I SAB/Bk 6/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Dariusz Zalewski (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 kwietnia 2018 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi J. K. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w przedmiocie postępowania w zakresie przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT za miesiąc wrzesień 2015 r. 1. stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dopuścił się bezczynności w postępowaniu w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, 2. stwierdza, że bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, 3. umarza postępowanie w zakresie zobowiązania organu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, 4. wymierza Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. grzywnę w wysokości 5.000,00 (słownie: pięciu tysięcy) złotych, 5. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. na rzecz skarżącego J. K. kwotę 357,00 (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. W dniu [...] października 2015 r. J. K. (dalej również jako Skarżący) złożył do Urzędu Skarbowego w Z. deklarację VAT-7 za wrzesień 2015 r., wykazując w niej kwotę podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 660.000 zł w terminie 25 dni. Rozliczenie podatnika zostało poddane weryfikacji w ramach kontroli podatkowej, która została wszczęta w dniu [...] listopada 2015 r. w trybie art. 284 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: "o.p."). 2. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej, gdyż zasadność zwrotu wymagała jego zdaniem dodatkowej weryfikacji. Postanowienie to nie zostało zaskarżone. 3. Kolejnym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uzupełnił ww. postanowienie z dnia [...] listopada 2015 r. o wskazanie daty przedłużenia zwrotu podatku VAT do dnia [...] maja 2017 r. Postanowienie uzupełniające nie weszło do obrotu prawnego ze względu na brak bezpiecznego podpisu elektronicznego weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu lub podpisu potwierdzonego profilem zaufanym (postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie uzupełniające oraz decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] odmawiająca wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia uzupełniającego). 4. Kontrola podatkowa w zakresie zasadności zwrotu podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres od [...] września 2015 r. do [...] września 2015 r. zakończyła się doręczeniem Skarżącemu w dniu [...] stycznia 2017 r. protokołu kontroli. W dniu [...] lutego 2017 r. strona skarżąca złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, a organ w dniu [...] lutego 2017 r. poinformował stronę o ich nieuwzględnieniu w całości. 5. W dniu [...] kwietnia 2017 r. Skarżący złożył, na podstawie art. 141 o.p., do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. ponaglenie na niezałatwienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. sprawy w terminie, w którym zarzucił, iż organ podatkowy bezprawnie i bezpodstawnie, pomimo zakończenia kontroli podatkowej, nie dokonał zwrotu podatku VAT za wrzesień 2015 r. w kwocie 660.000 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc i wniósł o niezwłoczne dokonanie tego zwrotu. 6. Postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. uznał ponaglenie za nieuzasadnione. 7. Pismem z dnia [...] czerwca 2017 r. pełnomocnik Skarżącego wywiódł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., w której wniósł o: 1) zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. do dokonania zwrotu podatku za wrzesień 2015 r. w kwocie 660.000 zł; 2) stwierdzenie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w postępowaniu w zakresie zwrotu podatku VAT za wrzesień 2015 r. dopuścił się bezczynności i orzeczenie w związku z tym, iż przedmiotowa bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; 3) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; 4) wymierzenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. grzywny w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 – dalej: "p.p.s.a."). Strona skarżąca zarzuciła, że bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. trwa od dnia [...] stycznia 2017 r. i polega ona na niedokonaniu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2015 r. ze względu na: 1) brak podstaw prawnych do wstrzymania zwrotu podatku VAT po zakończeniu kontroli podatkowej w dniu [...] stycznia 2017 r., gdyż przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT dotyczy możliwości przedłużenia terminu zwrotu do czasu weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej bądź postępowania podatkowego; 2) niewydanie decyzji zabezpieczającej przyszłe zobowiązania podatkowe w trybie art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 o.p., a obejmującej kwotę zwrotu podatku VAT za wrzesień 2015 r.; 3) niedoręczenie Skarżącemu jako stronie postępowania postanowienia z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...], które w związku z tym faktem nie weszło do obiegu prawnego. 8. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie. Organ zarzucił brak skutecznego umocowania pełnomocnika do złożenia skargi. Odnosząc się z kolei do zarzutów złożonej skargi uznał, że nie zasługują na uwzględnienie. Wskazał, że pomimo zakończenia kontroli podatkowej weryfikacja rozliczenia podatnika nie została zakończona i w przypadku niezłożenia przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości będzie skutkowało to wszczęciem postępowania podatkowego. W ocenie organu nie można twierdzić, że ma obowiązek zwrócić podatek z uwagi na doręczenie stronie protokołu kontroli pomimo, że nie upłynął jeszcze termin do wszczęcia postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 165b § 1 o.p. 9. Wyrokiem z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt I SAB/Bk 6/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w zakresie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r.; stwierdził, że bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; zobowiązał organ do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym w terminie 7 dni od uprawomocnienia się wyroku; wymierzył organowi grzywnę w wysokości 5.000 zł. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., nie dokonując żądanego przez Skarżącego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. – pozostawał w bezczynności. Podniósł, że skoro kontrola podatkowa została zakończona, to wobec tego zakończono weryfikację rozliczenia podatnika za wrzesień 2015 r., dokonaną w ramach postępowania wymienionego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie WSA w Białymstoku bez znaczenia pozostaje okoliczność, że rozliczenie podatnika będzie podlegało dalszej weryfikacji w sytuacji, gdy tenże nie uwzględni ujawnionych w protokole kontroli nieprawidłowości i nie złoży stosownej korekty deklaracji VAT-7. Sąd zaznaczył, że organ postanowił w dniu [...] listopada 2015 r., że przedłużenie terminu zwrotu Skarżącemu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r. nastąpi do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej. Upływ tego terminu (zakończenie kontroli podatkowej wszczętej [...] listopada 2015 r.) przesądza o obowiązku zwrotu podatku. Z akt sprawy nie wynika, aby organ przed upływem terminu wskazanego w postanowieniu z dnia [...] listopada 2015 r. wydał kolejne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy tego podatku. Ponadto Sąd I instancji stwierdził, że pełnomocnik miał kompetencję do reprezentowania Skarżącego i skutecznie wniósł skargę do Sądu na bezczynność organu, w sprawie, w której mimo ponaglenia strona nie doczekała się pożądanego przez nią zachowania organu podatkowego. 10. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wywiódł pełnomocnik Skarżącego, zarzucając naruszenie: 1) art. 30 w zw. z art. 40 oraz art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a.; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a.; 3) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.; 4) art. 165b § 1 i § 2 w zw. z art. 291 § 1-3 oraz w zw. z art. 81 § 1 i art. 81b § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a) o.p. 11. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1907/17, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie ziściła się przesłanka stwierdzenia nieważności, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż Skarżący był reprezentowany przez należycie umocowanego pełnomocnika. Sąd kasacyjny podkreślił, że z treści udzielonego przez Skarżącego pełnomocnictwa wynika, iż ww. upoważnił doradcę podatkowego do reprezentowania go w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku. Jednocześnie uszczegółowiono, iż pełnomocnik został upoważniony "w tym do sporządzenia, podpisania i wniesienia skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2017 r., nr [...] uznające ponaglenie za nieuzasadnione". Taki sposób zredagowania pełnomocnictwa, zdaniem NSA wskazuje, iż zostało ono udzielone do prowadzenia określonej sprawy przed sądem administracyjnym (art. 36 pkt 2 p.p.s.a.). Użyte w udzielonym pełnomocnictwie wyrażenie "w tym" nie może bowiem oznaczać, że chodzi tutaj o enumeratywne wskazanie jednego z postępowań, w którym stronę ma zastępować pełnomocnik. NSA podniósł, że z treści pełnomocnictwa nie wynika wyraźne upoważnienie do reprezentowania strony w niniejszym postępowaniu. Poza tożsamością podmiotową skarżącego oraz właściwością Sądu pierwszej instancji (WSA w Białymstoku) nie zachodzi bowiem tożsamość przedmiotu sprawy. Zdaniem Sądu kasacyjnego, w oczywisty sposób Skarżący zobowiązany był w pierwszej kolejności do wystosowania ponaglenia do organu podatkowego, jako przesłanki ewentualnego późniejszego wniesienia skargi na bezczynność organu do sądu administracyjnego. Jednakże fakt pozostawania tych postępowań w związku logicznym i celowościowym nie uprawniał, w ocenie NSA, do uznania, iż wskazane pełnomocnictwo dotyczy wszystkich rodzajów postępowań mających na celu wyegzekwowania żądanego zwrotu. Z kolei pominięcie wskazanego w pełnomocnictwie szczególnego zakresu powoduje, że pełnomocnictwo to nie spełniałoby warunku sprecyzowania przedmiotu sprawy, do działania, w której zostało udzielone. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 2. Złożona w sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Od dnia 15 sierpnia 2015 r. obowiązuje bowiem regulacja art. 119 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej p.p.s.a.), zgodnie z którą sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Oznacza to, że w przypadku skarg na bezczynność i przewlekłość organu w obecnym stanie prawnym skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku czy też woli strony. Zarówno stan faktyczny jak i stan prawny rozpoznawanej sprawy nie budził wątpliwości Sądu, zatem nie było podstaw do skierowania tej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu jawnym. 3. Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 1907/17, wydanym na skutek skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2017 r. sygn. akt I SAB/Bk 6/17. Zgodnie z art. 190 p. p. s. a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p. p. s. a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09). Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia 9 lutego 2018 r., I FSK 1907/17 r. zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć. W ocenie NSA w sprawie doszło bowiem do nieważności postępowania przed sądem pierwszej instancji z uwagi na zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a. z uwagi na błędnie uznanie sądu, że skarżący był reprezentowany przez należycie umocowanego pełnomocnika. Ponownie rozpoznając sprawę NSA zobowiązał Sąd pierwszej instancji do wezwania pełnomocnika skarżącego do uzupełnienia braków formalnych skargi poprzez złożenie prawidłowego pełnomocnictwa. Powyższe zostało zrealizowane, bowiem w dniu [...] kwietnia 2018 r. wpłynęło do Sądu pełnomocnictwo Skarżącego, którym w ocenie Sądu Pan J. K. prawidłowo umocował do dalszego działania w sprawie doradcę podatkowego Panią D. K.(karta 91 akt sprawy). W dalszej kolejności Sąd przystąpi do merytorycznego rozpoznania skargi, bowiem NSA nie wypowiedział się w żaden sposób w przedmiotowej materii. 4. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 5. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. Z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. Bezczynność organu, czyli niekorzystanie z kompetencji, którą ze względu na zaistnienie wymaganych przez prawo okoliczności organ jest obowiązany wykorzystać, stanowi specyficzny przejaw nielegalności zachowań administracji publicznej (por. M. Miłosz, Bezczynność organu administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2012 r., s. 92). Tak rozumiana bezczynność oznacza naruszenie prawa obywatela do dobrej administracji, które wynika z treści art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE. z 2007 r. nr C 303 s. 1). Jednymz jego fundamentalnych elementów jest prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Rozpoznając skargę na bezczynność Sąd kontroluje, analizując okoliczności faktyczne sprawy, czy w sprawie zaistniał stan bezczynności, tzn. czy organ zrealizował swoje obowiązki, wynikające z przepisów prawa, w tym przypadku z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U, z 2017 r. poz. 1221 – dalej: "u.p.t.u."), który stanowi, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. 6. Przeprowadzona, według podanych powyżej kryteriów, kontrola legalności działania organu administracji wykazała, że w sprawie doszło do bezczynności organu, która miała charakter rażącego naruszenia prawa. 7. Jednocześnie istotne jest, że stosownie do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z powyższego wynika, że regulacja dotycząca zwrotu różnicy podatku nie wyraża bezwzględnego obowiązku zwrotu we wskazanym terminie. Jeżeli bowiem zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. 