I FSK 1501/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.T. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 924/18 w sprawie ze skargi K. T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 9 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2016 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 lutego 2019r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 924/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 stycznia 2018r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2016r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że ustalenie przez organ podatkowy stosownie do treści art. 33 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za wskazane okresy nie nastąpiło w sposób dowolny. Na poparcie powyższego wymieniono okoliczności dotyczące zarówno działalności samej skarżącej, jej powiązań osobowych z K. sp. j. oraz ustalenia dotyczące fikcyjnej działalności kontrahenta skarżącej. Wskazano również w decyzji wszystkie 132 faktury wystawione przez W. Sp. z o.o., a które jak wynika z dotychczasowych ustaleń nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd pierwszej instancji stwierdził też, że organy wypełniły również wymóg wynikający z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. wykazały przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W tym zakresie wskazano min. na wysoką łączną kwotę zobowiązania – blisko 9 mln zł; zaniżanie zobowiązań, poprzez odliczanie podatku na podstawie faktur nieodzwierciadlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych; powiązania osobowe z K. sp.j. i przejęcie obrotu paliwami od podmiotu objętego postępowaniem kontrolnym oraz świadomość uczestniczenia w mechanizmie mającym na celu wyłudzanie podatku; sytuację majątkową Spółki (brak majątku nieruchomego, i ruchomego, brak środków trwałych). Ponadto, jako uzasadnienie obawy niewykonania zobowiązania w niniejszej sprawie uznano wysokość przewidywanego zobowiązania oraz brak majątku skarżącej. Nie stwierdzając zatem, by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne, bądź przepisy postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302, ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił: I. Zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji uchybień organów podatkowych i oddalenie skargi, polegających na nieprawidłowej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, iż: a/ istnieją dostateczne podstawy do dokonania zabezpieczenia, podczas gdy z uzasadnienia zaskarżonych decyzji obu instancji, nie wynika aby skarżąca podejmowała jakiekolwiek czynności które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję; b/ wskazana przez organy podatkowe obszerna argumentacja związana z prowadzonym postępowaniem kontrolnym jest wystarczająca do dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki, podczas gdy obawa niewykonania ewentualnego zobowiązania nie wynika z działań skarżącej, a prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna prowadzić do uznania, iż fakt prowadzenia postępowania w przypadku, gdy Spółka nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania ewentualnej przyszłej należności nie stanowi przesłanki dokonania zabezpieczenia na jej majątku; c/ dokonanie zabezpieczenia jest uzasadnione pomimo braku podjęcia jakichkolwiek działań celem zbadania i ustalenia sytuacji finansowej Spółki, możliwości płatniczych, aktualnego stanu majątku, rozmiaru prowadzonej działalności i uzyskiwanych przychodów, a zatem brak wykazania uprawdopodobnienia istnienia obawy niewykonania przyszłego zobowiązania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd dokonał wszechstronnej i wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, musiałby uznać, że zaskarżone decyzje wydano z naruszeniem przepisów prawa; 2. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez: a/ niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami mającymi zastosowanie w tej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności zarzutu naruszenia art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 § 4 Ordynacji podatkowej, co powoduje, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, które w konsekwencji determinuje rozstrzygnięcie w kwestii możliwości dokonania zabezpieczenia jest wadliwe oraz nie zostało odpowiednio uzasadnione i poparte materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie; b/ nienależytą, pobieżną i wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewystarczającą ocenę stanowiska organów podatkowych w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności niepoczynienie własnych ustaleń, a w rezultacie oparcie rozstrzygnięcia w kluczowej kwestii niniejszej sprawy, tj. możliwości dokonania zabezpieczenia na niekompletnym materiale dowodowym. II. Zgodnie z art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono również naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisami prawa materialnego: 1. art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż organy podatkowe poprawnie wywiodły, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącą przyszłego zobowiązania podatkowego, a tym samym, że zaistniały przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w toku prowadzonego postępowania przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, przejawiającą się w ustalenia poczynionych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna prowadzić do uznania, iż fakt prowadzenia postępowania w przypadku, gdy strona nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłej należności nie stanowi przesłanki dokonania zabezpieczenia na jej majątku; 2. art. 33 § 1, § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania przez Sąd I instancji w ślad za Organami, iż istniały podstawy do określenia kwoty zobowiązań podatkowych, przy jednoczesnym braku analizy stosownego materiału dowodowego, co do zasadności określenia zobowiązania podatkowego w stanie faktycznym sprawy; 3. art. 33 § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania przez Sąd I instancji, iż organy w sposób prawidłowy określiły wysokość przyszłego zobowiązań podatkowych, pomimo braku niezbędnego materiału dowodowego umożliwiającego prawidłowe ich określenie oraz niewystarczającą analizę materiału dowodowego dotychczas zgromadzonego. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania; zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie złożono. 2.4. Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej sprawę skierowała do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie takim jak na rozprawę, o czym poinformowano strony. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch zasadniczych kwestii. Pierwsza z nich dotyczyła prawidłowości określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego natomiast druga - skupiała się na wykazaniu zaistnienia w przypadku skarżącej przesłanek zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. 3.4. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wykładnia treści przepisów dotyczących instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określonych w przepisach Ordynacji podatkowej była już wielokrotnie dokonywana w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 4 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 2028/14, z dnia 10 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 1560/60, z dnia 19 sierpnia 2016r. sygn. akt I FSK 251/15). W pierwszym z przywołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na istotę postępowania zabezpieczającego, a poglądy tam zaprezentowane Naczelny Sąd Administracyjny w orzekającym składzie podziela i odnosi do niniejszej sprawy. I tak przepis art. 33 Ordynacji podatkowej, który stanowił podstawę rozstrzygnięć orzekających w sprawie organów, a w konsekwencji Sądu pierwszej instancji i jednocześnie będący przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w omawianym przepisie ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Oczywiście nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz - przede wszystkim - skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana przykładowo wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych. Omawiana "uzasadniona obawa" określona w art. 33 Ordynacji podatkowej musi być wykazana, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, do czego odwołuje się orzecznictwo, aby żywić taką uzasadnioną obawę. 3.5. Zgodnie z treścią art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego organ orzeka w formie decyzji. W decyzji tej organ nie rozstrzyga o wielkości zobowiązania podatkowego. Istotą tego rozstrzygnięcia jest określenie wielkości zabezpieczenia i stworzenie podstawy prawnej do jego dokonania. Jeśli chodzi o określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego to ma charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy – tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. (zob. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. LEX/el.2021). 3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontrolowanej sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy właściwie określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, a także wykazały przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, zatem zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie są bezpodstawne. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji okoliczności wynikające z ustaleń postępowania kontrolnego oraz śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę uprawdopodabniają, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Są to okoliczności dotyczące zarówno działalności samej skarżącej, jej powiązań osobowych z K. sp.j. oraz ustalenia dotyczące fikcyjnej działalności kontrahenta skarżącej. Określając przybliżoną kwotę zobowiązania wymieniono wszystkie 132 faktury wystawione przez W. Sp. z o.o., a które jak wynika z poczynionych ustaleń nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym uznać należało, że przybliżonej kwoty zobowiązania nie ustalono w sposób dowolny, ale na podstawie wysokości podatku VAT wynikającego z tych faktur. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela też pogląd Sądu pierwszej instancji, że organy wypełniły wymóg wynikający z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. wykazały przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przemawiają za tym takie okoliczności jak: wysoka łączna kwota zobowiązania – blisko 9 mln zł; zaniżanie zobowiązań, poprzez odliczanie podatku na podstawie faktur nieodzwierciadlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych; powiązania osobowe z K. sp.j. i przejęcie obrotu paliwami od podmiotu objętego postępowaniem kontrolnym oraz świadomość uczestniczenia w mechanizmie mającym na celu wyłudzanie podatku; sytuację majątkową Spółki (brak majątku nieruchomego, i ruchomego, brak środków trwałych). Za istotne słusznie uznano też informacje udostępnione przez Prokuraturę Regionalną w B., z których wynika że K. i P.S. (wspólnikom K. Sp. z o.o.) w toku śledztwa postawiono zarzuty, według których ww. osoby działając wspólnie i w porozumieniu doprowadziły do złożenia w Urzędzie Skarbowym w W. i w Trzecim Urzędzie Skarbowym W. miesięcznych deklaracji w podatku od towarów i usług dotyczących K. Sp.j. i K. Sp. z o.o., nieprawdziwych co do wysokości kwot podatku naliczonego do odliczenia wynikających z nabycia paliw płynnych przez ww. Spółki od specjalnie w tym celu utworzonego i kontrolowanego przez członków zorganizowanej grupy przestępczej łańcucha podmiotów gospodarczych w tym od tzw. buforów: [...], mając przy tym świadomość, że podatek od towarów i usług nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, a paliwa płynne transportowane były bezpośrednio od dostawców zagranicznych do K. Sp.j. i Spółki z pominięciem ww. podmiotów. Jednocześnie wspólnikom Spółki postawiono zarzut, m.in. podejmowania czynności mogących udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia, miejsca umieszczenia, wykrycie, zajęcie i orzeczenie przepadku w stosunku do środków pieniężnych oraz ruchomości o łącznej wartości nie mniejszej niż 392.894.439 zł, poprzez wykonywanie szeregu przelewów nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, w tym konwersji środków pieniężnych w walucie polskiej na Euro na rzecz podmiotów posiadających rachunki bankowe w Szwajcarii lub w Lichtensteinie. Niewątpliwie sposób prowadzenia działalności gospodarczej może stanowić podstawę do dokonania zabezpieczenia. Uchylanie się od opodatkowania oraz niewykazywanie rzeczywistego obrotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym działanie na szkodę Skarbu Państwa, uprawdopodabniają istnienie uzasadnionej obawy uchylania się podatnika w przyszłości od wykonania zobowiązania. 3.7. Nie znajdują też potwierdzenia zarzuty dotyczące braku zbadania i ustalenia sytuacji finansowej i majątkowej spółki. Zarzuty te były już podnoszone na etapie skargi do sądu administracyjnego i Sąd pierwszej instancji trafnie odniósł się do nich w pkt. 4.5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Dodatkowo wbrew temu co zarzuca autor skargi kasacyjnej argumentacja, że spółka nie utrudnia bądź uniemożliwia wyegzekwowania ewentualnej przyszłej należności nie stanowi okoliczności uniemożliwiającej dokonania zabezpieczenia majątku. Przesłanki zastosowania omawianej instytucji zostały uregulowane w art. 33 Ordynacji podatkowej i właściwie oceniono, że organy wykazały ich spełnienie. Tym samym za niezasadne należało uznać podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również zarzucanych w skardze uchybień dotyczących wymogów określonych w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie wymagane elementy oraz w sposób czytelny prezentuje tok rozumowania Sądu, który poddaje się kontroli instancyjnej. 3.8. Mając na uwadze przedstawione uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych, dlatego na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak po stronie skarżącej czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz brak wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Maja Chodacka Danuta Oleś Ryszard Pęk (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)