II FSK 1649/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 623/17 w sprawie ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 623/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. L.(dalej: Skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 17 marca 2017 r. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a."). Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz powołanych w uzasadnieniu wyroków dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") przez przyjęcie, że prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 102.899,00 zł udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez U. sp. z o.o. zostało przez organy podatkowe zakwestionowane zgodnie z prawem; 2. przepisów postępowania, które to uchybienia mają wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności, które nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym utrwalonym w aktach postępowania; - art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 4 i art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy wątpliwości budzi, czy postępowanie podatkowe zostało skutecznie wszczęte przed upływem 6 miesięcznego terminu od dnia zakończenia kontroli podatkowej; - art. 144 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób wykluczający jego kontrolę; - art. 145 § 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organ podatkowy bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez podatnika; - art. 145 § 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 180 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organy podatkowe nie przeprowadziły i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący wszystkich dowodów niezbędnych dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego; - art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie w postępowaniu sądowym istotnych dla sprawy okoliczności i dowodów podnoszonych przez Skarżącego. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 18 listopada 2016r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasadzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Zgodnie ze wskazanymi unormowaniami sąd kasacyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie jej zarzutami i wnioskami. Zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Podkreślić należy, że z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. precyzyjne i jasne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych. 3.3. Ponadto należy zauważyć, że w świetle art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Przez "wpływ na wynik sprawy", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest zatem uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2015 r., sygn. akt I OSK 1060/14, publ. CBOSA). Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). Te ogólne uwagi były konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienie. 3.4. W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, ponieważ dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych (lub o ich nieskutecznym podważeniu) pozwala na ocenę prawidłowości subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie przepisy prawa materialnego. Istota sporu na etapie skargi kasacyjnej sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch zasadniczych kwestii. Po pierwsze, czy zasadnie organ uznał, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone w prawidłowy sposób oraz po drugie, czy zgodnie z prawem organ zakwestionował prawo Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usług elektromontażowych i elektropomiarowych oraz odczytów liczników elektryczności pod nazwą A.-P. Firma Usługowa, do odliczenia w rachunku podatkowym za 2012 r. wydatków wynikających z faktur wystawionych przez U. spółkę z o.o. z siedzibą w W. na łączną kwotę 102.889 zł. Co do pierwszej ze spornych kwestii w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 4 i art. 165 b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej. Na wstępie podkreślenia wymaga, że zarzuty te w ogóle nie wskazują na naruszenie przy doręczeniu przez doręczyciela postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z 15 września 2015 r. art. 149 Ordynacji podatkowej, który to przepis dotyczy doręczenia zastępczego dorosłemu domownikowi i który był w kontekście prawidłowego i skutecznego doręczenia analizowany przez WSA w Bydgoszczy. Punktem wyjścia rozważań dotyczących prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego, jak również prawidłowości uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, musi stać się wobec tego przyjęcie ustalenia faktycznego, zgodnie z którym doszło do