I SA/Go 467/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2019 r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca Gmina - dalej zwana Gminą, Skarżącą - złożyła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia [...] sierpnia 2018 r. wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany DKIS) nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zaskarżona interpretacja wydana została wyniku złożonego przez Gminę wniosku. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Gmina realizuje zadania własne określone w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 1875 ze zm., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym"). Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. dotyczących spraw ochrony zdrowia oraz pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o samorządzie gminnym). Gmina realizując zadania własne w zakresie pomocy społecznej działa m.in. w oparciu o ustawę z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1769 ze zm.), ustawę z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077), ustawę z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz. U. z 2017 r. poz. 882 ze zm.), ustawę z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz. U. z 2017 poz. 697 ze zm.). W strukturach Gminy funkcjonuje Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: "OPS" albo "Ośrodek"). OPS jest jednostką organizacyjną Gminy powołaną uchwałą Rady Gminy, działa między innymi na podstawie Statutu Ośrodka Pomocy Społecznej (dalej: "Statut") uchwalonego przez Radę Miejską oraz ustawy o pomocy społecznej oraz Regulaminu organizacyjnego Ośrodka Pomocy Społecznej (dalej: "Regulamin") nadanego Zarządzeniem Burmistrza . OPS realizuje zadania własne Gminy oraz zadania zlecone Gminie z zakresu administracji rządowej. Do zadań własnych Gminy realizowanych przez OPS zgodnie ze Statutem należy w szczególności: przyznawanie i wypłacanie przewidzianych ustawą świadczeń, praca socjalna, prowadzenie i rozwój niezbędnej infrastruktury socjalnej, analiza i ocena zjawisk rodzących zapotrzebowania na świadczenia z pomocy społecznej, realizacja zadań wynikających z rozeznanych potrzeb społecznych, rozwijanie nowych form pomocy społecznej i samopomocy w ramach zidentyfikowanych potrzeb, wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej, przeciwdziałanie przemocy w rodzinie, prowadzenie postępowań w sprawie świadczeń rodzinnych, alimentacyjnych, świadczeń dla opiekunów oraz realizacja Karty Dużej Rodziny. Powyższe zadania własne OPS realizuje w szczególności poprzez organizowanie i świadczenie na terenie Gminy usług opiekuńczych. W zakresie realizacji zadań OPS współpracuje z jednostkami samorządowymi, rządowymi i pozarządowymi organizacjami społecznymi, Kościołem Katolickim i innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi. OPS działa w formie jednostki budżetowej. Podstawą gospodarki finansowej OPS jest roczny plan finansowy obejmujący dochody i wydatki budżetu. Podstawą sporządzenia planu finansowego jest wysokość środków finansowych przewidzianych na działalność OPS w danym roku budżetowym, określana w uchwale budżetowej Rady Miejskiej. Wydatki na realizację zadań własnych, w tym zadań obowiązkowych pokrywane są z budżetu Gminy, natomiast wydatki na realizację i obsługę zadań zleconych z zakresu administracji rządowej pokrywane są z budżetu Państwa. Dyrektor OPS (dalej: "Dyrektor") kieruje bieżącą pracą OPS oraz na podstawie upoważnienia udzielonego przez Burmistrza Gminy wydaje decyzje administracyjne w sprawach z zakresu pomocy społecznej w ramach zadań własnych Gminy, zleconych oraz decyzji w zakresie świadczeń rodzinnych i funduszu alimentacyjnego. W drodze ww. decyzji Dyrektor ustala odpłatność za świadczone usługi opiekuńcze zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej w sprawie szczegółowych warunków przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze oraz szczegółowych warunków częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również trybu ich pobierania. Podstawą określenia wysokości opłaty należnej za świadczone usługi jest indywidualna decyzja administracyjna. Na wysokość opłaty składa się należna stawka godzinowa i liczba faktycznie zrealizowanych godzin za świadczenie usług. OPS dokonuje poboru opłat od zobowiązanych w okresach miesięcznych w terminie do 15 dnia następnego miesiąca, po wykonaniu usługi, z tym że za miesiąc grudzień zaliczkowo w terminie płatności za usługi wykonane w listopadzie. Pobrane opłaty przekazywane są na rachunek Gminy. Częściowemu lub całkowitemu zwolnieniu od opłat za usługi podlegają osoby, które nie są w stanie ich ponieść w szczególności z powodu: 1) długotrwałej (trwającej co najmniej 3 miesiące) ciężkiej choroby potwierdzonej stosownym zaświadczeniem; 2) stanu niepełnosprawności potwierdzonym stosownym zaświadczeniem; 3) udokumentowanego zdarzenia losowego, którego konsekwencją jest utrata mienia znacznej wartości. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów oraz ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego Gmina dokonuje rozliczenia podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z OPS. W związku z powyższym opisem we wniosku zadano następujące pytanie. Czy świadczone przez Skarżącą za pośrednictwem OPS usługi opiekuńcze podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT? Zdaniem Skarżącej, świadczone przez nią za pośrednictwem OPS usługi opiekuńcze nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu VAT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2018 r., znak [...] uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. DKIS u uzasadnieniu szeroko powołał i omówił przepisy dotyczące podatku VAT jak również przepisy ustawy o pomocy społecznej. Wskazał, że wykonywane przez Skarżącą czynności - jak wynika z przedstawionego opisu sprawy - są odpłatne. W odniesieniu do ww. świadczeń, widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością, a świadczonymi przez Skarżącą, za pośrednictwem jednostki organizacyjnej (OPS), usługami. Skarżąca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonywane są opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Skarżącą na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. W ocenie organu, działania Skarżącej stanowią realizację tego świadczenia i stanowią niewątpliwie czynności podlegające opodatkowaniu, bowiem czynności te - jak wynika z wniosku - są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych. Fakt, że Skarżąca obarczona jest zadaniami w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych narzuconych ustawą o samorządzie gminnym, nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączone z zakresu podatku od towarów i usług, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Skarżącej do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Skarżącą. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania ww. usług świadczonych przez Skarżącą stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Skarżąca podmiotów. W przedmiotowym rozstrzygnięciu zauważono, że prawdą jest, że prowadzenie ośrodków pomocy społecznej, wpisuje się w zakres zadań Skarżącej, odbywa się to jednakże odpłatnie, jak również dotyczy takich sfer działalności (rodzaju usług), w których na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy. W konsekwencji uznano, że Skarżąca świadcząc opisane usługi działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu. Tym samym, w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. Wydanej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuca: I. dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gmina w zakresie czynności związanych z pomocą społeczną, wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej, polegających na świadczeniu usług opiekuńczych, występuje jako podatnik VAT. II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, w tym w szczególności brak analizy wniosków płynących z przywołanego przez Gminę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 23 marca 2017 r. o sygn. IFSK 1147/15. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Istotą sporu pomiędzy Stroną a DIKS jest uznanie Gminy za podatnika z tytułu świadczenia usług opiekuńczych i w związku z tym ustalenie, czy wykonywanie tych usług stanowi czynność objętą zakresem opodatkowania VAT. W złożonej skardze Strona zarzuca Organowi dopuszczenie się naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy, poprzez błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania Skarżącej za podatnika VAT w zakresie wykonywanych przez nią czynności dotyczących pomocy społecznej, a w konsekwencji doprowadziło do uznania, że ww. czynności stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT, mimo że Skarżąca wykonuje czynności w zakresie pomocy społecznej w ramach reżimu publicznoprawnego, co zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przesądza, że Gmina w zakresie prowadzenia tej działalności nie powinna być uznana za podatnika VAT. Strona powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazała, że w jej ocenie zadania z zakresu pomocy społecznej wykonywane przez Gminę za pośrednictwem OPS podlegające na świadczeniu usług opiekuńczych nie mają charakteru działalności gospodarczej. Jednostka samorządu terytorialnego nie występuje jako podatnik VAT ze względu na to, że jest to obowiązek prowadzenia takiej działalności wynikający z odrębnych przepisów. Z kolei zdaniem DKIS, Gmina świadcząc usługi będące przedmiotem wniosku, tj. usługi opiekuńcze, za które pobiera opłaty, działa/będzie działać jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a tym samym świadczenia te podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Sądu stanowisko organu, że Gmina świadcząc usługi będące przedmiotem wniosku działa/będzie działać jako podatnik VAT – jest