I FSK 1396/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2019 r. sygn. akt III SAB/Wa 48/18 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. I. sp. k. z siedzibą w W. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na rzecz A. sp. z o.o. I. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 15 lutego 2019 r. w sprawie III SAB/Wa 48/18 ze skargi A. sp. z o.o. I. sp.k. z siedzibą w W. stwierdził przewlekłość postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r., uznając, że przewlekłość postępowania nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa oraz zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do zakończenia postępowania podatkowego w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy, prowadząc postępowanie, mające na celu ocenę prawidłowości rozliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług z tytułu transakcji nabycia własności nieruchomości od P. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W. w czerwcu 2016 r., wprawdzie podjął czynności merytorycznie uzasadnione (we wrześniu 2016 r. skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wniosek o przeprowadzenie kontroli podatkowej kontrahenta Skarżącej w zakresie ww. transakcji), jednakże działanie organu podatkowego w tym zakresie nie było efektywne, gdyż ograniczało się do monitowania Naczelnika Urzędu Skarbowego W., a następnie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, prowadzącego od maja 2017 r. kontrolę podatkową wobec P. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W. za okres od stycznia do sierpnia 2016 r., i wydawania kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy. Sąd uznał, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie było nadmiernie rozciągnięte w czasie; od jego wszczęcia (przez blisko rok) nie uzyskano w istocie żadnych dowodów i informacji. Po wniesieniu skargi nie podjęto działań możliwych do zastosowania (art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.], dalej: O.p.). Współpraca między organem prowadzącym postępowanie a Naczelnikiem Urzędu Celno-Skarbowego jest zorganizowana niedostatecznie, czego skutków nie można przerzucać na podatnika. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zaskarżył powyższy wyrok w części, to jest w zakresie rozstrzygnięć zawartych w pkt 1, pkt 3 i pkt 4 sentencji tego wyroku, zarzucając w skardze kasacyjnej WSA w Warszawie naruszenie: - art. 149 § 1 pkt 1 i 3 oraz § 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej: P.p.s.a. w tym w zw. z art. 139 § 1 i § 4, art. 140 § 1 i § 2 O.p., poprzez uznanie przewlekłości postępowania podatkowego z uwagi na długość jego trwania z pominięciem uwzględnienia charakteru postępowania i jego specyfiki, oraz z pominięciem okoliczności, że konieczność przedłużenia terminów postępowania wiązała się z koniecznością uzyskania informacji o kontrahencie strony z prowadzonej przez inny organ podatkowy kontroli podatkowej, a zatem była uzależniona od szybkości działania innych organów (tj. od okoliczności niezależnych od organu, których nie wlicza się do terminów określonych w art. 139 O.p.); uwzględnienie tych okoliczności mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ umożliwiałoby uznanie, że nie miała miejsca przewlekłość postępowania, a tym samym uwzględnienie skargi na przewlekłość postępowania; - art. 149 § 1 pkt 1 i 3 oraz § 1a P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 125 i art. 187 O.p., polegające na tym, że Sąd przyjął jako decydujące dla oceny przewlekłości postępowania kryterium szybkości postępowania z pominięciem wnikliwości badania sprawy, co powinno być analizowane przez Sąd łącznie; Sąd wskazując naruszenie zasady szybkości postępowania wywodzi zaistnienie przewlekłości postępowania, gdyby jednak uwzględnił, analizując art. 125 O.p. w jego pełnym brzmieniu, tj. w zestawieniu z koniecznością wnikliwego badania sprawy i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz zauważył, że tuż po wszczęciu postępowania podatkowego organ niezwłocznie wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec kontrahenta spółki, to mógłby inaczej ocenić zaistnienie przesłanek przewlekłości postępowania, a tym samym uznać, że nie miała miejsca przewlekłość postępowania; - art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na