II FSK 667/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 769/16 w sprawie ze skargi M. L. i W. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 7 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne za 2015 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od M. L. i W. L. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 6 grudnia 2016 r., o sygn. akt I SA/Łd 769/16, uwzględnił skargę M. L. i W. L. (dalej jako: "podatnicy", "strony" lub "skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 7 lipca 2016 r., nr [...], w przedmiocie uchylenia w całości w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2015, uchylając powyższą decyzję. Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy. Wójt Gminy W. decyzją z dnia 22 stycznia 2015 r. ustalił stronom wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r. na kwotę 17.879 zł, przyjmując m.in. jako podstawę opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 26.285 m², zgodnie z informacją w sprawie podatku od nieruchomości złożoną przez podatników we wrześniu 2013 r. W związku z uzyskaniem informacji o zakończeniu eksploatacji złoża kruszywa naturalnego na nieruchomości podatników Wójt Gminy W. postanowieniem z dnia 23 grudnia 2015 r. wznowił postępowanie w sprawie, a decyzją z dnia 7 kwietnia 2016 r. uchylił w całości poprzednią decyzję ostateczną z dnia 22 stycznia 2015 r. i ustalił stronom nową wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r. w kwocie 45.565 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że na podstawie pisma podatników z dnia 30 marca 2015 r. i decyzji Marszałka Województwa L. z dnia 3 marca 2015 r., wskazujących powierzchnie do rekultywacji i czas zakończenia eksploatacji, należało przyjąć, że powierzchnia gruntu objętego stawką dla prowadzenia działalności gospodarczej od 1 stycznia 2015 r. wynosi 67.000 m². Po rozpoznaniu odwołania stron, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim decyzją z dnia 7 lipca 2016 r. utrzymało w mocy powyższą decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji i dodatkowo wskazał, że Starosta Powiatu P. decyzją z dnia 14 czerwca 2016 r. potwierdził zakończenie prac związanych z rekultywacją gruntów działki nr [...] w obrębie P. na powierzchni 6,70 ha. Na tej podstawie przyjęto, że opisany obszar był zajęty na działalność gospodarczą prowadzoną przez podatników w formie spółki cywilnej. Zdaniem SKO o zakończeniu rekultywacji i zagospodarowaniu gruntów rolnych i leśnych można mówić jedynie w przypadku wydania przez właściwy organ i we właściwym trybie (czyli po uprzednim uzyskaniu opinii wskazanych podmiotów) decyzji uznającej, że rekultywacja została zakończona. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wnieśli o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U z 2018 r., poz. 1445 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l."), a także art. 4 pkt 18 oraz art. 20 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1161 ze zm. - w skrócie: "u.o.g.r.l.") oraz przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji w opisanym na wstępie wyroku, o sygn. akt I SA/Łd 769/16, stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. W motywach orzeczenia WSA powołał się na twierdzenia podatników, że w pierwszej instancji sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona, co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. WSA zobowiązał organy podatkowe, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia, czy i kiedy rekultywacja spornych gruntów została faktycznie zakończona, tj. kiedy osiągnięto cele określone w u.o.g.r.l. (czyli przywrócono zdewastowanym gruntom wartości użytkowe lub przyrodnicze). W ocenie Sądu pierwszej instancji, dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego możliwa będzie ocena, kiedy faktycznie zakończono rekultywację spornych gruntów, a w szczególności, czy była ona prowadzona również w okresie jesieni i zimy 2015 r. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego SKO w Piotrkowie Trybunalskim, reprezentowane przez radcę prawnego, zaskarżyło powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 4 u.o.g.r.l. polegającą na przyjęciu, że grunt rolny podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych, jak dla działalności gospodarczej do momentu kiedy w wyniku odpowiednich działań na gruncie nadano mu lub przywrócono wartości użytkowe, a nie do momentu zakończenia rekultywacji gruntów potwierdzonej decyzją właściwego organu ochrony gruntów; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na uchyleniu decyzji w sytuacji, gdy skarga podlegała oddaleniu w okolicznościach wskazanych w uzasadnieniu decyzji SKO; 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez nieuzasadnione, a wiążące wskazania co do kierunku dalszego postępowania w sprawie, tj.: ustalenia kiedy osiągnięto cele określone w u.o.g.r.l. (przywrócono zdewastowanym gruntom wartości użytkowe lub przyrodnicze), zażądania przedstawienia przez podatników posiadanej "dokumentacji