I SA/Gd 10/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2019 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 6 września 2018 r. wpłynął wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług na rzecz mieszkańców, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji na rzecz mieszkańców oraz braku obowiązku rozliczenia podatku w drodze odwrotnego obciążenia. Opisując stan faktyczny Gmina wskazała, że podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Planuje realizację projektu partnerskiego pn. "Instalacja odnawialnych źródeł energii na terenie Gmin B., C. i T." (dalej: "Projekt" lub "Inwestycja"). W odniesieniu do udziału Gminy Inwestycja będzie polegała na zakupie, montażu oraz uruchomieniu przez Gminę m.in. 61 kolektorów słonecznych, 15 instalacji fotowoltaicznych, 27 kotłów na biomasę oraz 15 pomp ciepła (dalej: "Instalacje") w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: "Mieszkańcy"). Inwestycja będzie obejmowała również zakup, montaż oraz uruchomienie instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła w/na/przy obiektach gminnych (np. w/na/przy budynku Urzędu Gminy, hydroforniach i przepompowniach ścieków, ośrodkach kultury; dalej: "Instalacje na cele gminne"). Instalacje na cele gminne nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku. Głównym celem Projektu będzie zwiększenie energii pochodzącej z odnawialnych źródeł energii przez gminy realizujące Inwestycję poprzez budowę instalacji odnawialnych źródeł energii na potrzeby budynków użyteczności publicznej i mieszkalnych. Budynki objęte Inwestycją i niniejszym wnioskiem (na potrzeby których montowane będą Instalacje) będą budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 - budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111) lub budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112). Powierzchnia użytkowa budynków zasadniczo nie będzie przekraczała 300 m2. Może się jednak zdarzyć, że powierzchnia użytkowa niektórych budynków jednorodzinnych przekroczy 300 m2. W budynkach tych nie będzie lokali użytkowych. Inwestycja w Instalacje będzie obejmowała wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie będzie prowadzona działalność gospodarcza. Kolektory słoneczne oraz instalacje fotowoltaiczne będą, co do zasady, zainstalowane na dachach budynków mieszkalnych. W przypadkach, gdy montaż wskazanych instalacji na dachach budynków mieszkalnych będzie nieuzasadniony lub niemożliwy, dopuszcza się techniczną możliwość zainstalowania instalacji zakotwiczonych do ścian budynków mieszkalnych. Kolektory słoneczne oraz instalacje fotowoltaiczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku będą stanowiły zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. W miejscach, gdzie montaż wskazanych instalacji na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie instalacji do ścian takich budynków okażą się niemożliwe, będą mogły zdarzyć się przypadki, w których wskazane instalacje zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców. Z kolei kotły na biomasę zostaną zamontowane wyłącznie wewnątrz budynków mieszkalnych (w ich obrysie). Pompy ciepła zostaną zainstalowane wewnątrz budynków mieszkalnych lub na ścianach tych budynków (tj. w ich obrysie), ewentualnie część elementów pompy ciepła może zostać zamontowana przy budynkach mieszkalnych, tj. poza ich obrysem. Planowana wartość Projektu (uwzględniająca również wartość Instalacji na cele gminne) w odniesieniu do udziału Gminy wyniesie ok. 3 mln PLN brutto. Na realizację Inwestycji Gmina pozyska dofinansowanie ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 (dalej: "RPO") do wysokości ok. 78% całkowitych kosztów kwalifikowanych Projektu. Na moment sporządzenia wniosku Gmina nie podpisała jeszcze z instytucją finansującą umowy dofinansowania. We wniosku o dofinansowanie Gmina oświadczyła, że VAT od wydatków Gminy na Instalacje w/na/przy budynkach Mieszkańców będzie stanowił koszt niekwalifikowany, tj. VAT naliczony od wydatków na Inwestycję w tej części nie zostanie objęty dofinansowaniem. Umowa i przepisy regulujące zasady dofinansowania będą zobowiązywały Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem Instalacji. Poza tym umowa dofinansowania w żaden sposób nie będzie odnosiła się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie będzie narzucała żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie będzie wymagała realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie będzie przewidywała dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Inwestycja będzie realizowana na podstawie umowy zawartej z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (dalej: "Wykonawca"), u którego