nieprawidłowe. Wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowano w ust. 2 tego przepisu, a rozumie się przez nią, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei art. 15 ust. 6 ustawy VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powołany przepis nawiązuje do regulacji wspólnotowej, tj. art. 4 ust. 5 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977 r.), zwanej "VI Dyrektywą", którego stanowi implementację, a obecnie do art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.). Ostatni z wymienionych przepisów stanowi m.in., że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Na tle tych regulacji, strony zasadniczo jednolicie i prawidłowo przyjmują, że dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery opodatkowania VAT, konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek, a więc, że działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego (przesłanka podmiotowa), a także, że musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane (przesłanka o charakterze przedmiotowym ). Nie jest również sporną kwestia, że Gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy VAT, a stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyroki NSA z: 13 grudnia 2011 r. - I FSK 491/11, 11 października 2011 r. - I FSK 965/11, 2 grudnia 2010 r. - I FSK 2064/09 - dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl ). Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 145/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1594/11 - zajął stanowisko, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako "organy władzy publicznej", bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej. W uchwale z dnia 9 października 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie. Także w piśmiennictwie, jednostki samorządu terytorialnego zalicza się do "organów władzy publicznej" w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy VAT (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Wrocław 2006 r., s. 389). Podnieść też należy iż Ośrodek Pomocy Społecznej – gminna jednostka budżetowa za pomocą którego to Gmina realizuje zadania z zakresu pomocy społecznej i który to podmiot pobiera opłaty za usługi opiekuńcze nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od wartości dodanej. W wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 TSUE stwierdził, że gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji powyższego samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane, w tym pobór odpłatności za w/w usługi powinny być traktowane jako czynności rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Natomiast sporne między stronami jest wystąpienie przesłanki o charakterze przedmiotowym tj., czy opisane we wniosku czynności skarżąca realizuje w ramach sprawowania władzy publicznej. W orzecznictwie TSUE konsekwentnie prezentowane jest stanowisko, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (wyroki TSUE w sprawach 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). W wyroku w sprawie C-4/89 TSUE stwierdził natomiast, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. Uzupełniająco trzeba również wskazać na wyrok w sprawie C-430/04, w którym TSUE wskazał, że art. 4 (5) - aktualnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE - służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie "w charakterze władzy publicznej" nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego. W kontekście przepisu art. 15 ust. 6 ustawy VAT należy więc oddzielić sferę władztwa (imperium), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania VAT, od sfery dominium, w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest wobec tego również organ władzy publicznej, jeżeli w relacji do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym – dalej usg, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej. W myśl art. 9 usg w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Uszczegółowienie zadań z zakresu pomocy społecznej zawiera ustawa z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 930 ze zm. – dalej zwana: u.o.p.s.). W myśl art. 2 ust. 2 u.o.p.s. pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi. Zgodnie z art. 17 ust. 1 u.o.p.s. do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy: organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi; ( pkt 11). Zgodnie z art. 16 ust. 1 u.o.p.s. obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą. Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych. ( ust. 2). W art. 50. u.o.p.s. unormowano sytuacje przyznawania pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych. I tak art. 50 ust. 1 stanowi iż osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych. Usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze mogą być przyznane również osobie, która wymaga pomocy innych osób, a rodzina, a także wspólnie niezamieszkujący małżonek, wstępni, zstępni nie mogą takiej pomocy zapewnić (ust. 2). Usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem (ust. 3). Specjalistyczne usługi opiekuńcze są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym (ust. 4). Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia (ust. 5). Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania (ust. 6). W myśl zaś art. 51. u.o.p.s. osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia. Ośrodek wsparcia jest jednostką organizacyjną pomocy społecznej dziennego pobytu (ust.2.). Jak stanowi art. 106 ust. 1 u.o.p.s przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Kierownik ośrodka pomocy społecznej i kierownik powiatowego centrum pomocy rodzinie może także, w drodze umowy, ustalić z małżonkiem, zstępnymi lub wstępnymi wysokość świadczonej przez nich pomocy na rzecz osoby ubiegającej się o przyznanie świadczenia (art. 103 u.o.p.s), przy czym należności z tytułu wydatków na świadczenia z pomocy społecznej, z tytułu opłat określonych przepisami ustawy oraz z tytułu nienależnie pobranych świadczeń podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ( art. 104 u.o.p.s.,) a wysokość tych należności ustala się w drodze decyzji administracyjnej. Z powyższych przepisów wynika, że zadania w zakresie pomocy społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych (imperium). Zdaniem Sądu, Gmina – OPS wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, pobierając opłaty za świadczenie usług opieki społecznej działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca - pobieranie przez OPS spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. W ocenie Sądu, OPS w opisanym stanie faktycznym w odniesieniu do pobierania opłat za realizację zadań własnych Gminy w zakresie opisanych zadań pomocy społecznej (zapewnienia usług opiekuńczych), nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Gminy co do zasady nie są uważane za podatników VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne. Nie ma przy tym znaczenia czy czynią to w ramach zadań własnych, czy też zleconych. W wyroku z 12 maja 2016 r. o sygn. C -520/14 TSUE podkreślił, że w orzecznictwie Trybunału utrwalone jest stanowisko, że świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem. Podkreślić również należy, że zarówno wypełnianie obowiązków socjalnych jak i organizacja publicznego systemu opieki społecznej w orzecznictwie TSUE traktowana jest jako wyłączona z działalności gospodarczej (zob. wyrok TSUE z 17 czerwca 1997 r. w sprawie C- 70/95). Nie bez znaczenia jest również to, że pomoc społeczna, realizacją której zajmuje się gmina, udzielana jest, jak wynika to art. 7 ustawy o pomocy społecznej z powodu ubóstwa, sieroctwa, bezdomności, bezrobocia, niepełnosprawności, długotrwałej choroby, bezradności, alkoholizmu, zdarzeń losowych itp. i uzależniona jest od dochodów osoby ubiegającej się o tę pomoc , czy też dochodów jej rodziny (art. 8 ustawy o pomocy społecznej). Przyznanie takiej pomocy co wynika z art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Organ samorządu terytorialnego w ramach władztwa publicznego decyduje kto i na jakich zasadach skorzysta z tej pomocy. Zadania nałożone na OPS (Gminę) wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. OPS nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna, a uchwały rady gminy określają warunki przyznawania i odpłatności za poszczególne usługi. Opłaty te nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialno - finansowej osoby z niej korzystającej. W konsekwencji nie można przyjąć, że opłaty odzwierciedlają w całości wydatki ustalone na podstawie rachunku ekonomicznego przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. W przedmiotowej sprawie pobór opłat za w/w sporne usługi opieki społecznej nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej. Gmina nie działa na analogicznych zasadach jak podmioty prywatne świadczące usługi opiekuńcze. Opłaty pobierane z tytułu usług opiekuńczych stanowią w istocie daninę publiczną. Pobieranie takiej daniny jest z kolei formą sprawowania władztwa publicznego. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego (wyrok TK z 10 grudnia 2002 r., sygn. akt P 6/02). Gdy dodać do tego, że przedmiotowe w sprawie opłaty, jako dochody publiczne, mogą być pobierane w drodze egzekucji administracyjnej, to nie powinno budzić wątpliwości, że stanowią one daniny publiczne ponoszone w związku z realizacją celów publicznych na podstawie stosunków publicznoprawnych, a nie prywatnoprawnych. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do przyjęcia odpłatności za usługi opiekuńcze narusza prawo materialne, tj. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego wadliwą wykładnię i uznanie, że OPS – Gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie wykonywanych usług opieki społecznej. Rozpatrując sprawę ponownie organ winien uwzględnić wyżej przedstawioną ocenę prawną. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w/w.