skutecznego, w rozumieniu art. 149 Ordynacji podatkowej, doręczenia przesyłki dorosłemu domownikowi. Na wstępie należy zatem podzielić wyrażony w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym dla uznania określonej osoby za domownika, o którym mowa w art. 149 Ordynacji podatkowej, wystarczające jest, aby osoba będąca krewnym lub powinowatym adresata, przebywała w mieszkaniu adresata za jego zgodą lub zgodą osób dysponujących tym lokalem nawet okresowo, przy czym bez znaczenia jest, jakiego okresu to dotyczy oraz czy osoba ta prowadzi z adresatem wspólne gospodarstwo domowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 58/13; z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 429/16; z 3 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 112/18; publ. CBOSA). 3.5. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. podniesiono, że w aktach sprawy postępowania podatkowego oraz postępowania sądowoadministracyjnego brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że doręczenie nastąpiło w sposób przyjęty przez Sąd. Podniesiono, że z równym prawdopodobieństwem przyjąć można, iż listonosz wszedł na klatkę schodową w budynku zamieszkanym przez Skarżącego korzystając z tego, że drzwi do budynku były otwarte lub otwarte zostały przez któregoś z sąsiadów, a skierowaną do Skarżącego przesyłkę przekazał osobie mieszkającej w tym budynku (sąsiadowi), który jednocześnie był krewnym (babcią) podatnika. Jeśli chodzi o uzasadnienie pozostałych zarzutów stanowi ono powtórzenie argumentacji przedstawianej w skardze do Sądu pierwszej instancji, w szczególności takiej, że nie można uznać H. D. za domownika bowiem nie mieszka i nie mieszkała ona ze Skarżącym, nie przebywa i nie przebywała w jego mieszkaniu, nie posiada i nie posiadała kluczy do mieszkania podatnika oraz nie prowadzi też wspólnie z nim wspólnego gospodarstwa domowego. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną zebrane dowody wskazują, że listonosz złożył fałszywe oświadczenie w kwestii miejsca doręczenia w dniu 17 września 2015 r. H. D. postanowienia o wszczęciu postępowania. Z kolei w uzasadnieniu zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej wskazano, że w sytuacji, gdy podatnik kwestionował skuteczność doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego obowiązkiem organu I instancji było przeprowadzenie wszystkich możliwych dowodów w celu wyeliminowania jakichkolwiek wątpliwości z tym związanych, w tym przesłuchania doręczyciela. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te są całkowicie chybione. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. W niniejszej sprawie nie miało to miejsca. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Odnośnie pozostałych ze wskazanych zarzutów i argumentacji przedstawionych na ich poparcie stwierdzić trzeba, że stanowią one jedynie nieuprawnioną polemikę z prawidłowym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji zajętym w tych kwestiach a zaprezentowanym w uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje, w szczególności jak wskazano powyżej argumentację dotyczącą kwestii wykładni pojęcia "dorosłego domownika" i możliwości doręczenia zastępczego w okolicznościach ustalonych w niniejszej sprawie. Rację miał bowiem WSA w Bydgoszczy stwierdzając, że w świetle art. 149 Ordynacji podatkowej wystarczające dla uznania danej osoby za domownika jest to, aby osoba odbierająca pismo zamieszkiwała z adresatem, prowadząc z nim wspólne gospodarstwo domowe lub też, aby będąc krewnym lub powinowatym, przebywała ona w mieszkaniu adresata za jego zgodą okresowo, przy czym bez znaczenia jest jakiego okresu to dotyczy oraz czy osoba ta prowadzi z adresatem wspólne gospodarstwo domowe. Jak już wskazano taka wykładnia tego przepisu nie została zakwestionowana w skardze kasacyjnej i nie można jej skutecznie zwalczać podniesionymi w niej zarzutami. Skuteczne doręczenie w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej następuje wówczas, gdy pod nieobecność adresata w domu pismo odbiera dorosły domownik w rozumieniu wyżej podanym, który zobowiązuje się do oddania pisma adresatowi. Podkreślić należy, że zobowiązanie to następuje już z momentem przyjęcia pisma i złożenia czytelnego podpisu na potwierdzeniu odbioru. Jeżeli dorosły domownik nie odmawia przyjęcia przesyłki, to oznacza, że podjął się on doręczenia tej przesyłki adresatowi. 3.6. Słusznie także Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się nieprawidłowości w działaniu organu i uchybienia art. 188 Ordynacji podatkowej z powodu braku przesłuchania listonosza – R. G. Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Inaczej mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. np. wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1647/13, publ. CBOSA). Podkreślenia wymaga, że jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie tak sądowoadministracyjnym, jak i na gruncie procedury cywilnej, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (por. np. wyroki NSA: z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 638/15 oraz z 20 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 38/13 oraz przywołane tam dalsze orzeczenia sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego, publ. CBOSA). W konsekwencji przyjmuje się także, że potwierdzenie podpisem odbioru przesyłki oznacza zarówno potwierdzenie, że przesyłka została doręczona osobie upoważnionej do jej odbioru w dacie wskazanej na formularzu, jak również, że zawartość przesyłki odpowiada tej, która została wskazana na druku potwierdzenia odbioru (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2014 r., w sprawie II FSK 2265/12, publ. CBOSA). Fakt wobec tego doręczenia określonej osobie w określonej dacie przesyłki korzysta na podstawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej z domniemań prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych, czyli wiarygodności. Skutkiem tego jest to, że dokonując oceny okoliczności związanych z doręczeniem organ podatkowy nie może odrzucić co do zasady istnienia faktu doręczenia przesyłki stwierdzonego w takim zwrotnym poświadczeniu odbioru. Nie oznacza to oczywiście niemożliwości przeprowadzania przeciwdowodu wobec domniemań wynikających z takiego dokumentu. Należy jednak rozważyć jakie okoliczności i na podstawie przede wszystkim jakich dowodów mogą podlegać badaniu w ramach postępowania podatkowego tak w jego stadium głównym, jak i w postępowaniach wpadkowych, incydentalnych. Podstawowym przeciwdowodem będzie informacja (reklamacja) uzyskana od operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, który dokonywał określonego doręczenia. Jednakże nie można przyjąć, aby do kompetencji organu podatkowego należało zakrojone na szeroką skalę badanie prawidłowości doręczenia wbrew okolicznościom wynikającym z informacji lub dokumentów pocztowych, czy podważanie autentyczności oświadczeń doręczyciela. Nie może być celem ani zadaniem postępowania podatkowego stwierdzanie przez organ podatkowy, czy dokument zwrotnego poświadczenia odbioru i znajdujący się na tzw. recepisie zwrotnym podpis został de facto sfałszowany, do czego sprowadza się stanowisko strony. Podobny pogląd na gruncie ogólnej procedury administracyjnej wypowiedziano w literaturze i judykaturze (por. G. Łaszczyca, t. 3 w Komentarz do art. 46 Kodeksu postępowania administracyjnego, publ. LEX/el; przywołany powyżej wyrok w sprawie II FSK 638/15, publ CBOSA). W celu weryfikacji informacji uzyskanych od operatora pocztowego organ podatkowy próbował także przesłuchać w charakterze świadka osobę, która pokwitowała przesyłkę dla podatnika jako domownik. Słusznie wobec tego Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na okoliczność, że organ podatkowy kilkakrotnie wzywał H. D. w celu przesłuchania jej w charakterze świadka. W dniu 21 kwietnia 2016 r. osoba ta, będąca babcią Skarżącego wprawdzie stawiła się na przesłuchanie, jednakże odmówiła składania zeznań. Trzeba też zauważyć, że w skardze podatnik nie zaprzecza temu, że podpis widniejący na zwrotnym potwierdzeniu odbioru został złożony przez jego babcię. 3.7. Druga grupa zarzutów koncentruje się na kwestii dotyczącej prawidłowości zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez U. spółkę z o.o. Zarzuty te koncentrują się na kwestiach prawidłowości ustaleń faktycznych i możliwości zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Co do tego spornego zagadnienia prócz zarzutu naruszenia prawa materialnego podniesiono także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 180 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono jeszcze naruszenie przy ocenie materiału dowodowego przez organy podatkowe także art. 191 Ordynacji podatkowej. Wszystkie te zarzuty są bezzasadne. Zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Niemniej przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać rzeczywistego charakteru danego kosztu i zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Należy w tym miejscu zasygnalizować, że organy podatkowe trafnie przyjęły naruszenie przez Skarżącego tych zasad. Należy wskazać, że na Skarżącym spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia kosztów w sposób zgodny