I FSK 38/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 706/12 w sprawie ze skargi P. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od P. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 706/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi P. N. (zwanego "skarżącym" lub "stroną") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 maja 2012 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia i pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania, uchylił zaskarżone postanowienie. 1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w analizowanej sprawie niesporne jest, że 9 stycznia 2012 r. żona skarżącego odebrała przesyłkę, której nadawcą był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Z adnotacji poczynionej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz rejestru wysyłki korespondencji wynika, że koperta zawierała trzy dokumenty: 2 decyzje oraz wynik kontroli wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Sporna jest natomiast zawartość korespondencji. Zdaniem skarżącego, przesłana mu koperta, mimo to, że opisana została jako zawierająca wskazane powyżej dokumenty, nie zawierała decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, a zatem nie nastąpiło skuteczne jej doręczenie. W ocenie organu podatkowego, okoliczności ustalone w sprawie wskazują na to, że decyzja została skutecznie doręczona 09 stycznia 2012 r., co wynika w szczególności z dokumentu urzędowego, jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru. Zdaniem organu, twierdzenia podatnika, z których wynika, że nie otrzymał spornej decyzji, nie zasługują na uwzględnienie, gdyż są gołosłowne i nie zostały poparte dowodami. 1.3. W ocenie sądu pierwszej instancji, w toku postępowania nie wyjaśniono okoliczności faktycznych sprawy. Organ dokonując ustaleń w niniejszej sprawie oparł się m.in. na treści notatki służbowej sporządzonej 31 stycznia 2012 r., z której w ocenie organu wynika, że decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług została skutecznie doręczona 9 stycznia 2012 r. Treść tej notatki znajdującej się w aktach sprawy była jednak w toku postępowania kwestionowana przez skarżącego, co wynika w szczególności z pism z dnia 31 stycznia 2012 r. oraz 15 lutego 2012 r. kierowanych do organu. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżący przejawia w sprawie wysoki poziom staranności, co sprawia, że jego argumentacja staje się wiarygodna. Wskazał, że z akt sprawy wynika, iż pierwsze pismo, w którym skarżący sygnalizuje brak skutecznego doręczenia decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług skarżący sporządził już 31 stycznia 2012 r., a więc tego samego dnia, w którym odbyła się rozmowa telefoniczna żony skarżącego z pracownikiem organu kontroli skarbowej. Kolejne pismo sporządzone zostało 15 lutego 2012 r. To wskazuje, że skarżący nie uchylał się od odbioru decyzji. 1.4. W ocenie sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie stanowisko organu nie zasługuje na aprobatę. Sąd podkreślił, że nie istnieje dowód, za pomocą, którego skarżący mógłby skutecznie wykazać, że koperta nie zawierała decyzji w przedmiocie podatku od towarów usług. Sąd wskazał, że doręczenie skarżącemu decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług opiera się wyłącznie na twierdzeniach organu podatkowego. Sąd argumentował, że organ powołując się na adnotacje znajdujące się w rejestrze wysyłki korespondencji oraz na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zapominał, że adnotacje te dowodzą jedynie faktu wysłania korespondencji (co jest w sprawie niekwestionowane), a nie jej zawartości. W tym przypadku, zdaniem sądu, można jedynie mówić o uprawdopodobnieniu, że koperta zawierała wymienione dokumenty. Nie można jednak ponad wszelką wątpliwość wykluczyć pomyłki osoby przygotowującej korespondencję, w wyniku, której pomimo poczynienia stosownej adnotacji sporna decyzja nie została umieszczona w kopercie. 1.5. Sąd wskazał, że wyjątek od zasady dwuinstancyjności postępowania musi być bezsporny i wynikać z przepisów prawa podatkowego. Organ jest zobowiązany do wyjaśnienia pojawiających się wątpliwości, co do okoliczności faktycznych sprawy, a jeżeli okaże się to niemożliwe to – działając w myśl zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony postępowania – organ powinien był stwierdzić, że decyzja została skutecznie doręczona 5 marca 2012 r., a więc z dniem bezspornego doręczenia odpisu decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług i w konsekwencji, że odwołanie wniesione 10 marca 2012 r. zostało wniesione w terminie. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono rażące naruszenie przepisów prawa mające wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, 113, 135 i art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żądną wadą, w rezultacie nieuwzględnienie przez sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 194 § 2 i art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez wydanie przez sąd wyroku, który zawiera błędne ustalenia stanu faktycznego, a w tym: przyjęcie, że organ podatkowy jedynie uprawdopodobnił, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 21 grudnia 2011 r. nr [...] została doręczona stronie 09 stycznia 2012 r., podczas gdy decyzja ta została stronie doręczona za pocztowym dowodem doręczenia przesyłki, który to dowód jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 2 O.p. w związku z art. 3 pkt 20 ustawy z dnia 12 czerwca 2003r. Prawo pocztowe, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone − a zatem organ udowodnił, że decyzja ta została stronie prawidłowo doręczona, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie przepisy postępowania zostały przez organy podatkowe naruszone i to w sposób na tyle istotny, że doprowadziło to do uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit, c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 194 § 2 i art. 162 § 1 O.p., poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów powyższych przepisów, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania sądu, co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organy podatkowe, a w szczególności: stwierdzenie przez sąd, że cyt: "rozpatrując ponownie wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania złożony wraz z odwołaniem, organ winien w sposób niebudzący wątpliwości wykazać, że sporna decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług została skutecznie doręczona 9 stycznia 2012 r." - str. 6 uzasadnienia wyroku, podczas gdy organ, który doręczy decyzję za pocztowym dowodem doręczenia przesyłki, czyli dysponując dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 2 O.p. związany jest treścią tego dokumentu (również w sprawie toczącego się postępowania z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania), a strona zobligowana na podstawie art. 162 § 1 O.p. do uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu nie wnosi o przeprowadzenie żadnego dowodu mającego obalić szczególną moc dowodową dokumentu urzędowego, to przyjąć należy, że organ w sposób niebudzący wątpliwości wykazał, że sporna decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług została skutecznie doręczona 9 stycznia 2012 r. b) art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a polegające na naruszeniu prawa przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 194 § 2 O.p. w związku z art. 3 pkt 20 ustawy Prawo pocztowe polegające na nie uznaniu przez sąd, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 2 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 3 pkt 20 ustawy Prawo pocztowe, co oznacza, że stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W niniejszej sprawie prawidłowo sporządzone potwierdzenie odbioru stanowi dowód doręczenia podatnikowi 09 stycznia 2012 dwóch decyzji (w tym decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług) i jednego wyniku kontroli. Przyjęcie przez skład orzekający, że dowód urzędowy w postaci pocztowego doręczenia przesyłki jedynie uprawdopodabnia zawartość przesyłki stanowi naruszenie powyższych przepisów. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stanął na stanowisku, że przedmiotowa decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 r. do lipca 2008 r. została doręczona stronie 09 stycznia 2012 r. za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Organ argumentował, że dowód doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 2 O.p. w związku z art. 3 pkt 20 ustawy Prawo pocztowe, co oznacza, że stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Na potwierdzenie swojej tezy powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 372/09 i II GSK 555/08. Wskazał, że zgodnie z art. 194 § 3 O.p. strona ma możliwość kwestionowana treści dokumentu urzędowego przez przeprowadzenie dowodu przeciwnego. W tej sytuacji same twierdzenia podatnika są niewystarczające do obalenia domniemania zgodności z prawdą prawidłowo sporządzonego dokumentu urzędowego. W przedmiotowej sprawie strona nie wnosiła o przeprowadzenie dowodów. Dopiero w skardze do sądu zostały zawarte wnioski o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony i świadków. Mając na uwadze treść art. 106 § 3 p.p.s.a., wnioski te nie mogły zostać rozpatrzone pozytywnie. Organ stwierdził, że strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania. Zdaniem organu, skarżący nie podjął żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia wątpliwych dla siebie kwestii, a ryzyko takiego działania obciąża stronę. 