Gmina zakupi usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane będą na Gminę z podaniem NIP Gminy. Według najlepszej wiedzy Gminy na ten moment Wykonawca będzie czynnym podatnikiem VAT. W związku z realizacją Inwestycji Gmina będzie podpisywała z Mieszkańcami umowy, których celem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji, przekazaniem ich do korzystania Mieszkańcom, a następnie na własność (dalej: "Umowy"). Umowy zostaną zawarte na czas określony od dnia ich podpisania do upływu 5 lat od dnia dokonania ostatniej płatności przez instytucję finansującą na rzecz Gminy. W ramach realizowanej usługi termomodernizacji (względnie modernizacji) Gmina będzie odpowiedzialna m.in. za właściwą realizację Inwestycji i prawidłowe funkcjonowanie Instalacji, tj.: - wyłonienie wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż Instalacji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1579, ze zm.) (dalej: "PZP"), - sprawowanie bieżącego nadzoru inwestycyjnego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac, - przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz finansowe rozliczenie projektu, - zapewnienie serwisu i gwarancji Instalacji, przeprowadzenie przeglądów gwarancyjnych. Umowy będą przewidywały, że po zakończeniu prac montażowych w/na/przy budynkach Mieszkańców, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostaną własnością Gminy przez cały okres trwania tych prac. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych w budynku będącym własnością Mieszkańca, Gmina przekaże Mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Z kolei wraz z upływem okresu trwania Umowy całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca (bez odrębnej umowy). Z tytułu realizacji przez Gminę usługi termomodernizacji/modernizacji Mieszkańcy będą zobowiązani do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Wynagrodzenie należne Gminie z tytułu świadczonej przez Gminę usługi będzie obejmowało ok. 22% wartości Instalacji oraz nadzoru inwestorskiego, a także VAT. Umowy będą również przewidywały, że brak dokonania przez Mieszkańców wpłaty w terminie określonym i wysokości określonej w Umowie będzie równoznaczny z rezygnacją z udziału w Projekcie. Oznacza to, że w razie braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez Mieszkańca, Gmina nie będzie realizowała na jego rzecz usługi termomodernizacji (względnie modernizacji), tj. nie zamontuje u niego Instalacji, nie udostępni mu jej do korzystania ani też finalnie na własność. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie będzie warunkiem koniecznym do realizacji umowy przez Gminę. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia z Umowy, Gmina nie planuje na ten moment, by Umowy przewidywały pobieranie jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi termomodernizacji/modernizacji. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy - realizowane będzie przez Gminę w ramach usługi termomodernizacji/modernizacji i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców, poza tym określonym w Umowie. Jednocześnie, Mieszkańcy oddadzą Gminie w użyczenie odpowiednią część budynku, na której instalowane będą Instalacje. Nieruchomości pozostaną w użyczeniu Gminy do upływu 5 lat od dnia dokonania ostatniej płatności przez instytucję finansującą na rzecz Gminy. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stanowiło wyłącznie otrzymane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego? 2. Czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na rzecz Mieszkańców na podstawie Umów, które Gmina zawrze z Mieszkańcami? 3. Czy na Gminie będzie spoczywał obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji? Zdaniem skarżącej: 1. Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stanowiło wyłącznie wynagrodzenie otrzymane przez Gminę od Mieszkańców, pomniejszone o kwotę podatku należnego. 2. Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na rzecz Mieszkańców na podstawie Umów, które Gmina zawrze z Mieszkańcami. 3. Gmina nie będzie miała obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2018 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W zakresie sporu przed Sądem Dyrektor KIS po analizie art. 29a ustawy o VAT stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszczą mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Z poglądem tym Gmina się nie zgodziła i w skardze do Sądu na podstawie art. 57a PPSA skarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, tj.: uznanie, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę termomodernizacji /modernizacji na rzecz Mieszkańców, podczas gdy Gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie zdarzenia przyszłego, że dotacja służy sfinansowaniu wyłącznie części kosztów zakupu usług nabywanych przez Gminę (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych); b) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych i działania zgodnie z przepisami prawa; c) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych; 2. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów Projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy dotacja nie ma wpływu na cenę usług termomodernizacji/modernizacji świadczonych przez skarżącą na rzecz Mieszkańców. Mając na uwadze powyższe zarzuty, Gmina wniosła o uchylenie wydanego aktu. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga Gminy jest niezasadna. Na obecnym, etapie postępowania sporne jest, czy dotacja otrzymana przez Gminę na zakup i montaż instalacji ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę). W konsekwencji, czy podstawę opodatkowania VAT w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi otrzymywana od Mieszkańca kwota zwrotu części kosztów przewidziana w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Z powyższego wynika, że dane świadczenie może być tylko albo dostawą towarów albo świadczeniem usług, a definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszystkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i wypłaconym za nią wynagrodzeniem, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi, przy czym nie jest konieczne, aby wypłacającym wynagrodzenie był odbiorca usługi. Wynagrodzenie to jest wartością rzeczywiście otrzymaną. Musi być wyrażalne w pieniądzu. Jednocześnie w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że zapłata ta musi mieć konkretny wymiar. Osiągnięcie zysku nie ma znaczenia. Otrzymanie zapłaty, która co najwyżej pokrywa koszty (czy poniżej poniesionych kosztów), również nie stanowi o nieodpłatności usługi bądź też częściowej odpłatności. Pojęcie odpłatności usługi w VAT jest oderwane od wartości tej usługi (wyrok NSA z 20 stycznia 2015 r., I FSK 1953/13, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odpłatność występuje wtedy, gdy świadczeniodawca otrzymuje świadczenie wzajemne (najczęściej w pieniądzu) niezależnie od stosunku wartości tego świadczenia do świadczenia własnego (por. szerzej Adam Bartosiewicz Komentarz do art. 5 ustawy o VAT - Lex, Komentarz Wyd. Unimex Wrocław 2013 r. czy też wyrok NSA z 1 września 2011 r. I FSK 1021/10). Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przywołany przepis stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania, dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że podstawa opodatkowania obejmuje dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok w sprawie C-144/02), do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02). Kryterium decydującym o uznaniu dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, czy dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej. Ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi uzupełniający element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ww. ustawy, a tym samym nie wpływają na podstawę opodatkowania danej czynności. Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji zasadnie uznano, że dofinansowanie projektowanej inwestycji ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego ma wpływ na cenę usług świadczonych przez skarżącą na rzecz mieszkańców będących właścicielami nieruchomości. Skoro dotacja jest udzielana na realizację konkretnego projektu, to nie można przyjąć jak chce tego skarżąca, że jest udzielana na koszty ogólne czy ogólną działalność Gminy. Wręcz przeciwnie należy przyjąć, że dotyczy tylko i wyłącznie realizacji tego konkretnego zadania, wykonywanego w ramach dofinansowania ze środków unijnych. Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotowa dotacja nie jest/nie będzie dotacją mającą na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności skarżącej, niedającą się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jest/będzie bezpośrednio związana z usługami świadczonymi na rzecz konkretnych nabywców - zidentyfikowanych mieszkańców. Zatem uzyskane przez skarżącą kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu, należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu Mieszkańca przystępującego do projektu koszt przypadający na Mieszkańca będzie wynosił 22% wartości Instalacji. Natomiast w warunkach wolnorynkowych musieliby zapłacić cenę w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z jej wykonaniem. Tym samym niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez brak merytorycznej poprawności działania Dyrektora KIS, gdyż stanowisko organu wyrażone w interpretacji jest prawidłowe. Odnosząc się do zarzutu wydania interpretacji odmiennej do wydawanych wcześniej zauważyć należy, że w przypadku, gdy ulega zmianie pogląd organu przy niezmienionym stanie prawnym, sytuację tę niewątpliwie ocenić należy krytycznie. Tym niemniej nie można żądać, aby organ po wydaniu błędnej interpretację z tego tylko powodu był zmuszony błąd ten powielać. Z uwagi na powyższe, Sąd uznał powyższy zarzut za bezzasadny. W kwestii kosztowego charakteru dotacji zarzut także jest niezasadny. Nie ulega wątpliwości, że fakt udzielenia dotacji skutkuje obniżeniem kosztów przedsięwzięcia, do pokrycia których zobowiązani będą beneficjenci. To właśnie ten fakt - pokrycie części kosztów środkami zewnętrznymi pozwolił na obciążenie beneficjentów tylko częścią faktycznie poniesionych kosztów, a nie całymi, których poniesienie było konieczne dla realizacji zadania. Jeśli zaś pod pojęciem "kosztowego charakteru dotacji" skarżąca rozumie sytuację, gdy jest ona udzielana na pokrycie kosztów ogólnych funkcjonowania Gminy, to w oczywisty sposób nie ma ona takiego charakteru. Może być bowiem wydatkowana tylko i wyłącznie na realizację zadania, a Gmina nie może nią dysponować w żaden inny sposób. Istotne jest także to, że skoro Mieszkańcy otrzymując rezultat przedsięwzięcia (100% wyniku) po zapłacie 22% kosztów, trudno zasadnie bronić tezy, że brak jest zależności między dotacją, a ceną wykonanej usługi. Tym samym, mając na uwadze treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT prawidłowo organ stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest nie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą uiszcza Mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług. Odnosząc się do zarzutu skarżącej oraz argumentacji, którą przedstawiła, trzeba także zwrócić uwagę, że z zacytowanych przepisów art. 29a ustawy o VAT wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Wynagrodzenie jest zatem wartością dającą się wyrazić w jednostkach pieniężnych, stanowiącą zapłatę za usługę lub towar. Przy czym rozpatrując pojęcie zapłaty w kategoriach podatku od towarów i usług trzeba mieć na względzie, że nie musi ona być rozumiana w sposób tożsamy z ceną rynkową towaru/usługi. Zatem - odnosząc powyższe do skarżonej sprawy - jeśli mieszkańcy zostali zobowiązani do wpłaty określonej przez skarżącą kwoty za montaż instalacji, wpłata ta będzie stanowić dla skarżącej wynagrodzenie za wykonaną usługę. Nie ma tu znaczenia fakt, że efekt materialny inwestycji (tj. ww. instalacje) pozostanie własnością skarżącej przez czas określony w umowie o dofinansowanie, ponieważ wpłatę poniesioną przez mieszkańców należy traktować jako cenę za usługę. Zasadniczą kwestią jest przy tym to, że kwota dofinansowania jaką skarżąca uzyska do projektu, miała będzie wpływ na ustalenie przez skarżącą wysokości wpłaty wymaganej od mieszkańców. Należy wnioskować, że sama umowa o dofinansowanie takiej wpłaty nie będzie przewidywała, jednak nie będzie zawierała zapisów uniemożliwiających ustalenie i pobieranie wpłat od mieszkańców. Tym samym skarżąca - jak sama stwierdziła "umowa dofinansowania w żaden sposób nie będzie odnosiła się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie będzie narzucała żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie będzie wymagała realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie będzie przewidywała dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców" - ma możliwość dowolnego ustalenia czy pobierać od mieszkańców wpłaty i w jakiej wysokości, co z kolei wskazuje, że ustalając konkretną kwotę odpłatności ustaliła cenę należną od mieszkańców. Kalkulacja wysokości tej odpłatności niewątpliwie uwzględniała wysokość otrzymanego dofinansowania. Zatem, mimo iż dofinansowanie zostanie przyznane na podstawie przedstawionych przez skarżącą faktur od usługodawcy (podmiotu sprzedającego i montującego na jej rzecz) i kwotowo będzie zależało od wartości tych faktur, to niewątpliwie otrzymanie dotacji miało będzie wpływ na ustalenie wysokości wynagrodzenia należnego od mieszkańców. Gdyby bowiem dotacji tej skarżąca nie otrzymała, wymagane wpłaty od mieszkańców za wykonane świadczenie zostałyby skalkulowane w innej wysokości. Oznacza to, że dofinansowanie miało będzie związek z ceną usługi, która będzie wykonana przez skarżącą na rzecz mieszkańców. Nie jest to bowiem dofinansowanie ogólne, tj. na ogólny rozwój działalności skarżącej, lecz na dofinansowanie konkretnej usługi. W konsekwencji, przedmiotowa dotacja powinna być uwzględniona przy wyliczeniu podstawy opodatkowania usługi wykonanej na rzecz mieszkańców. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), oddalił skargę. DSz