej w tym przepisie normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (tak przykładowo wyroki NSA: z 20 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1014/21, czy z 26 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2014/21). Zarzucając natomiast, że rozstrzygnięto wszelkie pojawiające się w sprawie wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, pełnomocnik nie wyjaśnia o jakie konkretnie wątpliwości stanu faktycznego chodzi, co nie pozwala na ustosunkowanie się do tak sformułowanego zarzutu. 4.7. Z kolei brak w treści skargi kasacyjnej uzasadnienia dla zarzutów naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., do czego zobowiązywała fachowego pełnomocnika dyspozycja art. 176 § 1 pkt 2 cyt. ustawy, pozostawia je poza kontrolą merytoryczną orzekającego Sądu. 4.8. Kasator nie wskazuje również w czym upatruje naruszenia art. 187 § 3 O.p., zgodnie z którym, fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. W sytuacji natomiast, gdy Sąd pierwszej instancji zasadnie nie dostrzegł takich naruszeń przepisów postępowania, które obligowałyby go do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, brak jest podstaw do skutecznego zarzucania temu Sądowi naruszenia art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi (gdyż takie rozstrzygnięcie jest właśnie zgodne z dyspozycją mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej) i jednocześnie art. 145 § 1 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy poprzez jego niezastosowanie. Brak podważenia stanu faktycznego w sprawie skutkować musi z kolei uznaniem za niezasadne zarzutów niewłaściwego zastosowania (lub braku zastosowania) przepisów prawa materialnego sformułowanych w rozpoznawanym środku zaskarżenia. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega bowiem na błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. 4.9. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. 5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. A. Jakimowicz S. Golec M. Olejnik