II FSK 523/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 259/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od O. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku kwotę 563 (słownie: pięćset sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 259/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku (dalej: "SKO") z 10 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza S. z 28 lipca 2015 r. nr [...]. Przedstawiając stan sprawy Sąd l instancji wskazał, że decyzją z 28 lipca 2015 r. Nr [...] Burmistrz S. określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie 37.809,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z 10 grudnia 2015 r. Nr [...] SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Powodem wydania przez organ I instancji decyzji określającej podatek od nieruchomości za rok 2010 w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżącą było uznanie przez organ, że na wymiar podatku nie miała wpływu okoliczność położenia linii kablowych należących do skarżącej w kanalizacji należącej do innego podmiotu. W uzasadnieniu decyzji SKO stwierdziło, że zasadnie organ I instancji opodatkował podatkiem od nieruchomości linie kablowe stanowiące własność spółki jako część, mimo że linie te położone były w kanalizacji kablowej stanowiącej własność innego podmiotu niż skarżąca spółka tj. T. Skarżąca złożyła skargę do WSA w Białymstoku wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie: – art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej: O.p.) przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, będące konsekwencją nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, wskutek czego nie ustalono podstawy opodatkowania budowli; – art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849, dalej: u.p.o.l.), gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że w 2010 r. ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie przysługiwała temu samemu podmiotowi, nie stanowiły one budowli w rozumieniu u.p.o.l. Zdaniem spółki w sprawie doszło do naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p., co było konsekwencją tego, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 w zw. z art. 193 O.p. oraz w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone zaskarżoną decyzją. WSA w Białymstoku uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wskazał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu I instancji, organ odwoławczy nie zauważył, że organ I instancji wydając decyzję w zakresie podatku od nieruchomości wykroczył poza granice sprawy wyznaczone postanowieniem o wszczęciu postępowania. Organ I instancji postanowieniem z 28 maja 2015 r. na podstawie art. 165 § 1 O.p. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. od budowli położonych na terenie gminy S. Tymczasem decyzja organu I instancji z 28 lipca 2015 r. określała zobowiązanie w podatku od nieruchomości od budowli i od budynków w postaci budek telefonicznych, które nie są budowlami i których nie obejmowało postanowienie o wszczęciu postępowania. W ocenie Sądu organ I instancji, który prowadził postępowanie podatkowe i orzekł w sprawie w zakresie nie objętym wszczętym postępowaniem i przez to działał w sposób obarczony wadą mającą wpływ na wynik postępowania. Zdaniem Sądu I instancji zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. WSA w Białymstoku wskazał, że dostrzeżone uchybienia w postępowaniu prowadzonym przed organem I instancji były wystarczające do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Jako przedwczesne Sąd I instancji uznał odniesienie się do zarzutów sformułowanych w skardze, w szczególności do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. SKO na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 718, ze zm. dalej: P.p.s.a.) zarzuciło Sądowi I instancji naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 pkt 2 O.p. polegające na niewłaściwym jego zastosowaniu tj. nieuzasadnione przyjęcie, że organ odwoławczy utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji wykraczające poza zakres postępowania wyznaczony postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. od budowli położonych na terenie Gminy S.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji z powodu naruszenia przepisu prawa procesowego, które nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej SKO potwierdziło, że postanowieniem z 28 maja 2015 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 od budowli położonych na terenie Gminy S. Postępowanie zostało zakończone 28 lipca 2015 r. wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, w którym do podstawy opodatkowania przyjęto powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (aparaty telefoniczne – obiekty o wysokości nieprzekraczającej 2,20 m) wynikającą z deklaracji podatkowej, wykazaną w deklaracji wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz wartości budowli niewykazanych w deklaracji – ustaloną w toku wszczętego postępowania. Zdaniem SKO, zaskarżona decyzja nie narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., a przynajmniej nie w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. SKO przyznało, że organ dość niefortunnie zakreślił ramy wszczynanego postępowania, podkreśliło jednak, że tylko budowle były przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym. Przed wszczęciem postępowania organ podatkowy wzywał skarżącą do skorygowania deklaracji podatkowej i uwzględnienia pominiętych linii kablowych. Zatem czynności podejmowane w toku postępowania podatkowego miały na celu prawidłowe określenie zobowiązania w zakresie nieobjętym deklaracją podatkową (w zakresie dotyczącym spornych linii kablowych). Czynności wyjaśniające nie dotyczyły zadeklarowanych budowli oraz zadeklarowanych budynków stanowiących wyłączną własność podatnika (mieszczących aparaty telefoniczne). Ani na etapie odwołania, ani na etapie skargi skarżąca nie negowała posiadania ujawnionych w deklaracji budowli i budynków (mieszczących aparaty telefoniczne) ani wysokości opodatkowania tych przedmiotów (faktu opodatkowania i wysokości nie kwestionowała także na rozprawie). Sąd I instancji nie wyjaśnił z kolei, w jaki sposób utrzymanie w mocy orzeczenia organu I instancji, dotkniętego opisanym wyżej błędem, mogło mieć negatywny wpływ na prawidłowość zaskarżonej decyzji. Nie wyjaśnił również, jaki konkretnie przepis prawa został naruszony przez organ I instancji w związku z wszczęciem postępowania obejmującego budowle i określeniem zobowiązania w podatku od nieruchomości obejmującym wszystkie posiadane przez podatnika przedmioty opodatkowania (tj. budowle oraz niekwestionowane przez stronę budynki ujawnione w deklaracji podatkowej). Naruszenie przez organ I instancji przepisów postępowania przy zakreśleniu ram postępowania nie było istotne i nie wpływało na uprawnienia i obowiązki spółki. Sporne części budowli (linie kablowe) podlegały opodatkowaniu wyłącznie w okresie I-VII 2010 r. (i tylko za ten okres określono zobowiązanie), a