rekultywacyjnej" zatwierdzonej przez właściwy organ, rozważenia możliwości zwrócenia się do Starosty Powiatu P. o nadesłanie dokumentów stanowiących podstawę do wydania decyzji z dnia 14 czerwca 2016 r. o uznaniu rekultywacji za zakończoną, a w szczególności protokołu oględzin przeprowadzonych w dniu 30 czerwca 2015 r., opinii biegłego C. C., opinii sporządzonej przez Naczelną Organizację Techniczną Oddział w P., czy M B.. Wobec podniesionych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatnicy, reprezentowani przez radcę prawnego, wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz żadna z przesłanek przewidzianych w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. Rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wymaga zasadność uznania przez Sąd pierwszej instancji wadliwości decyzji wydanej w trybie wznowienia postępowania i ustalającej stronom nową, wyższą wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r. przez pryzmat znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, decyzji starosty o uznaniu rekultywacji gruntów za zakończoną. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszym rzędzie należy zgodzić się z SKO, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża. Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 1a pkt 4 u.p.o.l. za działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa (w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r.) w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm. – w skrócie: "u.s.d.g."), z wyjątkami ujętymi w ust. 2, które nie dotyczą niniejszej sprawy. W treści przepisu art. 2 u.s.d.g. ustawodawca zalicza wydobywanie kopalin ze złóż do działalności gospodarczej. Natomiast nie uznaje wprost rekultywacji gruntów po wydobyciu złoża jako rodzaju działalności gospodarczej. Nie mniej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, na który słusznie powołał się organ skarżący kasacyjnie, iż rekultywacja stanowi część działalności w zakresie wydobywania kopalin. Pogląd ten i stawiane na jego poparcie argumenty podziela również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Nie jest bowiem możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych, w wyniku tego wydobycia gruntów. Przeprowadzenie rekultywacji gruntów jest nałożone na przedsiębiorcę ustawą (art. 20 ust. 1 u.o.g.r.l.), stąd nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie. W ramach organizacji działalności gospodarczej polegającej na wydobyciu kopalin ze złóż niezbędne jest zadbanie o grunty rolne i leśne poprzez planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2007 r., o sygn. akt II FSK 75/06; z dnia 13 stycznia 2016 r., o sygn. akt II FSK 2815/13; z dnia 16 czerwca 2016 r., o sygn. akt II FSK 1320/14 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobny pogląd prezentowany jest również w piśmiennictwie (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 49-54). Zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest decyzją starosty wydawanej na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 4 u.o.g.r.l. Na gruncie niniejszej sprawy decyzja potwierdzająca zakończenie prac związanych z rekultywacją gruntów działki nr [...] w obrębie P. na powierzchni 6,70 ha, została wydana dopiero w dniu 14 czerwca 2016 r. przez Starostę Powiatu P. Trafnie zatem autor skargi kasacyjnej podniósł, że do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie. Powyższe w świetle art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. powoduje, że grunty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2010 r., o sygn. akt II FSK 2002/09). Niezasadny jest zatem pogląd WSA w Łodzi, że o zakończeniu rekultywacji gruntów nie przesądza ostateczna decyzja właściwego organu (starosty), ale decydujące znaczenie ma ocena, kiedy w wyniku odpowiednich działań na gruncie nadano mu lub przywrócono wartości użytkowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ostateczna decyzja starosty, o której mowa w art. art. 22 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 2 u.o.g.r.l. ma fundamentalne znaczenie jako obiektywne i formalne potwierdzenie zakończenia rekultywacji gruntów. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych gruntów ma zatem stwierdzenie stron, że eksploatacja kopalin ze złoża "P." została zakończona z upływem 2014 r., czy też wydanie decyzji Marszałka Województwa L. z dnia 3 marca 2015 r. potwierdzającej zakończenie wydobycia. Skoro Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów podatkowych, że grunty które podlegają rekultywacji są w dalszym ciągu zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, to istotny wpływ na moment obowiązku podatkowego z tego tytułu ma wydanie ostatecznej decyzji właściwego organu (starosty), uznającej rekultywację gruntów za definitywnie zakończoną. Bez znaczenia są zatem rozważania WSA w Łodzi i dalsze badanie, czy rekultywację wyrobiska przeprowadzono w oparciu o "dokumentację rekultywacji" zatwierdzoną przez kierownika ruchu zakładu górniczego. Nawet faktyczne dokończenie