8. W rozpatrywanym przypadku organ w dniu [...] listopada 2015 r. wszczął wobec Skarżącego kontrolę podatkową, mającą zweryfikować zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2015 r. Jednocześnie organ skorzystał z kompetencji jakie daje mu przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i w postanowieniu z dnia [...] listopada 2015 r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach ww. kontroli podatkowej. Wymienione postanowienie stanowi punkt odniesienia w wyjaśnieniu, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pozostał w zarzucanej mu przez stronę skarżącą bezczynności. Jak bowiem wynika z nadesłanych akt, kolejne postanowienie uzupełniające ww. postanowienie o termin zwrotu VAT: "do dnia [...] maja 2017 r.", nie weszło do obrotu prawnego, czego ani Skarżący ani też organ nie kwestionują. Jednocześnie istotna jest okoliczność, że wspomniane postępowanie kontrolne zostało zakończone, a protokół kontroli doręczono Skarżącemu w dniu [...] stycznia 2017 r. Rozstrzygając, czy w sprawie tej organ pozostawał w bezczynności należy podkreślić, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zakreśla ramy postępowania organu podatkowego, w jakich odbywać ma się badanie zasadności zwrotu podatku. Ustawodawca wskazuje na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub postępowanie podatkowe. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Wynika to wyraźnie z treści art. 87 ust. 2, zgodnie z którym organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana" oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2015 r. sygn. I FSK 373/14, CBOSA). Przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje nie tyle do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, ile do czasu zakończenia tej weryfikacji dokonywanej w ramach postępowań wymienionych w powołanym przepisie. Jeśli weryfikacja rozliczenia następowałaby poza wymienionymi postępowaniami, nie mogłaby być podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie ww. art. 87 ust. 2. Przedłużenie terminu zwrotu podatku musi więc wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. I SA/Bk 280/17). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. I FSK 621/14, za interpretacją tą przemawiają także argumenty wynikające z wykładni systemowej i celowościowej powyższego przepisu. Wskazane w art. 87 ust. 2 postępowania, w ramach których nastąpić ma weryfikacja realizowane są na podstawie odmiennych przepisów, inne są zasady ich wszczęcia, inne kompetencje organów, inny zakres kontroli, a przede wszystkim inaczej regulowane są terminy ich realizacji. Skoro zatem każde z postępowań wymienionych w art. 87 ust. 2 jest odrębnie regulowane, a wybór procedury weryfikacji determinuje również podstawę prawną wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu oraz tryb zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia wpływając w ten sposób zarówno na kompetencje organu, jak i na ochronę prawną przysługującą podatnikowi, należy uznać, że zmiana postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Z powyższych regulacji wynika, iż ustawodawca przewiduje w ustawie określone terminy zwrotu, a organ podatkowy ma prawo do przedłużenia terminu zwrotu podatku, ale tylko terminu, który w dacie przedłużenia terminu jeszcze nie upłynął. Upływ terminu przesądza bowiem o obowiązku zwrotu podatku, niezależnie od tego, czy zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, czy też nie. O ile zatem procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych, które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, to nie może być ona stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia VAT. Istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu i postanowienie to ma charakter gwarancyjny (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2015 r. sygn. I FSK 272/14). 8. Uwzględniając powyższe Sąd doszedł do wniosku, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., nie dokonując żądanego przez Skarżącego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. – pozostaje w bezczynności. Kontrola podatkowa została zakończona. Wobec tego zakończono weryfikację rozliczenia podatnika za wrzesień 2015 r., dokonaną w ramach postępowania wymienionego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że rozliczenie podatnika będzie podlegało dalszej weryfikacji w sytuacji, gdy tenże nie uwzględni ujawnionych w protokole kontroli nieprawidłowości i nie złoży stosownej korekty deklaracji VAT-7. Organ postanowił w dniu [...] listopada 2015 r., że przedłużenie terminu zwrotu Skarżącemu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r. nastąpi do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej. Upływ tego terminu (zakończenie kontroli wszczętej [...] listopada 2015 r.) przesądza o obowiązku zwrotu podatku. Z akt sprawy nie wynika, aby organ przed upływem terminu wskazanego w postanowieniu z dnia [...] listopada 2015 r. wydał kolejne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy tego podatku. 9. Stosownie do treści art. 149 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo d dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Zgodnie z art. 149 § 1a p.p.s.a., jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W przypadku, o którym mowa w § 1, Sąd może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 (zob. art. 149 § 2 p.p.s.a.). Grzywnę wymierza się do wysokości dziesięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie odrębnych przepisów (art. 154 § 6 p.p.s.a.). Nie dokonując zwrotu podatku, a obowiązek ten zaktualizował się od dnia zakończenia kontroli podatkowej i doręczenia stronie protokołu kontroli, tj. od 25 stycznia 2017 r., organ pozostaje w bezczynności, która zdaniem Sądu ma rażący charakter. Nie istniała podstawa prawna dalszego przedłużenia zwrotu podatku. Do problem z zachowaniem ciągłości terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyby zachodzić miała potrzeba kolejnego jego wydłużenia odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2016 r. sygn. I FPS 2/16. Wskazał, że ustalenie - przy pierwszym przedłużeniu - daty do której wydłużono termin zwrotu, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji, nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z której powodu to przedłużenie jest realizowane. Prezentowana interpretacja art. 87 ust. 2 u.p.t.u. była organom doskonale znana już od 2016 r. Dowodem tego jest próba uzupełnienia w niniejszej sprawie postanowienia wydłużającego termin zwrotu różnicy podatku do konkretnie oznaczonej daty. Postanowienie uzupełniające z dnia [...] grudnia 2016 r. nie weszło jednak do obrotu prawnego ze względu na brak bezpiecznego podpisu elektronicznego weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu lub podpisu potwierdzonego profilem zaufanym. 10. Wobec powyższego Sąd uznał, że naruszenie prawa w rozpatrywanym przypadku miało oczywisty charakter. Od dnia zakończenia kontroli podatkowej organ nie podjął żadnych czynności, czy to zmierzających formalnie do dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika w stosownej procedurze, czy też dokonania żądanego przez niego już od 2015 r. zwrotu różnicy podatku. Wobec przedstawionych okoliczności nastąpiło oczywiste i bezprawne wydłużenie terminu zwrotu Skarżącemu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2015 r. Ustalony stan faktyczny sprawy świadczy o ewidentnym i oczywistym naruszeniu zasady szybkości postępowania, a także o drastycznym przekroczeniu rozsądnego terminu jej rozpatrzenia. W związku z powyższym bezczynność miały charakter rażący, o czym Sąd orzekł w punkcie pierwszym i drugim wyroku na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 i art. 149 § 1a p.p.s.a. 11. Z brzmienia art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że w sytuacji uwzględniania skargi na bezczynność organu, Sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności. W ocenie Sądu, z uwagi na znaczny upływ czasu od zakończenia kontroli podatkowej a w konsekwencji upływ terminu, w którym zwrot powinien zostać dokonany oraz wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług powyższe rozstrzygnięcie stało się bezprzedmiotowe (o czym w punkcie trzecim wyroku). Nie można bowiem zobowiązać organu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r., wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7, pomimo trwałej bezczynności, ale w sytuacji toczącego się, za ten sam okres, postępowania wymiarowego. Jest to niewątpliwie przeszkoda formalna do dokonania takiego zwrotu. 12. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie istnieje natomiast potrzeba zastosowania środka dyscyplinująco-represyjnego, jakim jest wymierzenie organowi grzywny. Przedstawione okoliczności sprawy uzasadniają obawę, że bez dodatkowych sankcji organ nadal nie będzie respektować obowiązków wynikających z przepisów prawa. Wysokość orzeczonej grzywny mieści się w granicach wyznaczonych przepisem art. 154 § 6 p.p.s.a. Na jej wysokość rzutował w głównej mierze okres bezczynności oraz stwierdzenie, że miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. O wysokości grzywny Sąd orzekł w punkcie czwartym wyroku. 13. O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie piątym wyroku i zasądził na rzecz strony Skarżącej zwrot kosztów w wysokości 357 zł na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Skarżący wpłacił 100 zł tytułem wpisu sądowego oraz 17 zł opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa doradcy podatkowemu; koszty pełnomocnika z wyboru w wysokości 240 zł zostały ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcą podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153 z późn. zm.).