II FSK 1349/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędzia WSA del. Sylwester Golec Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Po 1024/18 w sprawie ze skargi E. [...]sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 21 lutego 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1024/18 w sprawie ze skargi E.H. Sp. z o.o. w P. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS") z dnia 26 października 2018 r. przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie: 1) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej zwana: "O.p.") poprzez błędną wykładnię i uznanie, że nie znajduje on zastosowania w stanie faktycznym; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm., dalej zwana: "p.u.s.a.") przez nieprawidłowe dokonanie kontroli działalności administracji publicznej i przyjęcie, że wydana decyzja jest zgodna z prawem; gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy nie mógłby zaakceptować decyzji wydanej przez organ podatkowy; - art. 145 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie wydanej na rzecz spółki decyzji, a w efekcie akceptację wskazanych niżej naruszeń prawa (dopuszczenia się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa) przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "N[...]US") i DIAS, tj. naruszenia: (i) art. 79 § 1 O.p. poprzez wszczęcie i wydanie decyzji w sprawie, w której toczy się już postępowanie podatkowe, co kwalifikuje tę decyzję do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 O.p.; (ii) art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 i § 3 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że wniosek spółki o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 nie spełnił warunków formalnych; (iii) art. 120 O.p. ze względu na wskazane w niniejszej skardze naruszenia przepisów prawa; (iiii) art. 207 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego i instancji, która wobec nierozpoznanie istoty sprawy powinna zostać uchylona; (iiiii) art. 122 i art. 124 O.p. poprzez niepodjęcie działań mających na celu dokładnego wyjaśnienie stanu faktycznego oraz nie wyjaśnienie stronie postępowania przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy wydając przedmiotową decyzję; (iiiiii) art. 120 i 121 § 1 O.p., tj. zasady działania w oparciu o przepisy prawa i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; (iiiiiii) zasad dotyczących zebrania i oceny dowodów w prowadzonym postępowaniu podatkowym, w tym zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 122 O.p.), dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego a w konsekwencji dokonanie ustaleń stojących w sprzeczności ze stanem faktycznym (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Mając powyższe na uwadze pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu bądź rozpoznanie skargi, jeśli Sąd uzna, że jest dostatecznie wyjaśniona oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z dyspozycją art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej podniosła szereg zarzutów opartych na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Ponadto należy zauważyć, że w świetle art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło to mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Przez "wpływ na wynik sprawy", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest zatem uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 listopada 2015 r., sygn. akt I OSK 1060/14 oraz z 25 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1649/18, publ. CBOSA). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym polegało naruszenie i w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie w uzasadnieniu, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Te ogólne uwagi były konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej. 3.3. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a., gdyż przepisy te mają charakter ogólny i wyrażają normy o charakterze kompetencyjnym określając podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Ponadto przepisy te wskazują na istotę sądowej kontroli administracji. Norma wyrażona w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. ma przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 grudnia 2014 r., w sprawie II FSK 2684/14 oraz z dnia 14 lipca 2015 r. w sprawie II FSK 1473/13, publ. CBOSA). Do regulacji tej nawiązuje art. 3 § 1 p.p.s.a. nakazujący sądom administracyjnym stosowanie środków określonych w ustawie. Nie można zaś zarzucić WSA w Poznaniu, aby nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, bądź by nie zastosował środka przewidzianego prawem, gdyż jak wynika z rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia jako podstawę wydania orzeczenia przyjęto art. 151 p.p.s.a. Na taki charakter omówionych powyżej regulacji zwrócono zresztą już uwagę w wyroku NSA z dnia 7 lutego 2019 r., wydanym w sprawie Spółki o sygn. akt II FSK 480/17. 3.4. Uchyla się spod merytorycznej kontroli kasacyjnej także zarzut najdalej idący, tj. nieważności ostatecznej decyzji podatkowej, czyli zarzut naruszenia art. 145 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 79 § 1 O.p. i art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Wskazać należy, że ostatni ze wskazanych przepisów stanowi, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Zarzut ten nie został w ogóle omówiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i tym samym nie wiadomo w czym jej autor upatruje jego naruszenia. Ogóle rozważania zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczące przede wszystkim niektórych przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm., dalej zwana: "ustawa o KAS") oraz ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm., dalej zwana: "przepisy wprowadzające KAS"), nie pozwalają nawet na identyfikację, czy za "nieważną" uważa strona decyzję wydaną w rozpatrywanej sprawie, tj. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., czy tez decyzję ostateczną Naczelnik [...] Celno-Skarbowego w P. (dalej: "N[...]UC-S") z dnia 21 września 2018 r. określającą Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. 