III SA/Wa 1522/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 lutego 2019 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 587 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 24 sierpnia 2016 r. do [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS), Spółka D. Sp. z o.o.; (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca), złożyła deklarację VAT-7 za lipiec 2016 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 144.486.00 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 140.000.00 zł w terminie 60 dni oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.486.00 zł. Następnie została przeprowadzona kontrola w Spółce w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2016 r. Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT - 7 za lipiec 2016 r. w kwocie 140.000.00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. NUS wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT - 7 za lipiec 2016 r. w kwocie 46.008.00 zł, wynikającej z zadeklarowanego zwrotu w kwocie 140.000.00 zł w deklaracji VAT- 7 za lipiec 2016 r. do dnia 4 kwietnia 2018 r. z uwagi na konieczność dodatkowego zweryfikowania jego zasadności. W uzasadnieniu ww. postanowienia NUS wskazał, że w wyniku prowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia transakcji dotyczących telefonów komórkowych, które skutkowały zawyżeniem wartości netto nabycia towarów i podatku naliczonego do odliczenia a także zawyżeniem podstawy opodatkowania i podatku należnego w dostawach towarów na terytorium kraju opodatkowanych stawką 23% wykazanych w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. Organ wyjaśnił, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. według ustaleń kontroli wynosi 93.992.00 zł, w tej samej wysokości także kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni. Organ wyjaśnił, że częściowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. dokonano w dniu 29 listopada 2017 r. w następujący sposób: - na zajęcie zabezpieczające inną wierzytelność pieniężną z dnia 30 października 2017 r. przekazano kwotę 66.194.00 zł; - na rachunek bankowy podatnika przekazano kwotę 27.798.00 zł. Różnica pomiędzy zadeklarowaną przez Spółkę kwotą do zwrotu, a ustaleniami kontroli podatkowej wynosi 46.008.00 zł i stąd organ pierwszej instancji stwierdził, że konieczna jest dalsza weryfikacja. Ww. postanowienie zostało zaskarżone przez Stronę. W dniu [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUS. W uzasadnieniu postanowienia DIAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2016 r., gdyż wystąpiły w tym zakresie wątpliwości. W rezultacie działanie NUS, polegające na przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r., było zatem zgodne z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. poz. 2174); (dalej: ustawa o VAT), ponieważ niezakończenie przed wydaniem zaskarżonego postanowienia postępowania podatkowego, a ukierunkowanego na zbadanie okoliczności, z którymi wiązał się zwrot podatku, zmierzających do wyjaśnienia zasadności tego zwrotu, wskazywało, że zaszła uprawniająca do przedłużenia terminu zwrotu przesłanka, o której mowa w tym przepisie. DIAS wskazał ponadto, że przedłużenie terminu zwrotu podatku jest kwestią odrębną w stosunku do prawa zwrotu i jego wysokości. O ile bowiem o przedłużeniu tego terminu postanawia organ podatkowy ze względu na przeprowadzenie czynności weryfikujących, o tyle o prawie do zwrotu i jego wysokości decyduje wystąpienie pozytywnych przesłanek z art. 86 i art. 87 ustawy o VAT. Postanowienie wydane przez organ podatkowy w trybie art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U poz. 800 z późn. zm.); (dalej: o.p.) rozstrzyga więc wyłącznie o istocie sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu podatku. Jest to odrębna, mająca samodzielny byt prawny sprawa w sensie materialnym i procesowym. Ponadto postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nie ukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Strona zarzuciła w skardze naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 272 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo że narusza ono art. 272 o.p., gdyż w niniejszej sprawie nie ma przesłanek przedłużenia czynności sprawdzających; 2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 274b o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i 2a ustawy o VAT poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo że narusza ono art. 274b o.p. i art. 87 ust. 2 i 2a ustawy o VAT w związku z przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pomimo że nie istnieją okoliczności, które wskazywałyby, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania; 3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo że narusza ono art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w związku z pozbawieniem Skarżącej jej uprawnienia do otrzymania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, pomimo spełnienia warunków określonych w ustawie. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie DIAS z dnia [...] kwietnia 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia [...] stycznia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. do dnia 4 kwietnia 2018 r. W sprawie istotne jest to, iż postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu za miesiąc lipiec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. Kontrola zakończona została doręczeniem protokołu kontroli w dniu 30 października 2017 r. i w konsekwencji dokonany został częściowy zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jednocześnie organ uznał, że różnica między zadeklarowaną przez Spółkę kwotą zwrotu w wysokości 140.000.00 zł a ustaleniami kontroli podatkowej w wysokości 46.008.00 zł wymaga dalszej weryfikacji. Wówczas w dniu [...] grudnia 2017 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2016 r. W toku postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu za lipiec 2016 r. w kwocie 46.008,00 zł do dnia 4 kwietnia 2018 r. Było to drugie postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za lipiec 2016 r. Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego i postępowania, które znajdują zastosowanie w sprawie. W myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jak stanowi z kolei art. 87 ust. 6 ustawy o VAT na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia (...) - przy czym ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18). Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny system podatku od wartości dodanej (por. wyrok TSUE z dnia 10 lipca 2008 r., C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT. W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15). Dlatego też, w tego rodzaju sprawach, w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji, nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa. Na potrzebę takiego postrzegania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zwrócono uwagę m.in. w uchwale NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. We wspomnianej uchwale, jakkolwiek odnosiła się ona wprost do zagadnienia kontroli instancyjnej i zaskarżalności tego rodzaju postanowień, podkreślono również, że w ramach przedłużenia terminu zwrotu podatku istotne jest określenie daty, do której będzie trwała weryfikacja zasadności zwrotu. NSA w składzie siedmiu sędziów podkreślił, że: "Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony (...). Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął". Tym samym w powołanej uchwale NSA zwrócił uwagę na dwie istotne kwestie. Po pierwsze, na konieczność przedłużania zwrotu do konkretnego terminu (daty). Po drugie, na dopuszczalność przedłużenia tylko takiego terminu, który jeszcze nie wyekspirował. W związku z powyższym przyjąć należy, że próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna. Ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie wywiera żadnych skutków prawnych (zob. również wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99). Powyższe reguły zachowują swoją aktualność również w przypadku kilkukrotnego przedłużania terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Brzmienie tego przepisu, stosownie do przedstawionych wyżej uwag na temat wyposażenia organów w realne instrumenty pozwalające na weryfikację zasadności zwrotu w celu zapobieżeniu oszustwom i nadużyciom, nie zawiera bowiem ograniczenia, że przedłużenie terminu może być dokonane wyłącznie jednokrotnie. W konsekwencji, w ramach oceny postanowienia przedłużającego po raz kolejny termin zwrotu (tak jak w niniejszej sprawie) konieczne jest dokonanie ustaleń co do skuteczności przedłużenia terminu zwrotu bezpośrednio je poprzedzającego. Tego rodzaju ustalenie faktyczne jest istotne z punktu widzenia wspomnianej zasady, że przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić, jeśli tenże termin jeszcze nie upłynął. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy, przypomnieć trzeba, że deklaracja VAT-7 za lipiec 2016 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 140.000.00 zł, złożona została przez Skarżącą w dniu 24 sierpnia 2016 r. Tym samym termin zwrotu upływał z dniem 24 października 2016 r. Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. Kontrola zakończona została doręczeniem protokołu kontroli w dniu 30 października 2017 r. i w konsekwencji dokonany został częściowy zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jednocześnie organ uznał, że różnica w wysokości 46.008.00 zł między zadeklarowana przez Spółkę kwotą zwrotu w wysokości 140.000.00 zł a ustaleniami kontroli podatkowej wymaga dalszej weryfikacji. Wówczas w dniu 21 grudnia 2017 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2016 r. W toku postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu za lipiec 2016 r. w kwocie 46.008,00 zł do dnia 4 kwietnia 2018 r. Było to drugie postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za lipiec 2016 r. Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć, że termin zwrotu podatku za lipiec 2016 r. wyekspirował przed wydaniem postanowienia NUS z dnia [...] stycznia 2018 r., ze względu na fakt, iż w pierwszym z wydanych postanowień NUS z dnia [...] października 2016 r. przedłużono termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. Kontrola zakończona została doręczeniem protokołu kontroli w dniu 30 października 2017 r., a wydanie kolejnego postanowienia przedłużającego termin zwrotu miało miejsce dopiero po upływie niespełna trzech miesięcy, tj. 22 stycznia 2018 r. Tym samym należy stwierdzić, że termin zwrotu różnicy podatku VAT za lipiec 2016 r. wyekspirował wraz z zakończeniem kontroli podatkowej, gdyż taki termin wskazany został w pierwszym postanowieniu i nie było możliwe jego przedłużenie postanowieniem NUS wydanym blisko trzy miesiące później w dniu [...] stycznia 2018 r. W konsekwencji rozpoznawanej sprawy przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z powodu powyższych naruszeń prawa materialnego i procesowego czyni zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia regulacji powyższych przepisów. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z dnia [...] stycznia 2018 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 587 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł określone zgodnie § 14 ust. 1 pkt 10 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.