tym, że uzasadnienie zawiera niejasne, ogólne i momentami sprzeczne ze sobą oceny; Sąd w jednym miejscu uzasadnienia wskazuje, iż działanie organu podatkowego, w zakresie potrzeby wszczęcia kontroli podatkowej u wystawcy faktury było merytorycznie zasadne, gdyż specyfika sprawy wymaga badania z perspektywy wystawcy faktury oraz jej odbiorcy, także w kontekście potrzeby oceny oświadczeń woli w zakresie umowy sprzedaży nieruchomości, w innym miejscu uzasadnienia wskazuje, iż organ może sam poczynić ustalenia, wzywając kontrahenta do złożenia wyjaśnień: dodatkowo uzasadnienie zawiera niejasne i niedookreślone sformułowania jak: "sprawa o tym stopniu skomplikowania", "sprawy tego typu zwykle są załatwiane znacznie szybciej"; ponadto uzasadnienie nie zawiera wyjaśnień dlaczego oceniając postępowanie jako przewlekłe z uwagi na jego długość Sąd nie wziął pod uwagę art. 139 § 4 O.p. oraz konieczności jednoczesnego zapewnienia wnikliwości postępowania, oraz dążenia do podejmowania wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy (art. 122 O.p.), co uniemożliwia prześledzenie toku rozumowania Sądu i tym samym uniemożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia, a wobec tego może mieć także istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię i zastosowanie tej regulacji, a w efekcie stwierdzenie przez Sąd przewlekłości postępowania podatkowego w wyniku pominięcia okoliczności faktycznych dotyczących czynności podjętych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego po dniu wniesienia skargi na przewlekłość oraz zaistniałych zdarzeń po tej dacie, mających wpływ na czas trwania postępowania podatkowego do dnia wydania zaskarżonego orzeczenia, w tym wezwania w dniu 30 października 2018 r. Strony i jej kontrahenta do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów związanych z przedmiotową transakcją i braku przez ponad 5 miesięcy do dnia sporządzenia przedmiotowej skargi odpowiedzi zgodnie z wezwaniami, w sytuacji gdy prawidłowa ocena okoliczności wynikających z materiału dowodowego oraz wykładnia ww. regulacji winna prowadzić do zastosowania art. 151 P.p.s.a. i oddalenia skargi w całości; - art. 149 § 1 pkt 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 180 O.p., poprzez zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do zakończenia postępowania podatkowego w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi sprawy w sytuacji, gdy z uzasadnienia wyroku nie wynika, by Sąd dokonał ustaleń w zakresie rzeczywistego czasu niezbędnego na rzetelne przeprowadzenie przedmiotowego postępowania podatkowego z uwzględnieniem złożonego charakteru sprawy oraz specyfiki prowadzonego postępowania w zakresie podatku VAT, a w szczególności konieczności ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i przebiegu transakcji ze spółką P. sp. z o.o. sp.k., w sytuacji gdy dokonanie prawidłowych ustaleń w tym zakresie winno prowadzić do wniosku, iż zakreślony termin na zakończenie postępowania podatkowego jest zbyt krótki i uniemożliwia zebranie pełnego materiału dowodowego oraz dokonanie jego wnikliwej oceny, w szczególności w sytuacji braku wyjaśnień ze strony Spółki i jej kontrahenta, a tym samym dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych w prowadzonych postępowaniach podatkowych. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w pkt 1, pkt 3 i pkt 4 oraz przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku z 19 września 2019 r. sprawie I FSK 1287/19 o tożsamym stanie faktycznym i prawnym. 3.1. W pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej, poprzez przywołane w nim przepisy, organ zarzucił Sądowi nieuwzględnienie charakteru postępowania i jego specyfiki oraz faktu, że dla jej rozstrzygnięcia konieczne były ustalenia z postępowania prowadzonego przez inny organ podatkowy wobec kontrahenta Spółki. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego żadna z tych okoliczności nie została pominięta przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ocenił charakter tej sprawy i zakres postępowania niezbędnego dla jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia, jak również uwzględnił to, że wobec kontrahenta Spółki wszczęto kontrolę podatkową. Słusznie podkreślił, że sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za jeden miesiąc, dokonanej w tym miesiącu jednej transakcji, udokumentowanej jedną fakturą, pomiędzy podatnikami z jednego miasta. To są zatem czynniki wyznaczające zakres postępowania. Sąd odniósł te uwagi do innych postępowań wymagających np. wyjaśnienia przebiegu łańcucha transakcji, pomiędzy wieloma podmiotami, z elementem zagranicznym i koniecznością zwrócenia się o pomoc do organów podatkowych innych państw. Choć Sąd uznał, że niniejsza sprawa jest na tyle skomplikowana, że można ją zaliczyć do tych, dla których w art. 139 § 1 O.p. przewidziano dwumiesięczny termin załatwienia, to jednak nie można postępowania tego prowadzić przez rok, bez przyjęcia ustaleń koniecznych dla jej rozstrzygnięcia. Są to uwagi słuszne. Powołanie się przez organ na art. 139 § 4 O.p. wskazuje na zasadniczy motyw tego zarzutu kasacyjnego, mianowicie nieuznanie przez Sąd upływu czasu oczekiwania na ustalenia organu właściwego dla kontrahenta Spółki za opóźnienie z przyczyny niezależnej od organu, którego to czasu nie wlicza się do biegu terminów z art. 139 § 1 – 3 O.p. Jego istota sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy wystąpienie do innego organu o przeprowadzenie kontroli u kontrahenta Spółki zwalniało organ z odpowiedzialności za bieg postępowania. Stanowisko Sądu pierwszej instancji zostało w tej kwestii wyrażone i NSA uznał je za prawidłowe. Zwrócenie się do innego organu o przeprowadzenie kontroli podatkowej u kontrahenta podatnika nie zmienia faktu, że prowadzącym postępowanie jest nadal ten sam organ, terminy i zasady postępowania nie przestają się do niego odnosić i na nim nadal spoczywa obowiązek rozstrzygnięcia sprawy bez zbędnej zwłoki. Trafnie Sąd podkreślił, że sprawa toczyła się między organami tego samego pionu podatkowego, podległymi jednemu organowi wyższego stopnia. Nie jest w takim razie możliwa do zaakceptowania, w świetle zasad postępowania podatkowego z art. 125 i art. 139 § 1 O.p., sytuacja, w której organy podatkowe przez rok wymieniają się pismami nic niewnoszącymi do sprawy. Uznanie tak prowadzonego postępowania za przewlekłe jest uzasadnione i nie stanowi naruszenia art. 149 § 1 pkt 1 i 3 oraz § 1a P.p.s.a. w zw. z art. 139 § 1 i § 4, art. 140 § 1 i § 2 O.p. 3.2. Zarzut naruszenia art. 149 § 1 pkt 1 i 3 oraz § 1a P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 125 i art. 187 O.p., dotyczy braku wyważenia przez Sąd dwóch zasad wskazanych w art. 125 O.p. – z jednej strony szybkości postępowania, a z drugiej jego wnikliwości. Zarzut ten również należy uznać za nietrafny. W pkt 7 uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji kwestia ta został poruszona, a więc nie jest tak, by Sąd ją pominął. Wyważenie tych zasad wymaga znalezienia "złotego środka". Szybkość postępowania nie powinna odbijać się negatywnie na jego wnikliwości, a chęć spełnienia wymogu postępowania wnikliwego nie może uzasadniać jego przewlekłości. Zarzut skargi kasacyjnej o tym, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zasady wnikliwości postępowania jest bezpodstawny. Sąd uznał jedynie, że postępowanie było prowadzone przewlekle i - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - ma w tym zakresie słuszność. Organ naruszył bowiem równowagę między tymi zasadami, dopuszczając się przewlekłości postępowania, i brak jest podstaw do przyjęcia, że stan ten służył zachowaniu zasady wnikliwego działania. 3.3. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten ma charakter "techniczny" w tym rozumieniu, że określa z jakich elementów powinno składać się uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego (zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie). Do jego naruszenia dochodzi wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera tych elementów, co skutkuje niemożnością ustalenia przesłanek, jakimi kierował się sąd wydając wyrok. Dotyczy to tak zastosowanych przepisów prawa, jak i stanu faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. Z uzasadnienia tego wyroku jednoznacznie wynika na gruncie jakiego stanu faktycznego orzekał Sąd pierwszej instancji i jaką wykładnię zastosowanych przepisów przyjął. Stanowisko Sądu pierwszej instancji zostało wyrażone jasno, wyczerpująco i jest wyważone w ocenie biegu postępowania przed organem. Podkreślenia jednak wymaga, że formułując