z rzeczywistością i prawem podatkowym w sposób niebudzący wątpliwości. Podzielić należy stanowisko, że Skarżący nie zastosował się do tych zasad, ponieważ za podstawę wpisów w księdze przychodów i rozchodów przyjął faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz należności wynikające z umów o takim samym charakterze. Nie może budzić przy tym wątpliwości, że o nieprawidłowości danego kosztu należy mówić, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy usług na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych w ten sposób zdarzeń. Dla uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach podatkowych niezbędne jest spełnienie warunków wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym m.in. podstawowego, związanego z nakazem zidentyfikowania związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a uzyskanym (lub zakładanym) przychodem. Gdy faktury są fikcyjne i nie dokumentują czynności, które miały miejsce w rzeczywistości, brak jest możliwości ustalenia takiego związku. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że wszystkie zakwestionowane w rozpatrywanej sprawie faktury wystawione przez U. spółkę z o.o. nie mogły zostać uznane za rzetelne w wyżej opisanym znaczeniu i tym samym nie mogły stanowić podstawy do ujęcia w rachunku podatkowym poniesionych na ich podstawie wydatków. 3.8. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe w zakresie rzetelności wystawcy zakwestionowanych faktur kosztowych, a także dochowania staranności wymaganej przez przepisy prawa podatkowego przez Skarżącego w przypadku zakupu uwidocznionych w nich usług. Nie można było tym samym zarzucić organom podatkowym, że naruszyły zasadę zaufania i kompletności materiału dowodowego wynikające z art. 121 § 1 i art. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w zaskarżonej decyzji odniósł się i wyjaśnił dlaczego nie dał wiary oświadczeniom Skarżącego, jak również zeznaniom A. J. oraz zeznaniom świadków: Z. C., R. Z. i J. S. Stanowisko prezentowane przez Skarżącego zasadza się na założeniu, że spornych faktur nie można kwestionować skoro usługi zostały wykonane, co potwierdził A. J. i wskazani powyżej świadkowie, a Skarżący za nie zapłacił. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w ramach legalnej działalności w oparciu o posiadane przez siebie kadry pracownicze ( a raczej ich brak) oraz środki pracy usług tych U. sp. z o.o. nie był w stanie wykonać. Skarżący całkowicie pomija, że w sprawie nie chodzi o fakt wykonania prac wskazanych w fakturach w ogóle, lecz właśnie o fakt wykonania ich właśnie przez wystawcę faktury, czyli U. sp. z o.o. Ta ostatnia firma zgodnie z niekwestionowanymi ustaleniami praktycznie od 2009 r. nie prowadziła żadnej działalności, ewidencji, ksiąg rachunkowych, a także nie dokonywała stosownych rozliczeń podatkowych. Znamienne jest także, że z zeznań złożonych przez reprezentującego tą Spółkę A.J. wynika, że usługi objęte fakturami miał świadczyć on sam oraz mieli świadczyć podwykonawcy tej Spółki, którymi z kolei mieli być pracownicy Skarżącego. Wynagrodzenia zaś miał im wypłacać zarówno ten świadek jak i sam Skarżący. Osoby te nigdy nie zostały w jakiejkolwiek formie zgłoszone ani przez A. J. ani przez samą U. sp. z o.o. jako pracownicy, zleceniobiorcy, czy wykonujący umowy o dzieło do ubezpieczenia społecznego. Nie podpisano z nimi żadnych umów. Tylko te trzy wskazane powyżej osoby potwierdziły rzekome zatrudnienie w firmie U. sp. z o.o., lecz nie potrafiły wskazać okresów zatrudnienia przez ten podmiot. Motywacją do zmiany pracodawcy miało być opłacanie składek ZUS z tytułu zatrudnienia, co jednak nie nastąpiło. Świadczy to braku niewiarygodności zeznań zarówno A. J. jak i trójki świadków: Z. C., R.Z. i J. S. Zeznań tych nie potwierdzili także pozostali pracownicy, którzy zostali zgłoszeni do wykonywania odczytów w spółce E-O. Samo zatem potwierdzenie świadczenia pracy na rzecz U. sp. z o.o. jedynie przez trójkę wskazanych świadków nie jest wystarczające dla przyjęcia wiarygodności ich zeznań. Konieczne bowiem było porównanie tych zeznań z pozostałym materiałem dowodowy, w tym zeznaniami innych świadków, którzy nie potwierdzili swojej pracy na rzecz U. sp. z o.o., a wskazywali na jej dalsze wykonywanie bezpośrednio na rzecz Skarżącego. Jako podwykonawca usług nie została także zgłoszona U. sp. z o.o., choć zgodnie z umową z E.-O. sp. z o.o. w przypadku zaangażowania podwykonawcy konieczne było zgłoszenie zarówno podwykonawcy, jak i jego personelu. Zasadnie zatem organy uznały, że osoby te były przez cały czas zatrudnione przez Skarżącego. Brak było także zgłoszenia jako wykonującego usługi A. J., na co wskazywał on w swoich zeznaniach. Słusznie wobec tego Sąd pierwszej instancji przypomniał, że z treści umowy ze spółką E.