2.4. Organ podkreślił, że ze znajdującej się w aktach sprawy notatki służbowej sporządzonej 31 stycznia 2012 r. przez inspektora kontroli skarbowej na okoliczność rozmowy telefonicznej z żoną podatnika wynika jednoznacznie, że decyzja w zakresie podatku od towarów i usług znalazła się w posiadaniu ww. osoby potwierdzającej odbiór przesyłki 09 stycznia 2012 r., która cyt: "(...) przez przeoczenie i nieuwagę nie przekazała decyzji w zakresie VAT osobie, która zajmuje się w imieniu jej męża odwołaniem od wydanych przez Dyrektora UKS P. decyzji podatkowych". 2.5. W opinii organu, sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie przepisy postępowania zostały przez organy podatkowe naruszone i to w sposób na tyle istotny, że doprowadziło to do uchylenia przedmiotowego postanowienia. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie, jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjne są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy osiąga zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. 4.2. Skarga kasacyjna została wywiedziona wyłącznie w oparciu o podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wprawdzie jej autor podnosząc zarzut naruszenia art. 194 § 2 O.p. w związku z art. 3 pkt 20 ustawy Prawo pocztowe, wskazuje, ze jest to uchybienie prawa materialnego. Jednakże niewątpliwie normy te mają charakter przepisów formalnych. Mylne zaś oznaczenie podstaw kasacyjnych nie wpływa w żadnej mierze na ocenę merytoryczną tego zarzutu. 4.3. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest ten wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W rozpoznawanym środku odwoławczym jej autor zarzuca, że brak jest wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie przepisy postępowania zostały przez organy podatkowe naruszone i to w sposób na tyle istotny, że doprowadziło to do uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. W związku z tak sformułowanym zarzutem kasacyjnym warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 911/09, baza internetowa CBOSA). Zatem niezbędnym jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Niezbędnym jest także podanie wykładni tych norm prawnych. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, po lekturze przedmiotowego uzasadnienia, należy się zgodzić z zarzutem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie zawierają wskazania żadnego przepisu, który był podstawą prawną rozstrzygnięcia. Rozważania prawne sądu pierwszej instancji (s. 4 uzasadnienia) wprawdzie rozpoczynają się od przytoczenia treści szeregu przepisów Ordynacji podatkowej. Nie wskazano jednak, czy któraś z tych norm prawnych została naruszona przez organ podatkowy. Jedyną normą prawną wymienioną przez Sąd I instancji w uzasadnieniu, jako podstawa prawna wyroku, był przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Na samym końcu uzasadnienia wskazano, że na podstawie tego przepisu orzeczono jak w sentencji wyroku. Wskazana norma prawna stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie tego przepisu nie jest wystarczające dla uznania, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera podstawę prawną rozstrzygnięcia. Samo bowiem przytoczenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. bez wskazania w uzasadnieniu, który przepis prawa procesowego został naruszony, nie można uznać za prawidłowe wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uwzględniając powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazując w uzasadnieniu swojego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, naruszył przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Brak wskazania przez sąd I instancji, który przepis prawa materialnego, czy też procesowego został naruszony w zaskarżonym postanowieniu powoduje, że wada uzasadnienia jest na tyle istotna, że koniecznym jest uchylenie zaskarżonego wyroku. Przemawiają za tym trzy zasadnicze argumenty. Po pierwsze, Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawuje kontrolę legalności zaskarżonych aktów. Zatem kontrola ta sprowadza się do weryfikacji, czy organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa materialnego czy też procesowego. W sytuacji, gdy zaskarżona decyzja zawiera odwołanie do konkretnie wskazanych norm prawnych, uzasadnienie wyroku, które nie odnosi się do tych przepisów, doprowadza do wniosku, że sądowa kontrola legalności zaskarżonego postanowienia została przeprowadzona pobieżnie i wadliwie. Po drugie, ten sposób sformułowania uzasadnienia pozbawia stronę możliwości prawidłowego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, które się przecież