III SA/Wa 87/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Waldemar Śledzik, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., prowadził postępowanie egzekucyjne wobec A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka"), na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...], obejmującego zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w kwocie należności głównej 2.358.409 zł oraz odsetek 113.979 zł. Na podstawie tytułu wykonawczego organ egzekucyjny zawiadomieniami z [...] sierpnia 2016 r. dokonał zajęć rachunków bankowych prowadzonych dla Spółki w [...],[...] oraz w [...]. Zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostały doręczone Spółce 22 sierpnia 2016 r. natomiast dłużnikom zajętych wierzytelności odpowiednio w dniach 17 sierpnia 2016 r. i 22 sierpnia 2016 r. W dniu [...] sierpnia 2016 r. [...] przekazał na konto organu egzekucyjnego kwotę 2.621.248,21 zł tytułem realizacji zajęcia z [...] sierpnia 2016 r. Zawiadomieniami z dnia [...] sierpnia 2016 r. organ egzekucyjny dokonał zmiany wysokości zajęć rachunków bankowych. W dniu [...] sierpnia 2016 r. nastąpiła pełna realizacja egzekwowanego zobowiązania. Skarżąca pismem z 24 sierpnia 2016 r. wniosła zarzuty do postępowania egzekucyjnego, podnosząc zaistnienie przesłanek określonych w art. 33 § 1 pkt 1, 6, 7 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016r. poz. 599, dalej: "u.p.e.a."). Organ egzekucyjny postanowieniem z [...] września 2016 r. uznał podniesione zarzuty za bezzasadne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] listopada 2016 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie. Skarżąca pismem z 5 października 2016 r. wniosła na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych i zwrot wyegzekwowanych w postępowaniu egzekucyjnym należności na rachunek bankowy Zobowiązanego, względnie na podstawie art. 56 § 1 u.p.e.a. o zawieszenie postępowania egzekucyjnego oraz na podstawie art. 58 § 2 u.p.e.a. o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych i zwrot wyegzekwowanych należności na rachunek bankowy Zobowiązanego. W uzasadnieniu argumentowała, że postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone, gdyż wszczęcie egzekucji nastąpiło bez doręczenia jej upomnienia, pomimo że organ nie dysponował orzeczeniem określającym wysokość należności pieniężnej, której ma dotyczyć egzekucja. Ponadto stwierdziła, że wobec wstrzymania wykonalności decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego na mocy postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2720/16 zaistniała podstawa do zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej z 15 grudnia 2016 r. postanowieniem z [...] stycznia 2017 r., uchylił postanowienie organu egzekucyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że na dzień złożenia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, wobec braku w obrocie prawnym ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiocie wniesionych przez Skarżącą zarzutów, postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nie zostało zakończone. W konsekwencji wniosek podlegał rozpatrzeniu, jako złożony w trakcie postępowania egzekucyjnego. 2. Organ egzekucyjny postanowieniem z [...] marca 2017 r., po rozpoznaniu wniosku z 5 października 2016 r., odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu odwołując się do przesłanki zawartej w art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. (zobowiązanemu nie doręczono upomnienia) organ egzekucyjny wyjaśnił, że wierzyciel nie miał obowiązku doręczenia upomnienia spółce. Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz.U. z 2014 r., poz. 1494 ze zm., dalej: "Rozporządzenie"), dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu – decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2016 r. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa, powstaje bowiem z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja organu podatkowego określa prawidłową wysokość zobowiązania i zastępuje deklarację złożoną przez podatnika. Za nieuzasadniony organ uznał zarzut, że z sentencji decyzji nie wynika wprost wysokość należności pieniężnej podlegającej wpłacie. W decyzji określa się wysokość zobowiązania za dany okres rozliczeniowy, a nie wskazuje konkretną wysokość aktualnej zaległości za ten okres. Ponadto organ egzekucyjny wskazał, że zarzut braku doręczenia Stronie upomnienia był podnoszony również w postępowaniu wszczętym przez wniesienie zarzutów do postępowania egzekucyjnego. W toku postępowania nie stwierdzono podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego, co spowodowało, że czynności egzekucyjne pozostały w mocy i nie mogły być uchylone. 3. Skarżąca w zażaleniu z 4 kwietnia 2017 r. zarzuciła naruszenie: § 2 Rozporządzenia w zw. z art. 15 § 1 u.p.e.a.; art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a; art. 7, art. 8, art. 77, art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 23 dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] maja 2017 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. Natomiast obowiązek uiszczenia należności pieniężnych objętych tytułem wykonawczym powstał z mocy prawa. Wymieniony tytuł wykonawczy obejmował zobowiązanie podatkowe Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Organ nadzoru za nieuzasadniony uznał zarzut nie wskazania konkretnej kwoty zaległości do uiszczenia której była zobowiązana Skarżąca. W deklaracji podatkowej za kwiecień 2014 r. Skarżąca wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 5.000.000 zł. Zwrot został zrealizowany 18 lipca 2014 r. Jednakże na skutek wydania decyzji wymiarowej za kwiecień 2014 r. określającej kwotę do zwrotu w wysokości 0 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 235.958 zł nie występował zwrot podatku w wysokości 5.000.000 zł, ale zobowiązanie podatkowe w kwocie 235.958 zł. Tym samym suma kwot nienależnie otrzymanego przez Skarżącą zwrotu podatku w wysokości 5.000.000 zł oraz określonego w decyzji zobowiązania podatkowego w wysokości 235.958 zł stanowiła zaległość podatkową w wysokości 5.235.958 zł. Tytuł wykonawczy opiewał na kwotę 2.358.409 zł należności głównej, z uwagi na dokonaną przez Skarżącą 29 lipca 2016 r. wpłatę w kwocie 3.000.000 zł tytułem zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., z której 2.877.549,04 zł zostało zaksięgowane na poczet należności głównej za ten okres. W konsekwencji za bezzasadny uznano zarzut niezastosowania art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. z uwagi na treść § 2 pkt 2 Rozporządzenia, gdyż wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie wymagało wcześniejszego doręczenia Skarżącej pisemnego upomnienia. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1) § 2 pkt 2 Rozporządzenia w zw. z art. 15 § 1 u.p.e.a. przez uznanie, że decyzja określając kwotę podatku lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na inną kwotę niż wykazana w deklaracji, nie wskazując jednak konkretnej kwoty zaległości do uiszczenia której zobowiązany jest podatnik, jest decyzją określającą wysokość należności, a przez to nie wymaga uprzedniego doręczenia upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego w administracji, podczas gdy w takim przypadku wszczęta na jej podstawie egzekucja co prawda dotyczy należności pieniężnej, której obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, ale wysokość tej należności nie jest określona w ostatecznym orzeczeniu, co oznacza, że nie są spełnione wszystkie przesłanki uprawniające organ do wszczęcia postępowania egzekucyjnego bez uprzedniego doręczenia upomnienia; 2) art. 59 u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy wobec braku doręczenia pisemnego upomnienia zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, organ nie mógł wszcząć postępowania egzekucyjnego, zaś wszczęte podlegało umorzeniu, a dokonane czynności egzekucyjne uchyleniu; 3) art. 7, art. 8, art. 15, art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 138 § 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia pomimo braku wszechstronnego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji i nierozważenia, czy wobec uznania przez organ, że nie zachodzą podstawy do umorzenia postępowania i zwrotu wyegzekwowanych w postępowaniu egzekucyjnym należności, występują podstawy do uwzględnienia ewentualnego wniosku zgłoszonego i uzasadnionego przez Skarżącego tj. wniosku o zawieszenie postępowania i uchylenie czynności egzekucyjnych i nie wyjaśnienia podstawy prawnej, nierozpoznania przez Organ wniosku o zawieszenie postępowania i uchylenie czynności, a w konsekwencji nierozpoznanie części wniosku inicjującego postępowanie w sprawie; 4) art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 15 § 1 u.p.e.a. przez utrzymanie w mocy postanowienia, przyjęcie za podstawę tytułu wykonawczego ustalonej w deklaracji VAT-7 kwoty podatku w łącznej wysokości 5.158.085 zł zamiast w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] marca 2016 r., ustalającej zobowiązanie podatkowe Skarżącej w kwocie 235.958 zł, a więc naliczenie przez organ kwot odsetek oraz kosztów egzekucyjnych od kwot podatku wynikających z deklaracji VAT-7, zamiast z decyzji, a w przypadku niepodzielenia powyższego zarzutu niezasadne przyjęcie przez Organ, że co do kwot wynikających bezpośrednio z deklaracji VAT-7 wierzyciel nie miał obowiązku doręczenia Skarżącej upomnienia, o którym mowa w art. 15 u.p.e.a.; 5) art. 6 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w zw. z art. 8 i 9 k.p.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., w zw. z art. 144 k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a., przez utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego umorzenia postępowania i uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych, mimo niedopuszczalności egzekucji administracyjnej wobec nieuchylania się przez Skarżącą od wykonania swojego obowiązku, która to niezwłocznie po otrzymaniu decyzji organu II instancji skontaktowała się z organem egzekucyjnym - po konsultacji z którym wpłaciła kwotę 3.000.000 zł, zaś co do pozostałej kwoty - złożyła wniosek o rozłożenie należności na raty, aby umożliwić niezakłócone funkcjonowanie; 6) art. 64 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. przez utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego umorzenia postępowania i uchylenia dokonanych czynności w części odnoszącej się do wyegzekwowanej opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, mimo uznania art. 64 § 1 u.p.e.a. za niezgodny z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 64 ust. 1 art. 84 Konstytucji RP pkt 1 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt. SK 31/14 z dniem 16 sierpnia 2016 r. zgodnie z którym art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. utracił moc w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2017 r. uchylił zaskarżone postanowienie i zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Strony kwotę 117 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W ocenie WSA w Warszawie zasadny okazał się zarzut naruszenia § 2 pkt 2 Rozporządzenia w zw. z art. 15 § 1 u.p.e.a. i w konsekwencji naruszenie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Sąd I instancji wskazał, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, jeżeli wysokość należności pieniężnej wynika z ostatecznego orzeczenia, natomiast kwota nienależnie faktycznie zwróconego podatnikowi podatku (kwota zwrotu VAT), co do wysokości nie została wykazana w decyzji wprost jako zaległość podatkowa, bowiem z decyzji wprost wynika jedynie prawidłowo określona zdaniem Organu kwota zwrotu oraz kwota zobowiązania podatkowego. Kwota faktycznego zwrotu została wskazana na sporządzonej na egzemplarzu decyzji organu kontroli skarbowej odręcznie adnotacji księgowej, z której wynika, że 18 lipca 2014 r. został zrealizowany zwrot w wysokości 5 mln. zł. Jeżeli więc decyzja wymiarowa określa również kwotę zwrotu VAT w wysokości niższej niż zadeklarowana przez podatnika i faktycznie jemu zwrócona, to decyzja taka nie może być uznana za umożliwiającą wszczęcie, bez doręczenia podatnikowi upomnienia, ponieważ nie spełnia przesłanki zaniechania doręczenia upomnienia przewidzianej w § 2 pkt 2 Rozporządzenia. W takiej decyzji wymiarowej nie jest określona wysokość zaległości podatkowej do zwrotu, lecz prawidłowa wysokość podatku, co stanowi jedynie podstawę do prawidłowego obliczenia zaległości podatkowej, prawidłowego sformułowania upomnienia i prawidłowego wystawienia tytułu wykonawczego. 8. Skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS"), który sformułował zarzut naruszenia prawa materialnego tj. błędną wykładnię art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w zw. z art. 51 § 2 O.p., przez nieuprawnione przyjęcie, że w sprawie nie znajduje zastosowania § 2 pkt 2 Rozporządzenia. Organ wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 10. W wyroku z 28 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 1352/18 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, zasadzając przy tym koszty postępowania kasacyjnego. NSA wskazał, że decyzją z [...] marca 2016 r. organ kontroli skarbowej m.in. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2014 r. w wysokości 0 zł oraz określił wysokość zobowiązania za kwiecień 2014 r. w wysokości 235.958 zł. NSA podał, że literalne odczytanie § 2 pkt 2 Rozporządzenia, prowadzi do odmiennych wniosków niż zaprezentowane w zaskarżonym wyroku. Z przepisu wynika, że egzekucja ma dotyczyć należności pieniężnych określonych w ostatecznym orzeczeniu. W zakresie podatków muszą zatem zostać spełnione następujące przesłanki: należności podatkowe muszą wynikać z ostatecznych decyzji; muszą to być decyzje określające wysokość należności podatkowych. Wyliczona kwota w tytule wykonawczym obejmuje nie tylko wyliczoną kwotę do zapłaty z decyzji wraz z należytymi odsetkami, ale także wszelkie dobrowolne wpłaty oraz przerachowania, które miały miejsce do czasu wszczęcia egzekucji, czy też odroczenie terminu płatności lub rozłożenie jej na raty. NSA przywołał uchwałę 7 sędziów NSA z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08 (publ. ONSAiWSA 5/87 z 2009 r.), w której wskazano, że biorąc pod uwagę elementy konstrukcyjne podatku VAT, zwrot różnicy podatku jest traktowany w przepisach w sposób analogiczny do zobowiązania podatkowego, więc obejmuje go również dyspozycja § 2 pkt 2 Rozporządzenia. NSA wskazał, że decyzja wydana została zgodnie z art. 21 § 3 i 3a O.p., skoro strona w deklaracjach VAT-7 za te okresy wykazała kwoty zwrotu podatku w zawyżonych (zdaniem organu) wysokościach. Kwoty wyliczonych różnic zwrotu podatku pomiędzy zadeklarowanymi (i zwróconymi Stronie), a określonymi w prawidłowej wysokości w decyzji, są nienależnie zwróconym podatkiem. Wobec tego stanowią zaległość podatkową podlegającą zwrotowi zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie (obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.). Zatem dochodzona zaległość podatkowa stanowi należność, której obowiązek uiszczenia powstał z mocy prawa. Ponadto należność ta wynika z ostatecznego orzeczenia (tu decyzji). W tej uznanie przez organ, że wszczęcie egzekucji administracyjnej w tym przedmiocie jest dopuszczalne bez uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia jest zgodne z § 2 pkt 2 Rozporządzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: po ponownym rozpoznaniu skargi Sąd oddalił skargę. 11. Zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w postępowaniu administracyjnym i kończyło postępowanie. Z powyższych względów sprawa została skierowana do rozpoznania w trybie uproszczonym, bez wyznaczania rozprawy. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie można oprzeć treści orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpoznając sprawę, wojewódzki sąd administracyjny nie może też formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonymi wcześniej poglądami, lecz zobowiązany jest do podporządkowana się mu w pełnym zakresie. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu I instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny. Badając zatem ponownie zaskarżone postanowienie, Sąd pierwszej instancji nie mógł dokonywać odmiennej oceny od wyrażonej w orzeczeniu NSA z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 1352/18. Zatem wbrew stanowisku Skarżącej przyjąć należy, że postanowienia organów podatkowych w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego były zgodne z prawem. 12. Podnieść należy, że zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Przepis ten wprowadza zasadę poprzedzenia wszczęcia egzekucji administracyjnej upomnieniem zawierającym wezwanie zobowiązanego do dobrowolnego wykonania obowiązku. Jak wskazuje się w piśmiennictwie z przepisu art. 15 u.p.e.a. wyprowadzana jest ogólna zasada postępowania egzekucyjnego, zwaną zasadą zagrożenia egzekucją. Przyjęcie, że na gruncie postępowania egzekucyjnego upominanie i zagrożenie egzekucją przed jej wszczęciem jest zasadą, jest w pełni uzasadnione tym, że w komentowanym przepisie jednoznacznie wskazuje się, że prowadzenie egzekucji bez uprzedniego upomnienia ma być wyjątkiem. Skutek naruszenia tej zasady jednoznacznie wynika z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne wszczęte bez wymaganego upomnienia musi zostać umorzone (por. D. Kijowski – komentarz do art. 15 u.p.e.a. w: D Kijowski (red). Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz. Wyd. 2, Lex 2015). Wyjątki od tej zasady powinny być ściśle określone i ściśle interpretowane. Uregulowane zostały one min. w § 3a tego przepisu, a § 5 zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, innych niż określone w § 3a należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, przy uwzględnieniu celowości doręczenia upomnienia oraz potrzeby zapewnienia efektywności czynności wierzyciela zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Na podstawie tej delegacji wydane zostało przywoływane wcześniej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Przypadki w których dopuszczalne jest wszczęcie egzekucji administracyjnej bez uprzedniego doręczenia upomnienia określone zostały w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. Według istotnego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy § 2 pkt 2 cytowanego rozporządzenia egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. 13. Skarżąca interpretując ten przepis wskazała, że warunkiem wszczęcia egzekucji bez uprzedniego upomnienia jest spełnienie następujących przesłanek: po pierwsze przedmiotem egzekucji administracyjnej musi być należność pieniężna, a obowiązek jej uiszczenia powstał z mocy prawa, po drugie musi zostać wydane w tym przedmiocie (przez właściwy organ) ostateczne orzeczenie, w którym to orzeczeniu zostanie określona wysokość dochodzonej należności (warunek trzeci). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że decyzją z dnia [...] marca 2016 r. organ kontroli skarbowej m.in. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2014 r. w wysokości 0 oraz określił wysokość zobowiązania za kwiecień 2014 r. w wysokości 235.958 zł. Zdaniem Skarżącej, jeżeli decyzja wymiarowa określa również kwotę do zwrotu VAT w wysokości niższej niż zadeklarowana przez podatnika i faktycznie jemu zwrócona, to nie jest spełniona przesłanka z § 2 pkt 2 rozporządzenia. Egzekucja dotyczy wprawdzie należności pieniężnej, której obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, ale wysokość tej należności nie jest określona w ostatecznym orzeczeniu. W decyzji nie jest bowiem określona wysokość zaległości podatkowej do zwrotu lecz prawidłowa wysokość podatku, co stanowi jedynie podstawę do prawidłowego obliczenia zaległości podatkowej. Argumentacja ta jest błędna. Nie uwzględnia przykładowo sytuacji, w której podatnik nie dokonuje wpłaty w całości lub w części kwoty wynikającej ze złożonej deklaracji podatkowej. Ponadto nie uwzględnia później dokonanych, dobrowolnych wpłat czy przerachowań, które skutkowałyby koniecznością szczegółowych wyliczeń w treści decyzji. Mogłoby to skutkować wszczęciem postępowań, dla których przewidziano w przepisach odrębne tryby – przykładowo możliwość złożenia zażalenia na postanowienie o przerachowaniu. Przede wszystkim jednak stanowisko Skarżącej nie znajduje oparcia w treści obowiązujących przepisów. Literalne odczytanie § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r., prowadzi bowiem do odmiennych wniosków, od tych prezentowanych w zaskarżonym wyroku. Z powołanego przepisu wynika, że egzekucja ma dotyczyć należności pieniężnych określonych w ostatecznym orzeczeniu. W zakresie podatków muszą zatem zostać spełnione następujące przesłanki: - należności podatkowe muszą wynikać z ostatecznych decyzji, - muszą to być decyzje określające wysokość należności podatkowych. Przepis ten w stosunku do wcześniejszego stanu prawnego tj. § 13 pkt 1) rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), został rozbudowany o dwa elementy. W myśl wcześniej obowiązującego, powyżej przywołanego przepisu, postępowanie egzekucyjne mogło być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. W orzecznictwie istniał spór, czy wyjątek ten dotyczy zarówno decyzji określających, czy również ustalających wysokość zobowiązania (przykładowo wyroki NSA: z 26 stycznia 2010 r., II FSK 1386/08, LEX nr 595770, i z 19 września 2008 r., II FSK 929/07, LEX nr 513153). Obecnie spór ten rozwiązano w ten sposób, że dotyczy on tylko decyzji określających. Po drugie, w związku z tym, że od 2009 r. nieostateczne decyzje organów podatkowych nie podlegają wykonaniu, konieczne było wprowadzenie zastrzeżenia, że wyjątek ten dotyczy tylko decyzji ostatecznych. Z kolei pojęcie "wysokość należności" nie niesie żadnej treści normatywnej. Wiadomym jest, że należności podlegające egzekucji muszą być określone w konkretnej wysokości. Dodanie tego ostatniego słowa nie powoduje przecież sytuacji, że w poprzednim stanie prawnym należność mogła być określona w hipotetycznej, a nie konkretnej wysokości. W § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. wskazano jedynie, że egzekucja ma dotyczyć należności, których wysokość wynika z ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wyliczona kwota w tytule wykonawczym obejmuje zatem nie tylko wyliczoną kwotę do zapłaty z decyzji wraz z należytymi odsetkami, ale także wszelkie dobrowolne wpłaty oraz przerachowania, które miały miejsce do czasu wszczęcia egzekucji, czy też odroczenie terminu płatności lub rozłożenie jej na raty. Strona, która kwestionuje zasadność kwoty dochodzonej należności może to uczynić poprzez sformułowanie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-3 u.p.e.a. Ponadto obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają obowiązku określenia wysokości zaległości podatkowej. Formułowanie takiego warunku stałoby w sprzeczności z charakterem decyzji określających wynikającym z art. 21 § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r, poz. 613 ze zm., dalej: O.p.). Owszem przepis art. 21 § 3 O.p. posługiwał się pojęciem zaległości podatkowej, jednak stan prawny w tym zakresie obowiązywał w latach 1998-2002. Od 1 stycznia 2003 r. ustawodawca operuje pojęciem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe to zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku m.in. na rzecz Skarbu Państwa w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. W piśmiennictwie obecny jest pogląd, iż brzmienie definicji zobowiązania podatkowego wskazuje na to, że ustawodawca w gruncie rzeczy utożsamia zobowiązanie podatkowe z podatkiem (patrz R. Mastalski w: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2005, str. 64). Zgodnie z art. 2 § 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają następujące obowiązki: podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa. W rozumieniu ustawy egzekucyjnej należnościami są zatem również podatki. Pozostaje zatem rozważyć, czy wpływ na odczytanie normy zawartej w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r., ma okoliczność występująca w sprawie a związana z tym, że decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego wskazywała także nienależną kwotę zwrotu VAT? Odpowiadając na to pytanie trzeba mieć na względzie dotychczasowe orzecznictwo w tym zakresie. I tak w uchwale 7 sędziów NSA z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08 (publ. ONSAiWSA 5/87 z 2009r.), wskazano, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu uchwały podniesiono m.in., że "Wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług to zatem nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten można więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie (bold: skład orzekający NSA), z tym że treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna. Wierzycielem staje się bowiem sam podatnik, zaś dłużnikiem Skarb Państwa (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 450). Wystąpienie zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku wynika zatem z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakie stanowi wiązanie opodatkowania z odliczeniem podatku. Jego mechanizm oparty jest na istnieniu w okresie rozliczeniowym trzech wielkości podatku obrotowego: podatku należnego zawartego w fakturach stwierdzających sprzedaż (świadczenie usług), podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług, oraz podatku do zapłacenia – kiedy to występuje zobowiązanie podatkowe, albo też podatku do zwrotu, kiedy to podatek należny jest niższy od naliczonego (R. Mastalski, op. cit., str. 450)." W dalszej części uchwały przywołano "art. 51 § 1 O.p., zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, oraz treść art. 52 § 1 pkt 2 O.p. stanowiącego, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Jeżeli zatem zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi – jako zaległość podatkowa – z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości zaistniałej w następstwie zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług." 14. Z tego obszernie cytowanego fragmentu uzasadnienia wynika, że biorąc pod uwagę elementy konstrukcyjne podatku VAT, zwrot różnicy podatku jest traktowany w przepisach w sposób analogiczny do zobowiązania podatkowego. Skoro tak, to obejmuje go również dyspozycja § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. 15. Poza sporem jest to, że wspomniana decyzja wydana została zgodnie z art. 21 § 3 i 3a O.p., skoro strona w deklaracjach VAT – 7 za te okresy wykazała kwoty zwrotu podatku w zawyżonych (zdaniem organu) wysokościach. Kwoty wyliczonych różnic zwrotu podatku pomiędzy zadeklarowanymi (i zwróconymi stronie), a określonymi w prawidłowej wysokości w decyzji, są nienależnie zwróconym podatkiem. Wobec tego stanowią zaległość podatkową podlegającą zwrotowi zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie (obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.). Zatem dochodzona zaległość podatkowa stanowi należność, której obowiązek uiszczenia powstał z mocy prawa. Ponadto należność ta wynika z ostatecznego orzeczenia (tu decyzji). 16. W tej sytuacji w ocenie Sądu uznanie przez organ, że wszczęcie egzekucji administracyjnej w tym przedmiocie jest dopuszczalne bez uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia jest zgodne z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2014r. 17. Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 7, art. 8, art. 15, art. 77, art. 107 § 3 k.p.a., w zw. z art. 138 § 1 k.p.a., w zw. z art. 144 k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a., z uwagi na utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia pomimo nierozważenia, że zachodzą podstawy do umorzenia postępowania i zwrotu wyegzekwowanych w postępowaniu egzekucyjnym należności, Sąd uznał, że organy zasadnie określiły wystąpienie Strony jako wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do zarzutów Strony dotyczących utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia, pomimo że Spółka nie uchylała się od wykonania obowiązku Sąd przyznał rację organom podatkowym, że fakt dokonania częściowej wpłaty oraz prowadzenia postępowania w sprawie rozłożenia pozostałej kwoty zobowiązania na raty, w żaden sposób nie uzasadnia zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Samo wyrażanie przez zobowiązanego woli dobrowolnej realizacji zobowiązania nie stanowi przeszkody formalnej do prowadzenia egzekucji. Podkreślić przy tym należy, że zapewnienie ze strony zobowiązanego o zamiarze spłaty należności nie może wywoływać tych samych skutków co uregulowanie zobowiązania. 18. Odnośnie zarzutu utrzymania zaskarżonego postanowienia w mocy, pomimo że w postępowaniu egzekucyjnym naliczono koszty bez uwzględnienia wyroku TK z dnia 28 czerwca 2016r.. sygn. akt SK 31/14, zgodnie z którym art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. utracił moc w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej opłaty za dokonane czynności egzekucyjne Sąd ocenił jako nienaruszające prawa stanowisko organów, że tryb określony w art. 59 u.p.e.a., tj. postępowanie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie jest trybem właściwym do kwestionowania wysokości naliczonych kosztów egzekucyjnych. Taką możliwość ustawodawca zapewnił Stronie w art. 64c § 6a i 7 u.p.e.a. 19. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.