analizowany zarzut organ nie tyle kwestionuje kompletność uzasadnienia skarżonego wyroku, co podważa jego zasadność merytoryczną. Twierdzi, że uzasadnienie zawiera sprzeczne ze sobą fragmenty i niedookreślone terminy. Tymczasem - według ugruntowanej linii orzeczniczej - w drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. można naruszyć w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jeżeli uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. (por. wyroki NSA: z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2502/18; z 20 listopada 2018 r., sygn. akt I OSK 243/17; z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt II OSK 718/18 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA). Co do zarzutu posłużenia się przez Sąd określeniami niejasnymi i niedookreślonymi, to stwierdzić trzeba, że użycie przez ten Sąd takich zwrotów, jak: "sprawa o tym stopniu skomplikowania", "sprawy tego typu zwykle są załatwiane szybciej", nie stanowi o tym, że uzasadnienie wyroku jest niezrozumiałe. Wręcz przeciwnie, wiadomo o co Sądowi pierwszej instancji chodzi. 3.4. Brak jest również podstaw do stwierdzenia naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 149 § 1 pkt 3 w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a., przez nieuwzględnienie w ocenie biegu postępowania tego, co nastąpiło po wniesieniu skargi do WSA. Zgodnie z art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania, stwierdza, że organ dopuści się przewlekłego prowadzenia postępowania. Art. 3 § 2 pkt 8 wyznacza z kolei kognicję sądu administracyjnego i stanowi o tym, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe postępowanie w przypadkach określonych, między innymi, w pkt 1 – 4 (pkt 1 dotyczy decyzji administracyjnych). Nie ma związku pomiędzy zarzutem, a wskazaniem przepisów, które by go uzasadniały. Orzekanie w sprawach skarg na przewlekłe prowadzenie postępowania jest w kognicji sądu administracyjnego, a uwzględnienie skargi przez Sąd pierwszej instancji jest wynikiem przyjęcia, że postępowanie przed organem było prowadzone przewlekle. Wątek związany z nieuwzględnieniem tego, co zaszło po wniesieniu skargi do WSA łączy się z art. 134 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd orzeka w granicach danej sprawy. Zarzut organu dotyczy w istocie naruszenia tego przepisu, zawężenia granic sprawy. Zarzut ten nie może być uwzględniony z tego powodu, który został tu już wskazany, przepis art. 134 P.p.s.a. nie został w nim powołany, a NSA jest związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. 3.5. Ostatni zarzut kasacyjny dotyczy braku ustaleń Sądu co do czasu koniecznego do zakończenia sprawy i naruszenia przez to art. 149 § 1 pkt 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 125, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. i ten zarzut także należy uznać za chybiony. W tym miejscu przypomnienia wymaga, że art. 149 § 1 pkt 1 P.p.s.a. obliguje sąd, który uwzględnia skargę na przewlekłość postępowania podatkowego, do zobowiązania organu do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności. Sąd pierwszej instancji wypełnił dyspozycję tego przepisu, który pozostawia mu swobodę uznania co do terminu, w jakim postępowanie ma być zakończone. Zwrot w "określonym terminie" oznacza jedynie tyle, że termin ten ma być wskazany w sposób konkretny, określony. Przy braku bliższych wskazówek, koniecznym jest sięgnięcie do przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących terminów załatwiania spraw. Zgodnie z art. 139 § 1 tej ustawy załatwienie spraw szczególnie skomplikowanych powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy. Skoro zatem sprawy szczególnie skomplikowane powinny być załatwione w ciągu 2 miesięcy, to wyznaczenie organowi 3-miesięcznego terminu do załatwienia niniejszej sprawy nie narusza art. 149 § 1 pkt 1 tej ustawy w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. Sąd i tak wyznaczył termin dłuższy, niż to wynika z art. 139 § 1 O.p. Trzeba przy tym mieć na uwadze to, że postępowanie w sprawie zostało wszczęte postanowieniem z 16 sierpnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał 15 lutego 2019 r., a sprawa nadal pozostawała niezałatwiona. 3.6. Mając powyższe na uwadze NSA na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 tej ustawy.