opierają, zgodnie z art. 174 p.p.s.a. na wskazaniu konkretnej normy prawnej. Skarga kasacyjna, która nie wskazywałaby żadnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, dotknięta byłaby nieusuwalnymi brakami formalnymi (art. 176 in fine p.p.s.a.) i podlegałaby odrzuceniu. W tym kontekście nie sposób zaakceptować uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który w części dotyczącej rozważań prawnych, nie wskazuje żadnej normy prawnej. W ten sposób strona jest pozbawiona możliwości jakiejkolwiek polemiki merytorycznej z stanowiskiem sądu I instancji. Nie może bowiem w sposób prawidłowy sformułować zarzutów skargi kasacyjnej i w ten sposób zwalczać oraz podważać wyrok. Wreszcie po trzecie, należy podkreślić, że tak sformułowane uzasadnienie wyroku pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości dokonania kontroli instancyjnej. Skoro argumentacja sądu I instancji nie zawiera przytoczenia przepisów, które zastosowano, czy też wykładni których dokonywano, nie ma możliwości stwierdzenia prawidłowości, czy też wadliwości zaskarżonego wyroku. 4.4. Należy także zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji wadliwie interpretuje przepisy dotyczące dokumentowania czynności doręczenia. W zaskarżonym wyroku wyrażono pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest udowodnić, że przedmiotowa przesyłka zawierała również decyzje w zakresie podatku VAT. Stanowisko to jest wadliwe i sprzeczne z tezami prezentowanymi w judykaturze. Pogląd, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądowym (por. postanowienie NSA z dnia 31 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 1929/09 i powołane tam orzecznictwo Sądu Najwyższego, m.in. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 30 kwietnia 1998 r. sygn. III CZ 51/98, opubl. OSNC 1998; wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II GSK 555/08, zbiór LEX nr 52569; wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r. sygn. III SA/Wa 4015/06, wyroki NSA z dnia 21 lutego 2012 r., I FSK 734/11). Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości. Domniemanie to może zostać obalone przeciwdowodem, co wynika też z treści art. 194 § 3 O.p. Nie można jednak przyjąć, by do obalenia tego domniemania wystarczyło gołosłowne twierdzenie strony, że przesyłka nie zawierała decyzji. W niniejszej sprawie przedmiotowa przesyłka zawierała trzy pisma procesowe, w tym decyzję w zakresie podatku VAT. Na zwrotnym poświadczeniu odbioru widniała w tym zakresie jednoznaczna adnotacja, w której precyzyjnie opisano zawartość przesyłki. W trakcie odbioru tej przesyłki lub bezpośrednio po nim strona nie zakwestionowała zawartości przesyłki. Twierdzenia skarżącego w zakresie braku decyzji dotyczącej podatku VAT zostały wyartykułowane w stosunku do organu dopiero 31 stycznia 2012 r. Wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji, wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie jest to jednak przejawem wysokiego poziomu staranności podatnika. Czynność ta miała bowiem miejsce już po upływie ustawowego terminu do wniesienia odwołania. Zatem strona twierdząc, że doręczenie było nieadekwatne z zwrotnym dowodem doręczenia powinna to udowodnić, chociażby kwestionując w trakcie doręczania niezgodność zawartości przesyłki z jej opisem. Skutecznym obaleniem domniemania nie może zaś być gołosłowne twierdzenia strony, zaakcentowane po pewnym czasie od doręczenia. Akceptacja takiego stanowiska, zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wręcz niweczyłaby instytucję doręczeń pism sądowych. 4.5. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. 4.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490). 4.7. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji uwzględni ocenę prawną zawartą powyżej. Ponadto należy mieć na względzie to, że instytucja przywrócenia terminu ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy strona nie dokonała w terminie czynności. Wówczas - nie kwestionując faktu bezskutecznego upływu terminu strona wykazuje brak zawinienia w nieterminowym dokonaniu czynności. Natomiast w przypadku, gdy strona twierdzi, że termin nie rozpoczął swojego biegu, albowiem naruszono przepisy o doręczeniu, nie ma mowy o przywróceniu terminu. Nie można bowiem przywrócić terminu, który zdaniem strony nie rozpoczął swojego biegu. Jest to bowiem konsekwencją tego, że strona nie może uchybić terminowi, który jeszcze się nie rozpoczął (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FZ 12/12, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2012 r., I FZ 157/12, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2013 r., I FZ 322/13, CBOSA). 4.8. Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji.