III FSK 1154/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1148/18 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lutego 2018 r. nr 1401-IEW-4.4121.43.2017.MP w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Wa 1148/18 po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu i spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącego kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd podał, że w niniejszej sprawie spór sprowadza się do ustalenia czy skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym upłynął termin płatności zaległości podatkowych, za które ma odpowiadać solidarnie z innymi członkami zarządu. Sąd podkreślił, że organ wskazał na fakt podpisania przez skarżącego dokumentów w roku 2010 r., czyli już po wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Przywołana okoliczność, zdaniem Sądu, mogła wskazywać na faktyczne wykonywanie funkcji członka zarządu przez skarżącego w 2010 r. Jednak w ocenie organów skarżący ma być odpowiedzialny solidarnie za zaległości spółki powstałe w 2012 r. Dlatego też Sąd uznał, że dowody na faktyczne wykonywanie funkcji członka zarządu powinny pochodzić ze wskazanego okresu. Sąd zauważył, że akta sprawy nie zawierają dowodów wskazujących na faktyczne wykonywanie funkcji członka zarządu przez skarżącego w 2012 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. zwaną dalej "p.p.s.a."): 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art.116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz.U. z poz. 800 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązań podatkowych za 2012 r. 2. naruszenie przepisów postpowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt I lit. c p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego uznania, że organy nie wykazały, by skarżący pełnił funkcje członka zarządu w okresie powstania zobowiązań podatkowych Spółki P. sp. z o.o. za 2012 r., a w konsekwencji niezasadne przyjęcie, że doszło do naruszenia przez organ przepisów art. 116 § 1 i § 2 O.p., podczas gdy organ prawidłowo zastosował ww. przepisy, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji i niewskazanie jakie przepisy postpowania zostały naruszone przez organ, przy wydawaniu uchylonej decyzji. Mając na uwadze powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, t.j.), dalej: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym stosownie do zarządzenia Przewodniczącego III Wydziału izby Finansowej naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2022 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Poinformowano o tym strony, i pouczono o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Niezasadne są zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej. Organ nie podważał wykładni art. 116 § 1 i 2 O.p., jakiej dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Sąd pierwszej instancji uznał, że "pełnienie obowiązków członka zarządu", o jakich mowa w przywołanym przepisie oznacza pełnienie obowiązków stosownie do umowy spółki, a ta regulowała wygaśnięcie mandatu z chwilą odbycia Zgromadzenia Wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe, chyba, że podjęto uchwałę ponownie powierzająca tę funkcję. Tej okoliczności również nie podważono. Według Sądu mandat skarżącego wygasł z dniem odbycia Zgromadzenia, a to miało miejsce przed powstaniem zaległości, za których odpowiedzialność orzeczono. WSA wskazał, że organy nie wykazały w sposób dostateczny, by pełnienie obowiązków członka zarządu miało miejsce w 2012 r. przez faktyczne działania skarżącego. Sąd ocenił wywiązanie się z obowiązku gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod tak rozumianą hipotezę wskazanej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Tej oceny nie podważano w skardze kasacyjnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazywano, że zebrane dowody, jak rezygnacja skarżącego z pełnienia funkcji, czy odwołania innych członków zarządu wskazują na to, że mandat nie wygasł. Niemniej niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego polegająca na nieuznaniu, bądź uznaniu, istnienia, bądź nie określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie i jako taka nie stanowi podstawy skargi kasacyjnej (por.: R. Hauser. M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck 2015, s. 675). Ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego nie stanowi naruszenia prawa materialnego i jako taka nie może stanowić podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2172/18). Dlatego za niezasadny uznano zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art.116 § 1 i § 2 O.p. oraz naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 i § 2 O.p. Sąd nie uchylił się od wykonania funkcji kontroli działania administracji publicznej i wykonał tę funkcję przez rozpoznanie skargi na decyzję. Działał zatem w granicach swojej kognicji, wskazanej w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Uchylając decyzję zastosował także środek kontroli przewidziany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., a tym samym zachował się zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. Art. 3 § 1 p.p.s.a. jest przepisem ogólnym o charakterze tylko kompetencyjnym, stanowiącym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma ta określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Niezasadnym jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Kontrolowany wyrok zawiera stanowisko odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia i sporządzone jest w sposób umożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej uzasadnia, że mimo przywołania art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. jako podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, WSA nie podał naruszonych przepisów postępowania. Jakkolwiek analiza uzasadnienia kontrolowanego wyroku pozwala na przyznanie racji organowi co do tego, że Sąd pierwszej instancji nie wymienił konkretnych przepisów prawa procesowego, a stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; to jednak w skardze kasacyjnej nie wykazano, jaki to miałoby mieć wpływ na wynik sprawy, a z kolei zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć trzeba, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Mając powyższe na względzie i stosownie do art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800). Mirella Łent Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz