II FSK 2466/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Dariusz Skupień (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1347/17 w sprawie ze skargi Wójta Gminy G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz Wójta Gminy G. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 10 kwietnia 2018r., sygn. akt I SA/Gl 1347/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uchylił zaskarżone przez Wójta Gminy G. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 października 2017r. w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Sosnowcu (dalej: organ egzekucyjny) prowadził postępowanie egzekucyjne wobec K. S.A. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu 8 grudnia 2009r., przez Wójta Gminy G. o numerach od [...] do [...], obejmujących należności z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2004r. do grudnia 2004r. Podstawą egzekucji była decyzja z dnia 7 grudnia 2009r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Kwoty objęte ww. tytułami wykonawczymi wraz z kosztami egzekucyjnymi wyegzekwowano w wyniku dokonania zajęcia wierzytelności w K. w Z. S.A. oraz zajęcia wierzytelności w B. Spółce R. sp. z o.o. w B. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tych tytułów wykonawczych zostało zakończone w dniu 22 grudnia 2009 r. Wobec uchylenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze powyższej decyzji, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 28 czerwca 2012r., umorzył postępowanie egzekucyjne oraz postanowieniem z tej samej daty określił koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 29.786,60 zł i obciążył nimi wierzyciela tj. Wójta Gminy G.. W wyniku rozpoznania zażaleń, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uchylił postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 28 czerwca 2012r. wydane w przedmiocie kosztów egzekucyjnych i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia oraz uchylił postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 28 czerwca 2012r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego i umorzył postępowanie w sprawie. Postanowieniem z dnia 1 października 2012r., na podstawie art. 64c § 4 i § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z dnia 17 czerwca 1966 r. (t.j. Dz.U. z 2005 r., poz. 1954 ze zm. – dalej "u.p.e.a."), organ egzekucyjny ponownie określił koszty egzekucyjne w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w oparciu o wskazane powyżej tytuły egzekucyjne w łącznej kwocie 29.786,60 zł oraz obciążył nimi wierzyciela tj. Wójta Gminy G. Ostatecznie po ponownym rozpoznaniu zażalenia wierzyciela, organ odwoławczy postanowieniem z dnia 19 grudnia 2016r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 1 października 2012r., które z kolei, wskutek uwzględnienia skargi wniesionej przez Wójta Gminy G., zostało uchylone przez WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 6 czerwca 2017r. sygn. akt I SA/Gl 176/17. Sąd stwierdził, że zasadnie kosztami egzekucyjnymi obciążono wierzyciela, jednak przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia naruszono art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. Sąd wydał zalecenia co dalszego postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (DIAZ) postanowieniem z dnia 9 października 2017r., utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 1 października 2012r. o określeniu kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości 29.786,60 zł i obciążeniu nimi wierzyciela. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w kwocie tej mieści się naliczona przez organ egzekucyjny opłata manipulacyjna w łącznej kwocie 4.966,40 zł oraz koszty zajęcia w łącznej kwocie 24.820,20 zł, tj. do wszystkich tytułów wykonawczych. W jego ocenie, koszty te zostały określone prawidłowo, z uwzględnieniem wyroku TK z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 oraz wyroku WSA z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 176/17. Skoro przy skomplikowanej czynności zajęcia nieruchomości opłata wynosi 8%, nie więcej niż 34.200 zł, to przy czynności zajęcia innej wierzytelności, uwzględniając mniejszy nakład pracy, prawidłowo przyjęto - zachowując proporcje, że 5% opłata za zajęcie innej wierzytelności może wynosić maksymalnie 21.375 zł. Przyjmując zaś jako podstawę maksymalną stawkę dla zajęcia nieruchomości w kwocie 34.200 zł, organ uznał nadto, że maksymalna opłata manipulacyjna nie może być wyższa niż 4.275,00 zł. Organ kierował się przy tym przyjęciem takiej zależności, że za zajęcie nieruchomości stawka procentowa została wskazana na 8%, a dla opłaty manipulacyjnej 1%. Powołując się na zestawienie (tabelę) pobranych kosztów, organ odwoławczy stwierdził, iż zarówno opłata manipulacyjna jak i koszty zajęcia wierzytelności są dziesięciokrotnie niższe niż maksymalna wysokość zajęcia wierzytelności tj. 21.375 zł. oraz maksymalna opłata manipulacyjna tj. 4.275 zł. obliczona w proporcji do opłaty za zajęcie nieruchomości z uwzględnieniem maksymalnej stawki, tj. 34.200 zł. Sąd pierwszej instancji uznał, iż organ naruszył art. 153 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2016, poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) poprzez niewykonanie zaleceń co do dalszego postępowania, zawartych wyroku z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 176/17.Stwierdził, że wbrew wskazaniom zawartym w ww. wyroku, organ nie ocenił adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych do skomplikowania podejmowanych przez organ egzekucyjny czynności, koniecznego dla ich wykonania, nakładu pracy oraz niezbędnych do poniesienia wydatków. Mimo przyznania, że są to czynności o niskim stopniu skomplikowania i wskazania na stosunkowo niski nakład pracy związany z wysłaniem korespondencji pocztą oraz niewielkie koszty dojazdu i delegacji pracownika, organ uznał jednocześnie, że należy odnieść się do stawki maksymalnej przewidzianej dla jednej z najbardziej skomplikowanych czynności egzekucyjnej, tj. zajęcia nieruchomości, które w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym w ogóle nie miało miejsca. A przecież WSA w wyroku z dnia 6 czerwca 2017r., ocenił, że realia sprawy pozwalają przypuszczać, i to z dużym prawdopodobieństwem, że uwzględnienie tych argumentów doprowadziłoby do obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w niższej wysokości. Wbrew zaleceniom Sądu, organ nadzoru zaniechał przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni art. 64 § 1 pkt 1, art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. Sąd uznał, że zaaprobowanie przez organ nadzoru kosztów w wysokości tożsamej co w uchylonym uprzednio postanowieniu, podważa ocenę wyrażoną w prawomocnym wyroku. Sąd zobowiązał organ nadzoru do wykonania zaleceń sformułowanych w wyroku z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 176/17. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł DIAS, zarzucając mu mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS wskutek: 1) błędnego odczytania przez Sąd w zaskarżonym wyroku oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 czerwca 2017r., sygn. akt I SA/Gl 176/17, w którym to wyroku Sąd jakoby uznał kwotę kosztów egzekucyjnych, którymi uprzednio obciążono wierzyciela za nieadekwatną do podejmowanych w sprawie czynności, podczas gdy Sąd w ww. wyroku, uchylając postanowienie organu nadzoru z powodu wyroku TK z dnia 28 czerwca 2016r., sygn. akt SK 31/14, nie zakwestionował wprost kwot kosztów egzekucyjnych orzeczonych w pierwotnie wydanym postanowieniu organu egzekucyjnego, lecz wskazał jedynie, iż skoro stan faktyczny i stan prawny sprawy dotyczy niewątpliwie przepisów, które stanowiły przedmiot rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego, to nieuwzględnienie wyroku TK w zaskarżonym postanowieniu (pominięcie w uzasadnieniu uchylonego postanowienia kwestii i argumentów, które zdecydowały o niekonstytucyjności zastosowanych przepisów) stanowi naruszenie art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz § 6 u.p.e.a. w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 145a § 1 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a., 2) uznania,iż cyt.: "zaaprobowanie przez organ nadzoru kosztów w wysokości tożsamej, co w uchylonym uprzednio postanowieniu podważa ocenę Sądu, wyrażoną w prawomocnym wyroku", podczas gdy to nie wynik finalny sprawy, tj. sentencja decyzji lub postanowienia, a sposób postępowania i zastosowanie się do oceny prawnej Sądu zawartej w poprzednio wydanym wyroku decyduje o poprawności decyzji lub postanowienia wydanego w wyniku uchylenia poprzedniego orzeczenia organu przez Sąd, zatem po ponownie przeprowadzonym postępowaniu możliwe jest wydanie przez organ decyzji lub postanowienia o tożsamej sentencji, co nie świadczy jeszcze o naruszeniu art. 153 P.p.s.a.; 3) przyjęcia, że organ nadzoru w żaden sposób nie odniósł się do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych do skomplikowania