procesu rekultywacji przez podatników już na etapie składania wniosku do Starosty Powiatu P., nie może zmienić tego, że jedynie w drodze decyzji starosty, wydanej na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 2 u.o.g.r.l. można bezspornie potwierdzić zakończenie rekultywacji danych gruntów. Brak jest podstaw prawnych do przyjęcia poglądu, że w okresie od złożenia wniosku o wydanie decyzji starosty (uznającej rekultywację gruntów za zakończoną) do czasu wydania tej decyzji, możliwe jest wyłączenie z opodatkowania gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Co istotne w niniejszej sprawie nie zostało też wykazane przez podatników, że w powyższym okresie (od złożenia wniosku do wydania ostatecznej decyzji przez starostę) strony jako przedsiębiorcy nie zajmowali gruntów, w postaci działki nr [...] w obrębie P., na prowadzenie działalności gospodarczej. W takiej sytuacji przyjąć należy, że podatnicy jako przedsiębiorcy w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej winni realizować wszelkie obowiązki nakazane przepisami prawa - w tym przypadku przepisami u.p.o.l. Stosownie do treści przepisu art. 2 w związku z art. 46 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.s.d.g. poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż jest działalnością gospodarczą, która wymaga uzyskania koncesji, a szczegółowy zakres i warunki wykonywania działalności gospodarczej podlegającej koncesjonowaniu określają przepisy odrębnych ustaw. Przedsiębiorcą jest zatem ten kto posiada koncesje na wykonywanie działalności regulowanej ustawą, a robotą górniczą jest wykonywanie, utrzymywanie, zabezpieczanie lub likwidowanie wyrobisk górniczych oraz zwałowanie nadkładu w odkrywkowych zakładach górniczych w związku z działalnością regulowaną ustawą – art. 6 ust. 1 pkt 9 i pkt 12 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. – Prawo geologiczne i górnicze (tekst jedn. Dz. U. z 2017., poz. 2126 ze zm.). Przyjąć należy, że grunt objęty rekultywacją jest nadal zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż. W konsekwencji, co do zasady wszystkie grunty będące w posiadaniu podatników jako przedsiębiorców, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stąd też rację ma autor skargi kasacyjnej, że grunty, na których strony prowadziły rekultywację po zakończeniu eksploatacji złoża, podlegają opodatkowaniu według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z akt badanej sprawy wynika, że okoliczności zakończenia rekultywacji gruntów działki nr [...] w obrębie P. były przedmiotem wątpliwości. Stąd też przed wydaniem decyzji przez Starostę Powiatu P. w dniu 14 czerwca 2016 r., organ ten uzyskał opinię Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego w K. (z dnia 5 czerwca 2015 r.), dysponował protokołem oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniu 30 czerwca 2015 r. i opinią rekultywacji kopalni P. sporządzoną przez Naczelną Organizację Techniczną Oddział w P. oraz opinią biegłego C. C. czy specjalisty M. B. Złożoność powyższego postępowania, zmierzającego do ostatecznego potwierdzenia zakończenia rekultywacji gruntów, uzasadnia pogląd co do wagi decyzji starosty w przedmiocie uznania rekultywacji gruntów za zakończoną na gruncie podatku od nieruchomości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rekultywacja gruntów po eksploatacji złoża jest przejawem zajmowania gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc do czasu formalnego potwierdzenia zakończenia tej rekultywacji ostateczną decyzją starosty, wydaną na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 2 u.o.g.r.l., istnieje obowiązek podatkowy, wynikający z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Proces rekultywacji gruntów stanowi końcową fazę wykorzystywania gruntów do celów prowadzenia działalności gospodarczej i dopiero po jej zakończeniu, potwierdzonym w ostatecznej decyzji starosty, możliwe jest wyłączenie gruntów jako przedmiotu opodatkowania. Wobec powyższego zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego okazał się usprawiedliwiony. W konsekwencji zbędne było zobowiązanie organów podatkowych przez Sąd pierwszej instancji, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, podjęły działania w celu wyjaśnienia, czy i kiedy rekultywacja spornych gruntów została faktycznie zakończona. Wobec powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowane przez WSA w Łodzi wskazania co do dalszego postępowania uznać należało za niezasadne, co w konsekwencji uprawnionym czyni zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 141 § 4 zd. 2 w zw. z art. 153 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, uchylił w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji weźmie pod uwagę wykładnię przepisów prawa materialnego dokonaną w niniejszym orzeczeniu. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego oparto na treści art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radcy prawnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).