3.4. Pomimo multiplikacji i powoływania w różnych miejscach skargi kasacyjnej różnych, przeplatających się ze sobą zarzutów, należy wskazać, że nawiązują one przede wszystkim do naruszenia art. 79 § 1 O.p., który w chwili składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w dniu 31 marca 2017 r. stanowił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Za trafne co do wykładni tego przepisu należy uznać stwierdzenia Sądu I instancji, zgodnie z którymi złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powoduje przeszkody we wszczęciu postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Z przytoczonej regulacji prawnej wynika bowiem zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz – a contrario - dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Wobec tego należy stwierdzić, że w porządku prawnym brak jest unormowania, które zakazywałoby organom podatkowym prowadzenie dwóch równoległych postępowań odnoszących się, czy też dotyczących tego samego zobowiązania podatkowego, a mianowicie jednego w przedmiocie jego określenia oraz drugiego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Istotnych wskazówek interpretacyjnych dla rozważanej kwestii dostarczają wywody zawarte w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., w sprawie II FPS 5/13 (publ. CBOSA), w której tezie stwierdzono, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały wprost stwierdzono, że nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wobec tego jeżeli w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to - jak już wcześniej wskazano - przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. Należy zgodzić się ze stanowiskiem strony, że wystąpienie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty może być uzasadnione niekiedy konkretnie określonymi jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich zdarzeń z danego okresu podatkowego, które kształtują wysokość zobowiązania podatkowego. Słusznie także wskazywano, że kwestią sporną w obydwu postępowania podatkowych była kwalifikacja prawna w rachunku podatkowym dokonanych przez Spółkę w 2015 r. inwestycji polegających na nabyciu skryptów dłużnych. Można zgodzić się także z tym, że w takim przypadku obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie było konieczne. Tym niemniej nie pozbawiało to organów podatkowych możliwości odrębnej weryfikacji skorygowanego samoobliczenia podatku dokonanego przez podatnika w ramach równoległego postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. To, że wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie jest potrzebne, czy wręcz nieuzasadnione, nie oznacza, że przeprowadzenie takiego postępowania narusza art. 79 § 1 O.p. Jedyną konsekwencją prowadzenia odrębnego, równoległego postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest to, że ostateczna decyzja wydana przez organ podatkowy w sprawie nadpłaty musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i orzeczenie to będzie miało wpływ w konsekwencji na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną. Nawet wobec tego w przypadku, gdyż rozstrzygnięcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty dotyczy jednego elementu podatkowoprawnego stanu faktycznego, czy też jak w przypadku wniosku strony, kwalifikacji prawnej transakcji związanej z zakupem skryptów dłużnych, nie można negować uprawnienia organu podatkowego do wszczęcia z urzędu i prowadzenia odrębnego postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten sam okres rozliczeniowy. 3.5. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 145 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 i § 3 O.p. Przekracza bowiem granice sprawy, o których stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., ocena prawidłowości lub nieprawidłowości wydania przez N[...]US postanowienia z dnia 5 czerwca 2017r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Pamie3tac bowiem należy, że wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., skierowany do N[...]US skutecznie wszczął postępowanie w sprawie, które zakończyło się wydaniem decyzji ostatecznej. Jedynie na marginesie należy zauważyć, że postanowienie z dnia 5 czerwca 2017 r. zostało uchylone postanowieniem DIAS z 27 września 2017 r., a sprawa dotycząca odmowy wszczęcia postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty przekazana została do ponownego rozpatrzenia. Skarga na to ostatnie postanowienie została prawomocnie odrzucona przez WSA w Poznaniu postanowieniem z dnia 18 stycznia 2018 r., w sprawie I SA/Po 1144/17. Ponadto wynikiem postępowania zainicjowanego przez stronę w dniu 31 marca 2017 r. jest ostateczna decyzja DIAS będąca przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie. Wobec tego sprawa w sprawie stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. został poddana merytorycznej ocenie tak w postępowaniu podatkowym, jak i sądowoadministracyjnym. 3.6. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 207 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p., gdyż zarówno decyzja organu podatkowego I instancji jak i organu odwoławczego odnosi się do zagadnienia związanego z istnieniem lub nieistnieniem nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. To zaś, że rozstrzygnięcie sprawy podatkowej odwołuje się do wyniku toczącego się równolegle postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie oznacza, że pominięta został istota rozpatrywanej sprawy. Jak słusznie wskazał WSA w Poznaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sytuacji uprzedniego wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie - działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. - porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. 3.7. Uchylają się całkowicie spod kasacyjnej kontroli zarzuty naruszenia art. 145 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 122 i art. 124 O.p., gdyż nie zostały w ogóle uzasadnione i nie wiadomo w czym autor skargi kasacyjnej upatruje ich naruszenia. Za bezpodstawne należy także uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W petitum skargi kasacyjnej zostały wymienione jedynie zasady ogólne postępowania podatkowego wskazane w tych przepisach, jak również zasady dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika tylko tyle, że zarzuty te odniesione zostały do okoliczności faktycznych i prawnych związanych z równoległym trybem procedowania w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania postanowieniem z dnia 5 czerwca 2017 r. przez N[.. ..]US oraz wszczęciem przez N[...]UC-S z dniem 6 czerwca 2017 r. kontroli celno-skarbowej (w dniu 30 maja 2017 r., wskazanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wydane zostało jedynie upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty te odniesiono do zapisów ustawy o KAS oraz przepisów wprowadzających KAS, zgodnie z którymi zakończona wynikiem kontroli z dnia 7 lutego 2017 r. kontrola skarbowa wobec Spółki nie mogła być kontynuowana w ramach kontroli celno-skarbowej. Okoliczności te zaś nie były sporne pomiędzy stronami w sprawie, a przede wszystkim dotyczą wykładni uregulowań intertemporalnych zawartych w przepisach wprowadzających KAS, co nie zostało zakwestionowane przez Sąd I instancji i nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. 3.8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).