podejmowanych przez organ egzekucyjny czynności, koniecznego dla ich wykonania nadkładu pracy oraz niezbędnych do poniesienia wydatków. DIAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 kwietnia 2018r. w całości i orzeczenie co do istoty, tj. oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wierzyciel wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszej kolejności, dla porządku, niezbędnym jest podkreślenie, że problem prawny, który legł u podstaw rozpoznawanej sprawy, był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 5 marca 2018r., sygn. akt II FSK 2168/18. Zapatrywanie wyrażone w przywołanym wyroku zostały w niniejszej sprawie podzielone, a tym samym mogą stanowić zasadniczy trzon prezentowanej niżej wykładni prawnej. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, iż w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 czerwca 2017r., I SA/Gl 176/17 uchylający postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 grudnia 2016 r. w przedmiocie określenia na rzecz wierzyciela - Wójta Gminy G. wysokości kosztów egzekucyjnych. Zgodnie bowiem z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ustanowiona w tym przepisie zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Także Naczelny Sąd Administracyjny związany jest oceną prawną i wskazaniami podanymi w tym orzeczeniu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2014 r., II FSK 2506/12, z dnia 11 kwietnia 2018 r., I FSK 1101/16 - publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji (postanowienia) wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2018 r., II FSK 353/16 – CBOSA). Ponieważ w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 153 P.p.s.a. poprzez błędne odczytanie przez Sąd pierwszej instancji oceny prawnej i wskazań co dalszego postępowania wyrażonych w wyroku z dnia 6 czerwca 2017 r., I SA/Gl 176/17, dla oceny zasadności tego zarzutu konieczne jest ich przytoczenie. Otóż w wyroku tym stwierdzono, iż przez wzgląd na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 " w razie braku interwencji ustawodawcy do czasu ponownego orzekania w sprawie, zadaniem organu będzie w pierwszym rzędzie odpowiedź na pytanie, czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach u.p.e.a., in concreto przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, a jeśli nie, to w jakim zakresie na gruncie tej sprawy należy je miarkować. Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien zatem uwzględnić, że wysokość kosztów egzekucyjnych, szczególnie kiedy obciążają wierzyciela, nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Koszty egzekucyjne mają zapewnić funkcjonowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna powinna polegać na uzyskaniu (przynajmniej częściowego) zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Jednakże organ powinien mieć na uwadze, że z punktu widzenia fundamentalnej zasady demokratycznego państwa prawnego istotne jest zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością tych kosztów, a czynnościami organów, za podjęcie których zostały naliczone. W związku z powyższym, w postępowaniu ponownym, w razie braku stosownej interwencji ustawodawcy spełniającej standardy wynikające z wyroku Trybunału w sprawie SK 31/14, organ mając na uwadze art. 8 ust. 2 Konstytucji, kształtując podstawę rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości kosztów egzekucyjnych, oprócz art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 6 u.p.e.a. bezpośrednio zastosuje art. 2 Konstytucji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji". Niewątpliwie Sąd określił kryteria, które zobowiązany był uwzględnić organ nadzoru obciążając wierzyciela kosztami egzekucyjnymi. Sąd wskazał bowiem na konieczność uwzględnienia: rzeczywistych wydatków i kosztów związanych z dokonaniem czynności egzekucyjnych, stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny. Sąd zalecił, by przy rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia organ zastosował nie tylko art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 6 u.p.e.a., ale też art. 2, art. 64 ust. 1, art. 84 Konstytucji RP i to bezpośrednio. Spośród tych kryteriów organ nadzoru wziął pod uwagę wyłącznie stuprocentową skuteczność egzekucji, ignorując pozostałe kryteria oraz zalecenie dokonania prokonstytucyjnej wykładni art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 6 u.p.e.a. Jak najbardziej słusznie więc Sąd pierwszej instancji stwierdził w obecnie zaskarżonym wyroku, iż organ nadzoru nie wykonał wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2017 r., I SA/Gl 176/17 i jak najbardziej zasadnie zobowiązał ten organ do wykonania zaleceń zawartych w tym wyroku. Stwierdzić zatem należy, iż wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 153 P.p.s.a., a zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku przepis ten naruszył organ nadzoru i to w ewidentny sposób. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w skardze kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie tylko z tego powodu, że organ orzekł o kosztach egzekucyjnych w tej samej kwocie jaka została ustalona w postanowieniu uchylonym wyrokiem z dnia 6 czerwca 2017 r., I SA/Gl 176/17. Sąd bowiem wyraźnie wskazał, iż przyczyną uchylenia zaskarżonego postanowienia jest niewykonanie tego wyroku (zignorowanie wskazań Sądu), które przejawia w tym że organ "wbrew wskazaniom WSA zawartym w wyroku z dnia 6 czerwca 2017r., nie ocenił adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych do skomplikowania podejmowanych przez organ egzekucyjny czynności, koniecznego dla ich wykonania nakładu pracy oraz niezbędnych do poniesienia wydatków. Przyznał, że są to czynności o niskim stopniu skomplikowania, a jednocześnie uznał, że należy odnieść się do stawki maksymalnej przewidzianej dla jednej z najbardziej skomplikowanych czynności egzekucyjnej, tj. zajęcia nieruchomości, które w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym w ogóle nie miało miejsca. A przecież WSA w ww. wyroku ocenił, że realia sprawy pozwalają przypuszczać, i to z dużym prawdopodobieństwem, że uwzględnienie tych argumentów doprowadziłoby do obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w niższej wysokości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że zważywszy na zalecenia zawarte w wyroku z dnia 6 czerwca 2017 r., I SA/Gl 176/17, ustalenie kosztów egzekucyjnych w tej samej wysokości jak w postanowieniu uchylonym tym wyrokiem, oznacza zignorowanie tych zaleceń. Wprawdzie w wyroku tym Sąd nie zakwestionował wprost wysokości kosztów egzekucyjnych, co podnosi autor skargi kasacyjnej, ale jest oczywiste, że zastosowanie wskazanych przez Sąd kryteriów musiało prowadzić do znaczącego zmniejszenia tej kwoty. Już chociażby uwzględnienie, iż dokonane w postępowaniu egzekucyjnym zajęcie innej wierzytelności jest prostą czynnością (nieskomplikowaną w najmniejszym stopniu), wymagającą niewielkiego nakładu pracy (wysłanie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności ) oraz generującą niewielkie koszty - co organ nadzoru odnotował, ale czego wbrew zaleceniom Sądu nie uwzględnił – powinno skutkować znaczącym zmniejszeniem kwoty kosztów egzekucyjnych w stosunku do kwoty ustalonej w uchylonym poprzednio postanowieniu. Jako absolutnie nieuprawnione należy ocenić prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, iż zasadne jest przyjęcie za punkt odniesienia przy określaniu kosztów egzekucyjnych za zajęcie innej wierzytelności, regulacji ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dotyczących wysokości tych kosztów przy egzekucji z nieruchomości. Podkreślić należy, że nakład pracy i ilość podejmowanych czynności przez organ egzekucyjny przy egzekucji z nieruchomości jest niewspółmiernie większy i jest wręcz skomplikowany w porównaniu do czynności, której dokonano w niniejszej sprawie, tj. zajęcia innej wierzytelności. W zasadzie są to czynności nieporównywalne, więc nie znajduje żadnego uzasadnienia (ani logicznego, ani racjonalnego, a tym bardziej prawnego) stosowanie jako punktu odniesienia, jak ujął to organ, stawki przewidzianej za zajęcie nieruchomości przy ustalaniu kosztów za zajęcie wierzytelności. Odnośnie do argumentów skargi kasacyjnej zbudowanych na bazie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie nie mogą one doprowadzić do podważenia zaskarżonego wyroku, gdyż jako to wyjaśniano na wstępie, istotny jest w niej tylko prawomocny wyrok z dnia 6 czerwca 2017 r., I SA/Gl 176/17 przez wzgląd na związanie nim w zakresie oceny prawnej i zaleceń co do dalszego postępowania. To w tym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził ocenę prawną w oparciu o ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego, więc jeśli organ nadzoru nie zgadzał się z nią, mógł wywieźć skargę kasacyjną, a skoro tego nie uczynił ma obowiązek uwzględnić ją w dalszym postępowaniu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.