-O. wynikało, iż wykonawca zobowiązany był przedstawić zamawiającemu, nie później niż w dniu rozpoczęcia świadczenia usług na podstawie umowy, do akceptacji, imienny wykaz personelu wykonawcy oraz podwykonawców, którzy świadczą usługi objęte umową wraz z określeniem zakresu czynności. W przypadku korzystania z usług dodatkowych osób przez wykonawcę, poprzez zgodę rozumiano także wydanie przez zamawiającego legitymacji i/lub upoważnienia do kontroli. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w tym zakresie nie wskazano żadnych nowych argumentów oprócz gołosłownego twierdzenia, że nie zaistniały obiektywne przesłanki, które pozwalałyby na stwierdzenie przez organy podatkowe, że Skarżący wiedział, czy też powinien był wiedzieć o nierzetelności kontrahenta i to pomimo braku wystąpienia z wnioskiem o potwierdzenie statusu spółki U. jako czynnego podatnika. Ponadto w rozpatrywanej sprawie odmiennie niż w sprawie dotyczącej innego podatnika, który również dokonywał potrącania wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez U. sp. z o.o., organy podatkowe dokonały oceny wiarygodności zeznań świadków w powiązaniu z wszystkim dowodami w sprawie. Nie oparły się zatem w swoich ustaleniach na tym, że A. J. nie wykazał swojego umocowania do reprezentowania U. sp. z o.o. Wbrew tym twierdzeniom powyższe okoliczności świadczą nie tylko o braku zachowania należytej staranności przez Skarżącego, lecz o tym, że Skarżący wiedział, iż zakwestionowane usługi nie zostały wykonane przez spółkę U. W tym względzie należy wskazać na ugruntowane już orzecznictwo co do wymogów staranności dotyczących podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyrok NSA z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3205/14 (publ.CBOSA), na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, a to (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu zapłaty, bądź zrealizowania innej formy rozliczenia transakcji. Ponadto z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2702/12, publ. CBOSA, co do analogicznej normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Podkreślenia wymaga dodatkowo w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3953/13, publ. CBOSA). Należy wobec tego stwierdzić, że jeżeli środki finansowe podatnika zostały uszczuplone wyłącznie wskutek zawinionego działania jego kontrahenta (np. poprzez wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wskazanych na fakturach wystawionych przez tego kontrahenta), wartość takiego uszczuplenia można ewentualnie utożsamiać ze szkodą w rozumieniu cywilistycznym. W takim przypadku podatnik zachowywałby uprawnienie do żądania naprawienia szkody spowodowanej przez kontrahenta (art. 415 Kodeksu cywilnego), w ramach adekwatnego związku przyczynowego w rozumieniu art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego. Nie może jednak domagać się ich uwzględnienia w rachunku podatkowym i tym samym obniżać podstawy opodatkowania, a w konsekwencji także należnego podatku dochodowego. 3.9. Nieuprawnione jest także w rozpatrywanej sprawie odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odnoszącego się do zasad rozliczania podatku od towarów i usług, ponieważ podatek ten należy do podatków zharmonizowanych, a więc takich, których zasady regulowane są przez prawodawstwo unijne, w przeciwieństwie do podatku dochodowego, który do podatków zharmonizowanych nie należy, regulowany jest przez ustawodawstwo państw członkowskich Unii i do którego wymienione orzeczenia się nie odnoszą. Dlatego też za nieskuteczną musi być uznana argumentacja, że Skarżący działał w dobrej wierze, tj. nie wiedział o nierzetelności faktur – pomijając już przeczący także tej tezie dowód w postaci wykazania przez organy, że sporne usługi zostały wykonane przez pracowników Skarżącego. Ponadto należy zauważyć, że również na gruncie podatku od towarów i usług, należnego za sporny okres od Skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 września 2020 r. (sygn. akt I FSK 2031/17 - publ. CBOSA), uznał, że strona nie przytoczyła żadnych okoliczności, które świadczyłyby o tym, że nie wiedziała lub że nie mogła wiedzieć, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych usług wykonanych przez U. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego, który przy zachowaniu należytej staranności powinien o tym wiedzieć. 3.10. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze. zm.).