wysokości zobowiązania obejmującego zadeklarowane budowle oraz za budynki o pow. użytkowej 7,30 m2 ani organ podatkowy ani skarżąca, nie negowali i została ona określona w takiej samej wysokości jak została wykazana w deklaracji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego oraz przeprowadzenie rozprawy. Spółka podzieliła w całości argumentację Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza, że sąd przy rozpoznawaniu sprawy był związany granicami skargi kasacyjnej. W rozpoznanej sprawie Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję organu I instancji z tego powodu, że w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego zakres przedmiotowy postępowania podatkowego został określony w sposób węższy od zakresu rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji. W postanowieniu o wszczęciu podstępowania podatkowego wskazano, że postępowanie to będzie się toczyć w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2010 od budowli natomiast w decyzji kończącej postępowanie dokonano wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2010 od budowli oraz od budynków. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku uznał, że opisane uchybienie stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które uzasadniało uchylenie decyzji organu I instancji przez SKO na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. W związku z tym zaskarżona decyzja naruszała prawo w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej należało podkreślić, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania niż naruszanie dające podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika expressis verbis z treści tego przepisu warunkiem uwzględnienia skargi jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. O naruszeniu takim można mówić wówczas, gdy w sposób uzasadniony można stwierdzić, że gdyby naruszenie to nie zaistniało mogłoby zapaść inne rozstrzygnięcie w sprawie (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04: wyroki NSA: z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I OSK 680/14; z 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I OSK 160/13; z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 134/17 i z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt II GSK 3901/16 CBOSA, (zob. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, H. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uchybienie wskazane w zaskarżonym wyroku, jako podstawa uwzględnienia skargi nie miało i nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż decyzja organu I instancji zapadła po przeprowadzeniu wszczętego przez ten organ postępowania podatkowego. Z całą pewnością nie była to decyzja wydana poza postępowaniem podatkowym przy braku wiedzy skarżącej, że w stosunku do niej toczy się postępowanie wymiarowe w zakresie podatku od nieruchomości za rok 2010. Z treści postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wynikało, że toczyć się ono będzie w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2010. W realiach niniejszej sprawy, zawarte w tym postanowieniu wskazanie, że postępowanie podatkowe dotyczyć będzie podatku od budowli należy oceniać jako wskazanie w postanowieniu o wszczęciu postępowania, w jakim zakresie organ uznał za nieprawidłową deklarację złożoną przez skarżącą spółkę i w jakim zakresie w decyzji wymiarowej zmieni rozliczenie podatkowe skarżącej w stosunku do rozliczenia zawartego w złożonej przez nią deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2010. Wskazanie to było niepotrzebne, jednakże nie może być ono oceniane jako wada, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub mogła mieć taki wpływ na wynik sprawy. Z art. 21 § 3 O.p. wynika w sposób ewidentny, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe obejmuje całe zobowiązanie podatkowe a nie jedynie tę jego część, która została zadeklarowana przez podatnika w sposób nieprawidłowy. W świetle treści tego przepisu oczywistym jest, że wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa może zakończyć się wyłącznie wydaniem decyzji określającej całe zobowiązanie podatkowe, pod warunkiem, że w sprawie nie wystąpią okoliczności stanowiące przesłankę umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. Zatem wszczęcie postępowania podatkowego w sposób, w jaki miało to miejsce w niniejszej sprawie, nie mogło doprowadzić do wydania decyzji podatkowej rozstrzygającej jedynie o podatku od nieruchomości za rok 2010 od budowli z pominięciem podatku od budynków. W wyniku przedmiotowego uchybienia uprawnienia procesowe skarżącej nie doznały żadnego ograniczenia, gdyż rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu I instancji dotyczące przedmiotów opodatkowania niewymienionych w postanowieniu o wszczęciu postępowania nie było sporne pomiędzy skarżąca i organem podatkowym. W zakresie tych przedmiotów opodatkowania zobowiązanie podatkowe określone decyzją organu I instancji było takie samo jak zobowiązanie zadeklarowane przez samą skarżącą w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2010. Skarżąca brała udział w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od nieruchomości za rok 2010 i w postępowaniu tym miała zapewnioną możliwość obrony swoich praw i przedstawienia swoich racji w zakresie odnoszącym się do wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2010. Wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji byłyby zasadne i adekwatne do sprawy, gdyby w rozpoznanej sprawie w ogóle nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2010, co jak już wskazano nie miało miejsca. Należy podkreślić, że występujące w niniejszej sprawie uchybienie proceduralne, które Sąd I instancji uznał za przesłankę uwzględnienia skargi, nie mogło być uznane za mogące mieć wpływ na wynik sprawy z tego też względu, że w okolicznościach, które występują w niniejszej sprawie, gdyby nie stwierdzono innych naruszeń prawa, po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego zapaść mogłaby jedynie taka sama decyzja jak decyzja zaskarżona. W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że w skardze kasacyjnej SKO zasadnie wywodziło, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Sąd w zaskarżonym wyroku wskazał na naruszenie przez SKO tego przepisu jednakże zgodnie z treścią tego przepisu może mieć on zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie występują przesłanki do rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy w inny sposób niż uczyniono to w decyzji organu I instancji lub przesłanki umorzenia postępowania. Wskazane przez sąd uchybienie, którego dopuścił się organ I instancji nie stanowiło żadnej z tych przesłanek. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadny był zarzut skargi kasacyjnej, według którego Sąd I instancji w sposób wadliwy zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wobec zasadności skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 3 i § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze4 zm.).